I FSK 1009/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. s.r.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 637/19 w sprawie ze skargi U. s.r.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2019 r., nr 1401-IOV-3.4103.251.2017.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. s.r.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 637/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi U. s.r.o. z siedzibą w O., R. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 7 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 152a § 1, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2 w zw. z art. 152a § 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji pierwszej instancji, która to decyzja nie została prawidłowo doręczona Spółce, a w konsekwencji nigdy nie weszła do obrotu; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, polegającym na niepełnej i niewyczerpującej ocenie materiału dowodowego, co spowodowało, że zaskarżona decyzja jest dla podatnika niezrozumiała i zapadła po przyjęciu ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadami logiki i doświadczenia życiowego; c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania tj. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (tzw. zasady udziału stron), polegającym na niezawiadamianiu Spółki o podejmowanych w sprawie czynnościach oraz poprzez uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonej decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (tzw. prawa strony do wypowiedzenia ostatniego słowa), w sytuacji, gdy Spółka wniosła o wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapowiedziała zgłoszenie wniosków dowodowych; d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania tj. 127 Ordynacji podatkowej (tzw. zasady dwuinstancyjności postępowania), polegającym na faktycznym zaniechaniu przeprowadzania przez DIAS ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i bezkrytycznym oparciu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na konkluzjach wynikających z decyzji pierwszej instancji, przy kompletnym pominięciu zarzutów i argumentów Spółki, a także zgłaszanej potrzebie uzupełnienia materiału dowodowego; e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego nieostateczną, nieprawomocną i wzruszalną decyzją organu pierwszej instancji ulega zawieszeniu na skutek rozłożenia ustalonego w ten sposób zobowiązania podatkowego na raty; f) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112//WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., poz. 347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym - wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE, polegającym na niezastosowaniu ww. przepisów w niniejszej sprawie i odmowie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy Spółka spełniła wszystkie materialne przesłanki odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych w decyzji pierwszej instancji faktur VAT; g) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegającym na błędnym zastosowaniu ww. przepisu w niniejszej sprawie i uznaniu, że Spółka nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT zakwestionowanych w decyzji pierwszej instancji z uwagi na to, że dotyczą one czynności, które rzekomo nie zostały dokonane, w sytuacji gdy dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. w rzeczywistości miały miejsce; h) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegającym na błędnym zastosowaniu ww. przepisu w niniejszej sprawie i uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do faktur VAT wystawionych przez Spółkę; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie i odmowę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy Spółka spełniła wszystkie materialne przesłanki odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych w decyzji pierwszej instancji faktur VAT; b) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT zakwestionowanych w decyzji pierwszej instancji z uwagi na to, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. w rzeczywistości miały miejsce; c) art. 108 ust. 1 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do faktur VAT wystawionych przez Spółkę. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi od zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, stosowanie do art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. 2.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Mając na uwadze podniesione w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały sporządzone w sposób precyzyjny. Wśród zarzutów wymienionych w punkcie 1) jako "mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania" autor skargi kasacyjnej w punktach od e) do h) zawarł zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, powtórzone zresztą w znacznej części wśród właściwych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego (pkt 2 skargi kasacyjnej). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty wymienione w pkt 1) lit. od a) do d) skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie stanowią zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zaś pozostałe zarzuty wymienione w pkt 1 lit. od e) do h) oraz w pkt 2) stanowią zarzuty naruszenia prawa materialnego. 3.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 152a § 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Autor kasacji upatruje naruszenia ww. przepisów w tym, że – w jego opinii - decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona Spółce, a w konsekwencji nigdy nie weszła do obrotu. Powyższy zarzut był podnoszony przez Stronę w toku postępowania podatkowego, a także w skardze do Sądu pierwszej instancji, który szczegółowo odniósł się do tej kwestii. Sąd ten bowiem, w wyniku analizy okoliczności związanych z wadliwym – zdaniem Strony – doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji ocenił, że decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: organ pierwszej instancji lub NUCS) z dnia 20 września 2017 r. weszła prawidłowo do obrotu prawnego, została skutecznie doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w przez WSA w zaskarżonym wyroku. Według WSA wysłanie przez organ pierwszej instancji za pośrednictwem ogólnopolskiej platformy teleinformatycznej ePUAP ww. decyzji na wskazany w pełnomocnictwie adres poczty elektronicznej e-mail było prawidłowe. Równocześnie dowód w postaci Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) potwierdził, że dnia 21 września 2017 r. zawiadomiono adresata o możliwości odbioru tego pisma na platformie ePUAP. Kolejne powiadomienie nastąpiło zaś dnia 29 września 2017 r. (k.1098 akt administracyjnych). Tym samym zgodnie z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej ww. decyzję należało uznać za doręczoną skutecznie w dniu 6 października 2017 r., tj. po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał za chybione zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 152a § 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał dwie okoliczności, którego – zdaniem Sądu – wzmacniają zasadność stanowiska organów podatkowych co do prawidłowości dokonanego doręczenia decyzji NUCS. Po pierwsze Sąd zauważył, że na skutek działania samego pełnomocnika Strony (pismo z dnia 9 października 2017 r.) organ pierwszej instancji przesłał poświadczony za zgodność z oryginałem wydruk decyzji z dnia 20 września 2017 r. i poinformował, że przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w trybie zastępczym ze skutkiem na dzień 6 października 2017 r. w formie dokumentu elektronicznego. W konsekwencji tych działań pełnomocnik Strony w ustawowym terminie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem WSA powyższe oznacza, że nawet gdyby stwierdzić wadliwość doręczenia ww. decyzji (do czego jednak zdaniem Sądu w sprawie podstaw brak), to Strona nie została pozbawiona prawa do obrony, gdyż odwołanie od decyzji NUCS zostało wniesione skutecznie, a Strona miała pełną możliwość zapoznania się z treścią tej decyzji. Po drugie, Sąd wojewódzki odnosząc się do zarzutu dotyczącego kierowania korespondencji przez organ pierwszej instancji na błędnie podany adres poczty elektronicznej pełnomocnika, co skutkowało brakiem zapewnienia Stronie czynnego udziału w prowadzonym wobec niej postępowaniu, stwierdził, że pełnomocnik miał możliwość odbioru i zapoznania się z doręczonymi mu zastępczo pismami (wezwania, protokoły, postanowienia) na wskazany przez pełnomocnika Skarżącej adres elektroniczny e-mail o czym świadczą odpowiedzi Strony na pisma kierowane do jej pełnomocnika i doręczone w trybie zastępczym na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny. Ponadto Sąd za organem odwoławczym wskazał, że powołanie się przez pełnomocnika Strony na decyzję organu pierwszej instancji z określeniem jej daty i numeru oznacza, że na skrytkę ePUAP wpłynęła informacja o tym dokumencie, oczekującym na odebranie. To zaś oznacza, że pełnomocnik Spółki miał faktyczną możliwość zapoznania się z treścią tej decyzji, o czym stanowi zarówno jego wniosek o jej doręczenie, jak również treść odwołania odnosząca się konkretnie do treści decyzji. Skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie nie podważa powyższego stanowiska WSA, stanowi jedynie powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji. Tymczasem Sąd wojewódzki odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, dotyczących skuteczności doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji oraz uzasadnił z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny, aprobując ocenę zawartą w wyroku WSA, nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki tym bardziej, że skarga kasacyjna nie podważyła prawidłowości rozumowania Sądu wojewódzkiego i dokonanej przez ten Sąd oceny działania organów podatkowych. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 152a § 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej okazały się niezasadne. 3.4. W skardze kasacyjnej wskazano także, że: "Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się jedynie do drugiej części podniesionego zarzutu, forsując pogląd o utożsamianiu "adresu elektronicznego", o którym mowa wart. 152a § 1 Ordynacji podatkowej z "adresem poczty elektronicznej", pomijając całkowicie pierwszą część zarzutu, tj. wykazania przez stronę, że adres e-mail nie był powiązany z platformą e-PUAP ówczesnego pełnomocnika Spółki w związku z czym nie mógł on pobrać ww. decyzji z tego systemu". Jednakże argumentacja ta nie została powiązana z zarzutem naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., co jest konieczne, biorąc pod uwagę wymogi skargi kasacyjnej o czym była powyżej. Brak zatem sformułowania stosownego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badanie powyższej kwestii. 3.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (pkt 1 lit. e skargi kasacyjnej). Autor kasacji opatruje naruszenia powyższych przepisów poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana na skutek wadliwego przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego nieostateczną, nieprawomocną i wzruszalną decyzją organu pierwszej instancji ulega zawieszeniu na skutek rozłożenia ustalonego w ten sposób zobowiązania podatkowego na raty. Zdaniem autora kasacji w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnej, sprzecznej z zasadą równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wykładni wskazanego przepisu. Według kasatora z przyjętego przez organ stanowiska wynika, że sytuacja podatnika, który wnosi o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, wynikającej z nieostatecznej decyzji określającej wymiar zobowiązania jest rażąco gorsza niż sytuacja podatnika, który podatku ustalonego w taki sposób w ogóle nie płaci albo, który podatek taki płaci jednorazowo. "W przypadku bowiem braku zapłaty ze strony podatnika korzysta on z gwarancji tego, że w razie gdy organ odwoławczy nie zdąży wydać decyzji określającej wymiar podatku w 5-letnim okresie biegu terminu przedawnienia, postępowanie podatkowe ulegnie umorzeniu. Natomiast w stosunku do podatnika, który doprowadzi do wydania decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości wynikającej z nieostatecznej decyzji, bieg ten ulega odpowiedniemu przedłużeniu o okres zawieszenia biegu przedawnienia liczony od dnia wydania ww. decyzji do dnia terminu płatności odroczonej zaległości podatkowej lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W stosunku do podatnika, który zaniechał zapłaty zaległości podatkowej, wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, okres ten w każdym przypadku będzie krótszy, zatem stan niepewności stosunku zobowiązaniowego w sferze publicznoprawnej, trwał będzie krócej". 3.6. Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Zgodnie zaś z art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 29 marca 2018 r. rozłożył na 11 rat zapłatę zaległości Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., a więc zobowiązania objętego wydanymi w niniejszej sprawie decyzjami. Odnosząc się do powyższego zarzutu kasacji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przywołane przepisy prawa nie ograniczają skutku zawieszenia jedynie do ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 70 § 2 pkt 1 tej ustawy nie różnicuje należności objętych decyzją ratalną. Oznacza to, że skutek zawieszenia, o którym mowa w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, występuje w każdym przypadku wydania decyzji rozkładającej na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Z brzmienia art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika także, aby ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu było uzależnione od uzyskania przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności czy prawomocności. W związku z tym Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w świetle art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za listopad i grudzień 2013 r. uległ zawieszeniu od dnia 29 marca 2018 r. (data wydania decyzji ratalnej) do dnia 22 lutego 2019 r. (data płatności ostatniej raty), tj. na 331 dni, co skutkowało przesunięciem nominalnej daty przedawnienia rozliczenia podatku VAT za listopad 2013 r. - z dnia 31 grudnia 2018r. na dzień 27 listopada 2019 r., zaś w przypadku rozliczenia podatku VAT za grudzień - z dnia 31 grudnia 2019 r. na dzień 26 listopada 2020 r. Prawidłowo więc WSA przyjął, że rozliczenie Strony objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. 3.7. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. 3.8. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor kasacji wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym – jego zdaniem - przeprowadzeniu postępowania przez organy podatkowe, przejawiającym się w niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, który następnie został poddany błędnej ocenie, skutkującej częściowo wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego. Z treści tego zarzutu oraz jego uzasadnienia należy wnosić, że autor kasacji ma zastrzeżenia co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych, jako prawidłowe, przez Sąd pierwszej instancji, w tym zwłaszcza należytego wywiązywania się przez te organy z obowiązków wynikających z wiążącej je procedury w zakresie postępowania dowodowego. 3.9. Zarzuty te mają charakter bardzo ogólny, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest rzeczowego wskazania na czym konkretnie naruszenie poszczególnych przepisów polegało i w jakich konkretnych działaniach, bądź zaniechaniach organów podatkowych się objawiało. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że; "organ odwoławczy nie doprowadził do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie tak zgromadzony niepełny materiał poddał błędnej ocenie, skutkującej częściowo wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, skutkowało bowiem naruszeniami przepisów prawa materialnego" (pkt 50 skargi kasacyjnej), "pomimo stosownych zastrzeżeń Spółki zgłaszanych w toku postępowania oraz w odwołaniu od Decyzji I instancji, organ odwoławczy dążył za wszelką cenę do obrony tezy, że działania Spółki nosiły znamiona tzw. "karuzeli podatkowej" i konsekwentnie pomijał wszelkie fakty i okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że transakcje dokonane przez Spółkę miały miejsce oraz uzasadnienie gospodarcze oraz, że były zgodne z prawem" (pkt 51 skargi kasacyjnej), "organ nigdy nie wyjaśnił, poza wskazaniem, że jego zdaniem taki właśnie proceder miał miejsce, w jaki sposób ustalił, że obrót ten dotyczył tego samego towaru" (pkt 54 skargi kasacyjnej), "Przy tym, organ celowo pominął wszelkie dowody, w tym te zgłaszane przez Spółkę, które mogłyby prowadzić do wykazania, że zarówno zakupy od spółek C. i E. oraz sprzedaż na rzecz spółek E., T., M., C1. s.r.o) faktycznie miały miejsce" (pkt 55 skargi kasacyjnej) oraz, że "Odgórne założenie, że wystawione i odebrane przez Spółkę faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych sprawiło, że organ nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie ekonomicznego celu tych operacji" (pkt 56 skargi kasacyjnej). Jak wskazano powyżej autor kasacji opisał w sposób ogólny zarzuty stawiane przeprowadzonemu przez organy podatkowe postępowaniu, nie wskazując przy tym jaki istotny wpływ miały dostrzeżone wadliwości na wynik postępowania, co jest elementem koniecznym przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak już była o tym mowa Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Tak sformułowane zarzuty mają jedynie charakter gołosłownych twierdzeń. Co istotne, autor kasacji pomija, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie złożyła żadnych, nawet ogólnych, wyjaśnień dotyczących sposobu realizacji przez Stronę zakupów z Chin, oczekując stosownych działań w tym zakresie od organów podatkowych. Podobnie w kwestii informacji pozyskanych od podmiotów niemieckich, dokonujących – według Strony – odpraw celnych na jej rzecz, skoro twierdziła, że sprowadziła towary z Chin. Strona nie przedstawiła także żadnych dowodów na to, że zwracała się do dostawców z Chin, czy też podmiotów pośredniczących w tych transakcjach lub podmiotów, które dokonywały odpraw celnych. Brak tych informacji wykluczał przeprowadzenie czynności dowodowych przez organy. Powyższe było powodem pominięcia wniosków dowodowych Strony zawartych w pismach z dnia 14 lutego i 12 maja 2017 r. Na te kwestie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czego autor kasacji zdaje się nie dostrzegać. Podobnie WSA podkreślił brak współdziałania Strony z organami podatkowymi w toku prowadzonego postępowania w odniesieniu do kwestii związanej z faktycznym przewożeniem zasilaczy/przewodów do tabletów na Węgry lub Słowację, w sytuacji gdy nie do wszystkich faktur sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahentów unijnych przedstawiono dokumenty CMR. 3.10. W uzasadnieniu kasacji wskazano także na fakt odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadków: E. J., M. K., A. G. i K. K. powołanych na okoliczność pochodzenia sprzedanych na rzecz E towarów w listopadzie 2013 r. (a więc okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i dotarcia do prawdy obiektywnej) oraz nie przesłuchania jedynego członka zarządu Spółki - J. Ł. Również do tej kwestii odniósł się Sąd wojewódzki uznając, że organy podatkowe w sposób uprawniony odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. świadków. Sąd uznał, że okoliczności zgłaszane przez Stronę na jakie mieliby zostać przesłuchani wskazani świadkowie powinny być wykazane dowodami z dokumentów, a nie ze źródeł osobowych, gdyż tego rodzaju dowody (zeznania świadków) nie mogą potwierdzić okoliczności prawnej jaką jest "nabycie" towaru. Sąd wskazał także, że M. K., A. G. i K. K. byli pracownikami magazynu, nie zajmowali się sprawami związanymi z nabywaniem i sprzedażą towarów, a rozładowywaniem i załadunkiem, co twierdziła w zeznaniach świadek E. J., dyrektor finansowy Strony, zajmujący się sprzedażą towarów. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organ pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego zeznania głównej księgowej Spółki i prokurenta, a jednocześnie dyrektora finansowego Skarżącej E. J., której podczas przesłuchania zadawano pytania dotyczące pochodzenia towaru sprzedanego przez Spółkę. Świadek nie umiała potwierdzić skąd pochodził towar, będący przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą. Z jej zeznań w oparciu o okazane faktury VAT wynikało, że Spółka dokonywała nabyć towaru objętego spornymi fakturami od C. i E., świadek natomiast nie potwierdziła, że Strona nabyła towary w latach 2009 – 2010 od chińskich kontrahentów. Świadek potwierdziła, że nie sprawdzała pochodzenia kupowanego towaru (nie weryfikowała certyfikatów). WSA uznał, że organy podatkowe w sposób uprawniony pominęły dowód z przesłuchania J. Ł., gdyż dowód ten został zgłoszony na okoliczność "udzielenia odpowiedzi dotyczącej źródła nabycia towaru sprzedanego przez E. gdzie omyłkowo wskazano, że towar sprzedany na rzecz E. został nabyty od C.", podczas gdy towar ten – jak podniosła Strona – sprzedany na rzecz E. pochodził z własnych zasobów magazynowych Skarżącej sprowadzonych z Chin, a także wskazał na brak współdziałania Strony w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o czym była mowa powyżej. Tymczasem argumentacja skargi kasacyjnej w odniesieniu do zarzucanego naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej całkowicie pomija wskazaną powyżej ocenę działań organów podatkowych zawartą w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Strona powiela jedynie swoje dotychczasowe stanowisko nie podważając tym samym prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wyklucza uwzględnienie racji Strony. 3.11. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej stanowiło natomiast zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez C. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. oraz faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. i Z., a także na rzecz M. KFT i C1 s.r.o. z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i uznanie ich za dokumenty niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wokół wykazania tej właśnie okoliczności koncentrowały się wszelkie starania i ustalenia faktyczne czynione w sprawie przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, podobnie jak wcześniej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawione zostały w szczegółowy sposób ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do ww. kontrahentów Strony. Następnie zaś wskazane zostały stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności charakteryzujące funkcjonowanie ww. podmiotów w łańcuchu pozorującym obrót gospodarczy, w którym Strona brała świadomy udział - bez konieczności ponownego wymieniania tych okoliczności, zważywszy, że uczynił to już Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku. Wszystkie te okoliczności razem z innymi ustalonymi i opisanymi w decyzjach przez organy podatkowe, składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. W związku z tym zasadnie Sąd pierwszej instancji, omawiając i analizując ustalenia organów podatkowych, podzielił ich stanowisko, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom potwierdzały, iż spółki E. i C. nie dokonały sprzedaży towarów i usług na rzecz Skarżącej, a zatem transakcje zakupu tego towaru przez Skarżącą były nierzeczywiste. Zatem Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo też ustaliły, że faktury sprzedaży dotyczące zasilaczy/przewodów do tabletów wystawiane przez Skarżącą na rzecz zagranicznych kontrahentów tj. M. KFT i C1 s.r.o. oraz na rzecz podmiotów krajowych E. i T., nie dokumentowały odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i stanowiły tzw. puste faktury VAT, określające fikcyjne dostawy towarów. Skarżąca zatem nie dokonała WDT na rzecz podmiotów zagranicznych, zaś w przypadku faktur sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych wykazany został na nich podatek należny, zatem koniecznym stało się zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej nie przeciwstawiono ustaleniom dokonanym w powyższym zakresie i wyciągniętym na ich podstawie wnioskom przekonujących argumentów, które mogłyby je skutecznie podważyć i w których wskazano by na określone uchybienia procesowe organów podatkowych dotyczące naruszenia konkretnych przepisów. Argumentacja Strony zmierzała głównie do ogólnego kwestionowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego bez wskazania na konkretne uchybienia i bez wykazania (a nie jedynie wskazania), jaki konkretnie istotny wpływ uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Podzielić należy ocenę wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą Skarżąca koncentrowała się na kwestiach procesowych, a nie merytorycznych leżących u podstaw przedmiotu sporu. 3.12. Podsumowując, wobec braku w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek nowej, logicznej argumentacji podważającej okoliczności niniejszej sprawy ustalone w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, uznać należy podniesione zarzuty procesowe za chybione. Argumentacja Strony ograniczyła się bowiem do polemiki z ustaleniami organów i Sądu pierwszej instancji. Wszystkie jej argumenty, poniesione już wcześniej w skardze do WSA, a także w odwołaniu, zostały w sposób logiczny i wyczerpujący zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni stanowisko to podziela. 3.13. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora kasacji w niniejszej sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów w związku z uniemożliwieniem Stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji DIAS co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w sytuacji, gdy Spółka wniosła o wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapowiedziała zgłoszenie wniosków dowodowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że w niniejszej sprawie doszło do zaniechania zachowania zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, gdyż organ odwoławczy nie tylko odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, ale także nie zezwolił Stronie na zajęcie ostatecznego stanowiska w sprawie. Powyższe było skutkiem wadliwego doręczenia Stronie postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r. (wydanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), o czym Skarżąca dowiedziała się w trakcie zapoznawania się z aktami sprawy i o czym informowała organ, działając przez ustanowionego pełnomocnika, który wnosił o wyznaczenie Stronie nowego terminu na wypowiedzenie się przez Stronę odnośnie zebranego materiału dowodowego. Organ zaś – nie weryfikując prawidłowości doręczenia ww. postanowienia ani ponownego wyznaczenia terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - wydał zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że DIAS, działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 30 listopada 2018 r. wydał stosowne postanowienie. Jednak w aktach sprawy brak jest dowodu, że postanowienie to zostało doręczone Stronie. W aktach sprawy znajduje się jedynie wydruk ze śledzenia przesyłek, z którego wynika, że przesyłkę zawierającą ww. postanowienie odebrano w dniu 20 grudnia 2018 r. Wobec braku w aktach sprawy dowodu doręczenia tego postanowienia, pokwitowanego przez osobę upoważnioną do odbioru przesyłek w imieniu strony oraz zaprzeczenia przez Skarżącą, że postanowienie zostało jej doręczone, Sąd pierwszej instancji uznał, że w tych okolicznościach doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ale uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. WSA uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że po dniu wydania powyższego postanowienia, tj. w dniu 20 grudnia 2018 r. oraz w dniu 21 grudnia 2018 r. w siedzibie DIAS osoby reprezentujące Stronę, tj. ówczesny prezes zarządu Skarżącej - J. Ł. oraz prokurent Spółki - E. J., zapoznały się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Następnie w dniu 27 grudnia 2018 r. do akt sprawy wpłynęło pismo nowo ustanowionego pełnomocnika Strony, zawierające postulat konieczności zachowania czynnego udziału Strony w postępowaniu i informujące o skutkach naruszenia tej zasady oraz zapowiadające jedynie zamiar zgłoszenia wniosków dowodowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji żadne wnioski dowodowe ani inne nie zostały złożone, także w skardze Strona nie wyjaśniła jakich to wniosków nie mogła zgłosić w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym Sąd wojewódzki uznał, że Strona w toku postępowania, tak przed organem pierwszej instancji, jak i przed DIAS, miała możliwość czynnego udziału w sprawie oraz zgłaszania wszelkich wniosków, z którego to prawa czynnie korzystała, o czym świadczy przywołana przez Sąd korespondencja pomiędzy Skarżącą a organami orzekającymi. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się, jak w przypadku pozostałych zarzutów procesowych, do powielenia wcześniejszego stanowiska Strony i stanowią jedynie wyraz dezaprobaty dla rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który uznał, że stwierdzone naruszenie art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie było na tyle istotne, aby uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Kasacja w żadnym stopniu nie podważa zasadności stanowiska WSA, a także nadal nie wskazuje konkretnych dowodów, które Strona zamierzała przedstawić w toku postępowania przed organem drugiej instancji. Tym samym twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie należy ocenić jako gołosłowne, a jako takie nie mogą wywołać oczekiwanego przez Stronę skutku. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 tej ustawy. Przewidziana w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Wyjątki od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej). Nie sposób jednak tracić z pola widzenia, że Naczelny Sąd Administracyjny już w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście przedstawionej wyżej wykładni niewystarczające jest zatem ograniczenie się przez Stronę w skardze kasacyjnej jedynie do wskazania, że do takiego naruszenia doszło, niezbędne jest wykazanie związku naruszenia z wpływem na wynik sprawy. Z tych powodów zarzuty naruszenia powołanych powyżej przepisów prawa nie mogły zostać uwzględnione. 3.14. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej polegający, zdaniem kasatora, na faktycznym zaniechaniu przeprowadzania przez DIAS ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i bezkrytycznym oparciu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na konkluzjach wynikających z decyzji pierwszej instancji, przy kompletnym pominięciu zarzutów i argumentów Spółki, a także zgłaszanej potrzebie uzupełnienia materiału dowodowego. Tak skonstruowany zarzut pozostaje w oderwaniu od uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wyroku. Strona, jak powyżej, całkowicie pomija to stanowisko Sądu, powielając dotychczasową argumentację z pominięciem zarówno treści decyzji DIAS jak i wyroku WSA. Stanowisko Strony opiera się na pomijaniu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz nie dostrzegania faktu nie dostarczenia przez Stronę dowodów, które podważyłyby ustalenia dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Z tego względu zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezpodstawny. 3.15. Powyższe zaś oznacza, że zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów postępowania okazały się niezasadne, zaś Strona w wywiedzionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie zdołała podważyć ustalonego stanu faktycznego. 3.16. W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112//WE (pkt 1 lit. f i pkt 2 lit. a skargi kasacyjnej), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (pkt 1 lit. g i pkt 2 lit. b skargi kasacyjnej), art. 108 ust. 1 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (pkt 1 lit. h i pkt 2 lit. c skargi kasacyjnej) poprzez niewłaściwe zastosowanie (w tym niezastosowanie). Przy czym wyjaśnić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawy ustawa o VAT nie zawierała (i nadal nie zawiera) regulacji wskazanej w skardze kasacyjnej jako "art. 108 ust. 1 ust. 3a pkt 4 lit. a)", a jedynie art. 108, który dzielił się na cztery jednostki redakcyjne w postaci ustępów. Niezależnie od tego należy wskazać, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało to miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to słusznie pozbawiono Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a także zakwestionowano transakcje krajowe Skarżącej. 3.17. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.18. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA