I FSK 1009/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 914/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.56.2017.2.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 914/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uwzględnił skargę Gminy M. (dalej: Skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 7 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), tj.: - art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ naruszył przepisy postępowania przez to, że przyjął za podstawę swojej analizy prawnej inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony we wniosku, tym samym wykroczył poza zakres przedstawionego mu pytania i opisanego stanu faktycznego. 3. Organ wskazał, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "Organ skoncentrował się bowiem na próbie wykazania, że w rozpatrywanej sprawie występuje dorozumiana zgoda strony na korzystanie z nieruchomości przez innych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział i ma miejsce umożliwienie przez wnioskodawcę korzystania pozostałym współwłaścicielom z nieruchomości będącej we współwłasności wnioskodawcy z wyłączeniem wnioskodawcy – chociaż organ był związany opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej". W ocenie Organu zaskarżona interpretacja spełnia wszelkie wymogi określone w art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego stanu faktycznego opisanego we wniosku zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym. Zatem uchybienia, jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną, w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. 4. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 7. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. uznał jej zarzuty za niezasadne. Wyłącznie procesowe zarzuty skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) dotyczyły błędnego zakwalifikowania działań Organu jako naruszających zasady wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego tj. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Sporna pozostawała bowiem ocena co do dokonania spornej interpretacji w oparciu o zmodyfikowany przez Organ stan faktyczny w porównaniu ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Sąd pierwszej instancji postawił Organowi zarzut przyjęcia za podstawę "analizy prawnej inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez stronę we wniosku". Uzasadniając takie twierdzenie wskazał, że nie było podstaw do przyjęcia stanowiska, iż Gmina "akceptuje formę wzajemnego rozliczania w drodze otrzymywania przychodów (wynagrodzenia) w zamian za czerpanie korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z lokali przez współwłaścicieli, a zatem w rozpatrywanej sprawie występuje dorozumiana zgoda strony wnioskującej na korzystanie z nieruchomości przez innych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział". 8. Kwestionując w skardze kasacyjnej ocenę Sądu pierwszej instancji w tym zakresie Organ stwierdził, że uwzględnił zasadę, wedle której "O tym czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności" (str. 7 skargi kasacyjnej). Organ podniósł, że nie modyfikował stanu faktycznego lecz dokonał własnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. W tym kontekście podkreślił, że nie pominął deklaracji, iż Skarżąca nie wyraziła zgody na korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli z lokali i występowała do nich "manifestując swoje uprawnienia do współposiadania oraz współkorzystania z przedmiotu współwłasności", jednak, po analizie stanu faktycznego, uznał, że Skarżąca tolerowała powstałą sytuację. Zdaniem Organu wnioski takie można było wywieźć z opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego. Ocenił, że kluczowe dla odpowiedzi na pytanie w interpretacji jest ustalenie istnienia (lub nie) zgody (także dorozumianej) na używanie rzeczy przez nierzetelnego posiadacza, w czym mieści się "czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości". Organ uznał, że Gmina "tolerowała fakt korzystania przez innych współwłaścicieli nieruchomości ponad przysługujący im w prawie własności udział, domagając się jednakże rozliczania się z korzyści wynikających z wyłącznego z nich korzystania". 9. W kontekście powyższych twierdzeń i wywodów podbudowanych analizą przepisów prawa cywilnego, w tym z zakresu prawa rzeczowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywieść należy, że o stanowisku Organu, iż Gmina tolerowała istniejący stan na nieruchomości wspólnej w postaci korzystania przez pozostałych współwłaścicieli z poszczególnych lokali ponad przysługujące im udziały, zdecydował brak podjęcia aktywnych działań na rzecz wyegzekwowania swoich praw tudzież podejmowanych kroków w celu "odzyskania przedmiotu" wspólnej własności. Organ stał na stanowisku, że Gmina od dnia nabycia nieruchomości w 2002 roku miała wiedzę, że lokale zajmują współwłaściciele niezgodnie z udziałami i tolerowała taki stan, nie podjęła "działań mających na celu uregulowanie stanu rzeczy" - co oznacza "dorozumianą zgodę". 10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić a wnioski Organu oparte zostały na własnej, bardzo ogólnej i powierzchownej ocenie opisanego we wniosku stanu faktycznego. Skarżąca we wniosku o interpretację przedstawiła podejmowane na przestrzeni wielu lat działania, które nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Gmina nabyła nieruchomość w wyniku dziedziczenia – w dniu 12 lipca 2002 r. wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez Sąd Rejonowy dla K.. z treści wniosku nie wynika, by w tym samym momencie Gmina miała pełną wiedzę o składzie masy spadkowej, w tym przedmiotowej nieruchomości. Z podanych informacji wynikało, że wielokrotnie zwracała się do współwłaścicieli o informacje dotyczące nieruchomości wspólnej: możliwości wspólnego korzystania z nieruchomości bądź czerpania pożytków. Wbrew zarzutom Organu na tle współwłasności inicjowane były różne postępowania sądowe (np. o ustanowienie zarządcy), co niewątpliwie odczytać należy jak brak możliwości ugodowego porozumienia się współwłaścicieli. Co istotne zainicjowane zostało również postępowanie o zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości (sygn. akt [...]) przed Sądem Rejonowym dla K.. Jakkolwiek poszczególne lokale mieszkalne były systematycznie zajmowane przez pozostałych współwłaścicieli, to – jak wynika z informacji zawartych we wniosku – każdy z nich miał prawny tytuł prawny do nieruchomości, datowany na okres wcześniejszy niż tytuł Skarżącej. 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena opisanych szeroko i szczegółowo przez Gminę działań podejmowanych wobec współwłaścicieli w celu realizacji swoich uprawnień właścicielskich, uprawniała do wniosku, że wyłączenie Skarżącej z możliwości korzystania ze wspólnej nieruchomości, odbywało się bez jakiejkolwiek aprobaty z jej strony. Nie do końca zrozumiałe pozostaje stanowisko Organu oczekującego aktywnych działań prawnych Skarżącej w sytuacji, gdy z opisu wniosku wynika, że wszystkie lokale mieszkalne pozostawały w posiadaniu właścicieli. Trudno sobie wyobrazić toczenie postępowania o naruszenie posiadania, dopuszczenie do posiadania lub współposiadania zajętego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie jedynym skutecznym sposobem zakończenia rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami w sytuacji takiej, jak zaistniała w sprawie jest postępowanie o zniesienie współwłasności, które zostało wszczęte – a przy opisanej skali spornych kwestii, zapewne nie ma szans na szybkie zakończenie. Nie ma innych racjonalnie możliwych postępowań, które zbliżyłyby Skarżącą do zaspokojenia jej roszczeń wynikających z własności nieruchomości. Nie są to również, co stanowi wiedzę powszechną, działania możliwe do szybkiego załatwienia. Organ także nie wskazuje takich możliwości, stawiając ogólny zarzut o tolerowaniu istniejącego stanu wobec braku podejmowania odpowiednich działań. 12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przedstawionych przez Skarżącą we wniosku istotnych okoliczności faktycznych dotyczących wspólnej nieruchomości nie znajdowało uzasadnienia stanowisko Organu, który stwierdził, że okoliczności pozwalały uznać, że Gmina milcząco akceptowała bezumowne korzystanie z jej nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli, co pozwalało zakwalifikować taki stan za świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). W tym kontekście zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji, że stanowisko Organu w istocie ingerowało w stan faktyczny przedstawiony we wniosku albowiem Skarżąca – w kontekście przedstawionych działań (nawet rozłożonych w czasie, co nie jest nietypowe dla sporów związanych z nieruchomościami) miała podstawy, by podsumować je w opisie, jako stan braku z jej strony aprobaty wobec działań pozostałych współwłaścicieli. 13. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. sformułowany w petitum skargi kasacyjnej wobec oceny w zaskarżonym wyroku, iż Organ "przyjął za podstawę swej analizy prawnej inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez stronę we wniosku". 14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania z uwagi na brak wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a.