I FSK 1009/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1845/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 7 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1845/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 września 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji zastrzegł, że przedmiotem skargi jest postanowienie o zaliczeniu dokonanych przez spółkę wpłat na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług, zastosowanie mają zatem przepisy art. 62 § 1 i § 4, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.), a sąd nie bada w ramach tego postępowania prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w zakresie rozpoznania wniosku spółki o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Sąd zaznaczył, że skarżąca w istocie kwestionuje prawidłowość rozrachowania wpłat (nadpłaty) na należność główną i odsetki za zwłokę - zdaniem skarżącej nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę za okres od upływu terminu płatności zobowiązania, na poczet których dokonano zaliczenia, do dnia dokonania przez spółkę wpłat na poczet tego zobowiązania. Sąd wskazał w związku z tym, że organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłat na dzień dokonania ich faktycznej wpłaty. Skarżąca, powołując się na § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunku (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm. – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę wiąże z wydaniem przez organ pierwszej instancji w dniu 26 czerwca 2015 r. decyzji odmawiającej odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. Sąd wskazał zatem, że organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2014 r., z uwagi na brak przedmiotu postępowania, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia spółce terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ odwoławczy postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. Dopiero po określeniu decyzją zobowiązania podatkowego za czerwiec 2014 r. w kwocie 202 997 zł i rozpoznaniu wniosku spółki o wznowienie postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za ten miesiąc, organ odwoławczy uchylił własne postanowienie ostateczne oraz postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W wyniku rozpoznania wniosku organ pierwszej instancji decyzją z 26 czerwca 2015 r. odmówił odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1.3. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W sprawie spółka wskazała takie zobowiązanie, tj. wpłaty dokonane w dniach: 8 sierpnia 2014 r. (70 000 zł), 5 września 2014 r. (35 000 zł), 26 września 2014 r. (40 000 zł) i 2 października 2014 r. (60 000 zł) miały być zaliczone na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Ponieważ spółka złożyła deklarację, w której wykazała: zerowe dostawy, zerowe nabycia, zerowy podatek należny do zapłaty i zerową kwotę do zwrotu i wnioskowała o dokonanie rozliczenia przez organ podatkowy, to do czasu określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie było możliwe ani zaliczenie kwot wpłaconych tytułem tego podatku, ani prowadzenie postępowania odnośnie do odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zarówno bowiem w przypadku zaliczenia wpłaty, jak i odroczenia terminu płatności podatku na wniosek strony zobowiązanie podatkowe musi być skonkretyzowane, tj. musi być określony przez podatnika lub przez organ podatkowy fakt istnienia zobowiązania podatkowego i jego wysokość. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia wpłat stało się możliwe dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Decyzją z dnia 25 maja 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 17 lutego 2015 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2014 r. 1.4 Rozstrzygnięcie wniosku spółki o wznowienie postępowania w sprawie z wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. możliwe stało się dopiero po wydaniu decyzji w zakresie rozliczenia tego podatku przez organ pierwszej instancji. Błędnie zatem skarżąca przyjmuje jako okres rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności podatku okres od daty jego złożenia, wówczas bowiem organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, co oznacza, że postępowanie w tym zakresie nie toczyło się. Rozpoznanie wniosku strony o odroczenie terminu płatności, wówczas jako odroczenie zaległości podatkowej, umożliwiło dopiero orzeczenie w trybie wznowienia postępowania i uzupełnienie przez spółkę wniosku w taki sposób, aby spełniał wymogi formalne, co nastąpiło w dniu 6 maja 2015 r. Termin, o jakim mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, zdaniem sądu pierwszej instancji, należy liczyć od dnia uzupełnienia wniosku, co oznacza, że termin ten nie został przekroczony, gdyż decyzja organu pierwszej instancji odmawiająca odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej za czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę została wydana w dniu 26 czerwca 2015 r. W sprawie nie przekroczono wskazanego w § 10 pkt 2 powyższego rozporządzenia terminu, a dokonane w powyższych dniach wpłaty zaliczono, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4, art. 53 § 1 i § 4 o.p. na poczet zaległego zobowiązania spółki za czerwiec 2014 r. 1.5. W kwestii terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe sąd pierwszej instancji wskazał na art. 139 o.p., tj. to, że do terminów określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa na dokonanie określonej czynności, okresów zawieszenia oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub przyczyn niezależnych od organu podatkowego. W niniejszej sprawie przyczyny opóźnień spowodowane z winy strony to: - złożenie deklaracji, w której, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie wykazano dostaw, nabycia, kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo wynikającego z przepisów prawa obowiązku samoobliczenia podatku, co uniemożliwiło zarówno zaliczenie wpłat, jak i merytoryczne orzeczenie co do odroczenia terminu płatności podatku; - braki formalne wniosku o odroczenie terminu płatności podatku. Uwzględniając powyższe, w ocenie sądu pierwszej instancji, skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na przekroczenie terminu rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania za czerwiec 2014 r., jako uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wniesienia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku do dnia doręczenia decyzji odmawiającej odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1.6. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), skargę oddalił, jako bezzasadną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu pierwszej instancji. Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę dokonał niewłaściwej oceny dowodów i oddalił skargę pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów: - art. 191 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, a sąd tę ocenę uznał za zgodną z prawem, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i błędne stwierdzenie organu i sądu, że od dokonanych wpłat zaległości podatkowej należy pobrać odsetki za zwłokę, mimo że odsetki te były nienależne i nie powinny być naliczone, - § 10 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez niezastosowanie tego przepisu, a który w tej sprawie powinien być zastosowany. 2.3. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. 3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz zażądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Słusznie skarżąca zauważa, ze istota sporu pomiędzy nią a organem, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu, a której oceny dokonał sąd w zaskarżonym wyroku, dotyczyła ustalenia, czy organ podatkowy miał prawo naliczyć i pobrać odsetki za zwłokę w zaskarżonych postanowieniach o przerachowanie od dokonanych wpłat należności podatkowej za okres od dnia złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności tej należności, do czasu załatwienia wniosku o odroczenie terminu płatności, gdy od jego złożenia minęło więcej niż dwa miesiące. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że odsetki powinny być naliczone. Natomiast skarżąca kwestionuje prawidłowość takiego rozstrzygnięcia. 6. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią § 10 rozporządzenia Ministra Finansów jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi: 1) przed upływem dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, odsetki za zwłokę są naliczane, począwszy od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku; 2) po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. 7. W opisie stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej jej autor zastosował uproszczoną wersję chronologii zdarzeń w tej sprawie, pomijając wiele zdarzeń oraz czynności organów podatkowych. Wskazał bowiem jedynie, że w przedmiotowej sprawie do organu podatkowego w dniu 25 lipca 2014 r. wpłynął wniosek skarżącej o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., który załatwiony został decyzją odmowną organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 26 czerwca 2015 r. Zatem, jego zdaniem, w okresie od dnia 26 lipca 2014 r. do dnia 2 lipca 2015 r. nie nalicza się odsetek od wpłaconych zaległości za czerwiec 2014 r. Prezentując taki ciąg zdarzeń pełnomocnik skarżącej pominął to, że skarżąca wystąpiła do organu podatkowego także o przeprowadzenie postępowania celem określenia prawidłowej kwoty należnego do zapłaty podatku od towarów i usług za sporny miesiąc. Co więcej, we wniosku o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. skarżąca domagała się odroczenia do czasu wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2014 r., z uwagi na brak przedmiotu postępowania, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., a organ odwoławczy postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. utrzymał to postanowienie w mocy. Dopiero gdy organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. decyzją, która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego, wówczas w związku z wnioskiem spółki o wznowienie postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., organ odwoławczy mógł uchylić własne postanowienie ostateczne z dnia 13 października 2014 r. oraz postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 sierpnia 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. i przekazać sprawę do rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Po rozpoznaniu wniosku spółki o odroczenie terminu płatności za ten okres rozliczeniowy, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r. odmówił odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych okoliczności sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, iż nie bada w ramach tego postępowania prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w zakresie rozpoznania wniosku spółki o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Mając zaś na uwadze to, że spółka złożyła deklarację, w której wykazała: zerowe dostawy, zerowe nabycia, zerowy podatek należny do zapłaty i zerową kwotę do zwrotu i wnioskowała o dokonanie rozliczenia przez organ podatkowy, to do czasu określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie było możliwe ani zaliczenie kwot wpłaconych tytułem tego podatku, ani prowadzenie postępowania odnośnie odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zarówno bowiem w przypadku zaliczenia wpłaty, jak i odroczenia terminu płatności podatku na wniosek strony, zobowiązanie podatkowe musi być skonkretyzowane, tj. musi być określony przez podatnika lub przez organ podatkowy fakt istnienia zobowiązania podatkowego i jego wysokość. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia wpłat – jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji - stało się możliwe dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., co nastąpiło dnia 25 maja 2015 r., kiedy to organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 17 lutego 2015 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług między innymi za czerwiec 2014 r. Błędnie zatem skarżąca przyjmuje jako okres rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności podatku okres od daty jego złożenia, wówczas bowiem organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Oznacza to, że postępowanie w tym zakresie nie toczyło się. Rozpoznanie wniosku spółki o odroczenie terminu płatności, wówczas jako odroczenie zaległości podatkowej, umożliwiło dopiero orzeczenie w trybie wznowienia postępowania i uzupełnienie przez spółkę wniosku w taki sposób, aby spełniał wymogi formalne, co nastąpiło w dniu 6 maja 2015 r. Termin z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów należy więc liczyć od dnia uzupełnienia wniosku, co oznacza, że termin ten nie został przekroczony, gdyż decyzja organu pierwszej instancji odmawiająca odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej za czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę została wydana dnia 26 czerwca 2015 r. W niniejszej sprawie nie przekroczono zatem wskazanego w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów terminu, a dokonane wpłaty zaliczono na poczet zaległego zobowiązania spółki za czerwiec 2014 r. Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na przekroczenie terminu rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania za czerwiec 2014 r., jako uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wniesienia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku do dnia doręczenia decyzji odmawiającej odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym - wbrew skarżącej - sąd pierwszej instancji słusznie w tak przyjętym stanie faktycznym i prawnym przyjął, że § 10 rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania w tej sprawie. 9. Także i kolejny zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można podzielić bowiem stanowiska skarżącej, że sąd pierwszej instancji rozpatrując przedmiotową sprawę dokonał niewłaściwej oceny dowodów i oddalił skargę pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, a sąd tą ocenę uznał za zgodną z prawem co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i błędne stwierdzanie organu i sądu, że od dokonanych wpłat zaległości podatkowej należy pobrać odsetki za zwłokę, mimo że odsetki te były nienależne i nie powinny być naliczone, Jak bowiem już wyżej wskazano, inne ustalenia organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji – wbrew skarżącej - mają istotne znaczenia w przedmiotowej sprawie, co więcej gdyby skarżąca uważała, że organy podatkowe powinny postępowanie w sprawie odroczenia terminu płatności podatku zawiesić do czasu określenia jej prawidłowej wysokości, to powinna skutecznie zaskarżyć postanowienie organu odwoławczego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności zobowiązania za czerwiec 2014 r., czego jednakże nie uczyniła. 10. Uzupełniająco warto wskazać, że przy podobnych, a wręcz identycznych stanach faktycznych i zarzutach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił również inne skargi kasacyjne spółki (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2016 r., I FSK 1060/16 i I FSK 1061/16). 11. Z powołanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667).