I FSK 1011/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1140/15 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec - lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

I. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1140/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – K. B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 23 lipca 2015 r. Postanowieniem powyższym Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. ("Naczelnik US") z 17 kwietnia 2015 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora IS z 28 sierpnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") z 13 lutego 2014 r., orzekającą obowiązek zapłaty przez Skarżącego podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", z faktur VAT wystawionych w miesiącach od marca do lipca oraz we wrześniu, październiku i grudniu 2007 r. łącznie w kwocie 107.624 zł. II. Skarżący złożył skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", tj. – art. 120 Ordynacji podatkowej ("O.p.") w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, – art. 121 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, – art. 124 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, – art. 180 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie. – art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, – art. 239e O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, – art. 239f § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, – "art. 239f § 1 pkt 4" O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Zdaniem Skarżącego odmowa wstrzymania wykonalności decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy jest przedwczesna i nieuzasadniona. Dyrektor UKS w swym uzasadnieniu ograniczył się do fragmentarycznego przedstawienia zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego. Brak wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i analizy ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej spowodował, iż Dyrektor UKS nie ustalił i nie powiązał w sposób należyty wszystkich okoliczności stanu faktycznego, pozwalających na ocenę postępowania podatnika w obowiązującym stanie prawnym. W ocenie Skarżącego w obecnym stanie rzeczy wykonanie decyzji, z uwagi na wskazaną kwotę wiązać się będzie z wyrządzeniem podatnikowi znacznej szkody oraz spowodowaniem trudnych (a właściwie niemożliwych) do odwrócenia skutków. W rezultacie wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji jest uzasadniony, ponieważ wykonanie decyzji zagrozi podstawie egzystencji podatnika. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym sporządzając uzasadnienie takiego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobligowany do odpowiedniego stosowania wymogów dotyczących elementów, jakie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobligowany przedstawić pełnej relacji z przebiegu sprawy. V. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. VI. Wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy związanie jej podstawami, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd też wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Stosownie do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a tego rodzaju zarzuty postawiono w niniejszej sprawie, konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe. Rozpatrując skargę kasacyjną w jej granicach Naczelny Sąd Administracyjny musi mieć na względzie i to, że – podobnie jak sąd pierwszej instancji – wiążą go granice sprawy. Skoro zatem zaskarżone zostało postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, nie jest możliwa kontrola samej decyzji, której wstrzymanie to ma dotyczyć. Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna. VII. Jak wskazano wyżej, kontroli Sądu pierwszej instancji poddane zostało rozstrzygnięcie Dyrektora IS w przedmiocie wstrzymania decyzji tego organu z 28 sierpnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS określającą Skarżącemu kwoty zobowiązań do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ramach tej kontroli Sąd pierwszej instancji mógł więc badać jedynie zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji (Naczelnika US) oraz prawidłowość postępowania podatkowego, w którym postanowienia te zostały wydane, wszczętego wnioskiem Skarżącego z 7 października 2014 r. Sąd pierwszej instancji jako zasadny ocenił wskazany przez organy podatkowe powód odmowy wstrzymania wykonania decyzji z 28 sierpnia 2014 r. Była to mianowicie okoliczność, że Skarżący chociaż był do tego wzywany, nie złożył wymaganego zabezpieczenia. Zgodnie bowiem z art. 239 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 – do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie powyższego przepisu "poprzez jego niezastosowanie", ale zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie nawiązano do treści przepisu oraz argumentacji Sądu pierwszej instancji wskazującej na zasadność jego zastosowania. Zarzucono również naruszenie "art. 239f par. 1 pkt 4" O.p. Takiej jednostki redakcyjnej (tj. § 1 pkt 4) przepis art. 239f O.p. nie zawiera i w okresie swego obowiązywania nie zawierał. W warunkach zaś związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz przy braku w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji związanej z tym zarzutem, zarzut ten nie podaje się kontroli kasacyjnej. Nie uzasadniono również zarzutu niezastosowania art. 239e O.p. stanowiącego, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Nieuzasadniony, a przy tym niezrozumiały pozostaje zarzut naruszenia art. 216 § 1 O.p. Przepis ten przewiduje, iż w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Taką też formę przyjęły rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie wtrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Dodać należy, że w art. 239f § 4 O.p. wprost wskazano zaskarżalne zażaleniem postanowienie, jako formę rozstrzygnięcia podejmowanego w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Jedynym argumentem nawiązującym do kwestii wstrzymania wykonania decyzji, stanowiącej przedmiot rozpoznanej sprawy, jest stwierdzenie, że "Wykonanie decyzji w obecnym stanie rzeczy, biorąc wskazaną kwotę wiązać się będzie z wyrządzeniem podatnikowi znacznej szkody, jak również spowodowaniem trudnych (a właściwie niemożliwych) do odwrócenia skutków. W rezultacie wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji jest uzasadniony, gdyż wykonanie decyzji zagrozi podstawie egzystencji podatnika". I dalej: "Wniosek ten jest o tyle bardziej uzasadniony, iż dobiega końca postępowanie karne przeciwko podatnikowi, w którym rozstrzygana jest również kwestia objęta również niniejszym postępowaniem. W tym miejscu należy przypomnieć, iż podatnik konsekwentnie kwestionował to, jakoby podpisy znajdujące się na fakturach miałyby być podpisami sporządzonymi przez podatnika. Okoliczność ta będzie więc mieć olbrzymie znaczenie dla całości sprawy". Rzecz w tym, że stwierdzenia powyższe w niczym nie nawiązują ani do faktycznej, podanej przez organy podatkowe, przyczyny odmowy wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora IS z 28 sierpnia 2014 r., tj. niezłożenia przez Skarżącego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 239f § 1 pkt 1 O.p., ani też do argumentacji Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych w tym zakresie Jako naruszone przepisy postępowania, poprzez ich niezastosowanie, autor skargi kasacyjnej wskazał również art. 120, art. 121, art. 124 i art. 180 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów powiązano jednakże z działaniami i zaniechaniami Dyrektora UKS, który wydał decyzję z 13 lutego 2014 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IS z 28 sierpnia 2014 r. W żaden sposób nie odniesiono ich natomiast do zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS w sprawie wstrzymania wykonania tej decyzji. Nie jest przesłanką wstrzymania przez organ podatkowy wykonania decyzji ostatecznej zaskarżonej do sądu administracyjnego przekonanie adresata tej decyzji o jej wadliwości. Ogólnikowe twierdzenie, że "Odmowa wstrzymania wykonalności decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy jest przedwczesna i nieuzasadniona", autor skargi kasacyjnej uzasadnił właśnie wskazując okoliczności, które – jego zdaniem – decyzję Dyrektora UKS czynią nieprawidłową z uwagi na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego i przepisów regulujących postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe. Poza wskazaniem braków w materiale dowodowym stanowiącym podstawę ustalenia stanu faktycznego na potrzeby decyzji Dyrektora UKS, w skardze kasacyjnej przytoczono treść art. 120, art. 121, art. 124 i art. 180 O.p. oraz przedstawiono znaczenie tych przepisów przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie. Próba podważenia w taki sposób zasadności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, musi być uznana za całkowicie chybioną. VIII. Skoro Skarżący nie wykazał, aby orzekając w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora IS z 28 sierpnia 2014 r. organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 216 § 1, art. 239e, art. 239f § 1 pkt 1 i "art. 239f par. 1 pkt 4" O.p., nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę prawną wyroku oddalającego skargę, a taki wyrok wydał Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie. Sąd ten nie maił natomiast podstaw, aby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. będący podstawa prawną uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego z naruszeniem przepisów postępowania. Dodać należy, że skarga kasacyjna, poprzez sformułowane w niej zarzuty i ich uzasadnienie, służyć ma podważeniu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie może tego skutku przynieść bezrefleksyjne powtórzenie zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze na postanowienie organu podatkowego, które to zarzuty i argumentacja nie przystają do przedmiotu tego postanowienia, a w rezultacie również do przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku i argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Uzasadnienie rozpoznanej skargi kasacyjnej jest zaś zasadniczo dosłownym powtórzeniem uzasadnienia skargi do WSA, które z kolei powiela uzasadnienie zażalenia na postanowienie Naczelnika US. Zarówno Dyrektor IS, jak i Sąd pierwszej instancji zasadnie wyjaśnili Skarżącemu odrębność postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji oraz postępowania, w którym decyzja ta została wydana. Autor skargi kasacyjnej zignorował te wyjaśnienia. IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. X. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 75% kwoty wskazanej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.