I FSK 1006/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2783/23 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2783/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej Skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej organ pierwszej instancji) na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej o.p.) i art. 11b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm., dalej ustawa o KAS) dokonał blokady rachunków bankowych na 72 godziny z uwagi na ryzyko, że Skarżąca ujęła w ewidencjach podatkowych faktury zakupu, co do których istnieje podejrzenie, że dokumentują transakcje, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Postanowieniem z 25 kwietnia 2023 r. organ pierwszej instancji stosownie do art. 119zw § 1 o.p. przedłużył termin blokady rachunków do 25 lipca 2023 r., do kwoty 1 001 546 złotych. Postanowieniem z 29 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 25 kwietnia 2023 r. Wyrokiem z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1556/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowienie organu odwoławczego ma charakter niemal wyłącznie sprawozdawczy, nie ujawnia wystarczająco jasno oceny zebranych dowodów, wyrażone oceny są bowiem zdawkowe i nieprzekonujące, wątpliwe też jest, czy są to po raz kolejny, choć skrótowo przywołane oceny organu pierwszej instancji, czy też są to oceny organu drugiej instancji. Nadto organ odwoławczy zignorował dowody zgłoszone przy zażaleniu. W ocenie Sadu pierwszej instancji postępowanie organu odwoławczego naruszyło art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 127 i art. 210 § 4 o.p. Postanowieniem z 3 listopada 2023 r. organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 25 kwietnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki wskazał, że organ odwoławczy dostatecznie uzasadnił spełnienie przesłanek zastosowania tzw. blokady krótkiej i blokady długiej rachunków bankowych, odnosząc się w sposób wystarczający do zarzutów Skarżącej zawartych zarówno w zażaleniu jak i załączonych do zażalenia dowodów. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Spółka na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zwrot poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 i art. 119zy § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że w niniejszej sprawie zostały spełnione normatywne przesłanki warunkujące zastosowanie i przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych należących do Skarżącej na czas oznaczony do dnia 25 lipca 2023 r. do kwoty 1 001 546 zł, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do nałożenia i przedłużenia blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki z uwagi na to, że podmiot ten nie uczestniczył w obrocie tzw. "pustych faktur", nie zaprzestał regulowania zobowiązań publicznoprawnych, ani też nie dokonywał czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak również rozmiar posiadanego przez niego majątku daje rękojmię wykonania zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do zastosowania nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci blokady rachunków bankowych, jak również naruszenia konstytucyjnego prawa Skarżącej do spokojnego korzystania z przysługujących jej praw majątkowych; II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p. polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia, z uwagi na brak prawidłowości przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej, albowiem w sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez Skarżącą działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz nie zachodziła jakakolwiek obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10 000 euro, a w sprawie nie przeprowadzono dostatecznego postępowania wyjaśniającego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez pominięcie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach, polegających na braku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego Organ błędnie uznał, że zaistniały przesłanki do ustanowienia, a następnie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne nie dawały podstawy do uznania, że zaistniały przesłanki ustanowienia blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin, ani do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych nałożonej na stronę na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122 oraz art. 191 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez Organy zasad: in dubio pro tributario, prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu; a także błędne ustalenie stanu faktycznego polegającego na przyjęciu zaległości podatkowych w sytuacji gdy Spółka takowe zaległości nie posiada ani w żaden sposób nie uprawdopodobniono takowych zaległości, błędne przyjęcie, iż Skarżąca zaniżała wysokość deklarowanego zobowiązania podatkowego - w sytuacji gdy Skarżąca cały zakup i sprzedaż w pełni udokumentowała; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji niewypełnienia przez organ zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1556/23, przedmiotem którego było uchylenie poprzedniego postanowienia organu drugiej instancji, w sprawie blokady rachunków bankowych Spółki, a więc ponowne bezkrytyczne powielenie stanowiska Organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, brak podjęcia wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego przedłożonego do zażalenia, oraz po kolejnym rozpatrzeniu sprawy ponowne naruszenie przez organ II instancji ww. przepisów postępowania o.p., podczas gdy uchybienia te dotyczą osnowy orzeczenia, a więc nieprawidłowo sformułowanej sentencji rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, czym organy nie wzbudziły zaufania Skarżącej do władzy publicznej. 3.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 4.1. W punkcie wyjścia wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1556/23 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2023 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przyjął, że organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny zgromadzonych dowodów, wobec czego nie rozpatrzył sprawy w trybie odwoławczym, naruszając tym samym szereg przepisów postępowania. 4.2. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy mieć na uwadze to, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia, z uwagi na brzmienie art. 119zzb § 4 o.p., w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe. Użyte w treści tego przepisu sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że niektóre z przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, do których następuje odesłanie, w ogóle nie znajdą zastosowania z uwagi na odmienną regulację danego zagadnienia w ustawie bądź z powodu ich nieadekwatności czy bezprzedmiotowości w konkretnym postępowaniu. 4.3. W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art., art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. stosuje się "odpowiednio", co oznacza, że działający w sprawie organ podatkowy, wydając postanowienie na podstawie art. 119zv i art. 119zw o.p., powinien uwzględnić podane w tych przepisach przesłanki oraz charakter tego szczególnego postępowania. Zastrzec przy tym należy, że z uwagi na charakter przesłanek, ustalenia podjęte w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 119zv i art. 119zw o.p. w niczym nie przesądzają ostatecznych wyników toczącego się postępowania kontrolnego czy podatkowego. 4.4. W sprawie zastosowania blokady rachunku bankowego kluczowe znaczenie mają wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 o.p. oraz związana z tym uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Wyniki analizy ryzyka powinny wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wskaźnik ryzyka jest ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a także pozostałych kryteriów podanych w art. 119zn § 3 pkt 1 – 5 o.p. Przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 o.p.) może natomiast nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. 4.5. Po tych uwagach o charakterze porządkującym należy odnotować, że treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie sprowadzają się do polemiki z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i braku wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezastosowaniu się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1556/23. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji "(...) nie dokonał pogłębionej i obiektywnej analizy majątkowej Skarżącej (...)", "(...) pominął, że ponad połowa argumentów organu drugiej instancji sprowadza się do powielenia postanowienia pierwotnego, bez przyłożenia wagi do wskazań Sądu w wyroku III SA/Wa 1556/23 (...)", zaś "(...) takie ponowne rozpoznanie budzi uzasadnione wątpliwości co do chęci prowadzenia sprawy w sposób zgodny z regułami postępowania." (str. 5-6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jednocześnie Spółka wskazała, że w sprawie "(...) nie zgromadzono odpowiedniego materiału dowodowego, który dawałby podstawę do oceny, że zaistniały przesłanki do zastosowania tzw. krótkiej blokady, jak i następnie jej przedłużenia; nie wykazano, iż ciążą na Spółce zobowiązania podatkowe, jako też nie uwzględniono jej bieżącej sytuacji majątkowej.", jak również wskazano, że "organ nie potwierdził żadnych ustaleń w kierunku nierzetelności transakcji, a jedynie gołosłownie twierdzi i uznaje to za rzecz udowodnioną. Materiał dowodowy nie tylko nie został przeanalizowany rzetelnie, a także nie został odpowiednio uzupełniony przez organ odwoławczy." (str. 4 i 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych zarzutów, podniesionych w pkt. II.1.-II.4.. skargi kasacyjnej stwierdza, że prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, tj. że została spełniona przesłanka wynikająca z art. 119zv § 1 o.p., a także, że zachodzi obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego (przesłanka wynikająca z art. 119zw § 1 o.p.). W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono skutecznie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących całokształtu przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu okoliczności, w tym przede wszystkim powiązań osobowych i "krzyżowego fakturowania" dostaw, które to okoliczności mogą wskazywać na sztuczne przedłużanie fakturowego łańcucha dostaw. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, co do spełnienia przesłanek zastosowania tzw. blokady długiej oraz dokonanej analizy majątkowej Spółki, wskazującej na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy w sposób wyczerpujący przeanalizował sytuację majątkową Skarżącej oraz transakcje zakupów (str. 14-16 postanowienia organu odwoławczego). Odnosząc się do wniosku Skarżącej w sprawie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu, zasadnie wskazując, że rzetelność prowadzenia działalności, wykazanie dobrej wiary i należytej staranności, a także wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego w zakresie transakcji, będzie weryfikowana w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Powyższe dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, przeczą zarzutom Skarżącej jakoby w sprawie "zabrakło woli wyjaśnienia stanu faktycznego". Jednocześnie nie sposób pominąć okoliczności, że prawomocnym wyrokiem z 26 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2203/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. Sp. z o.o. na postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oraz prawomocnym wyrokiem z 5 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1007/24 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. Sp. z o.o. na postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. 4.7. Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, polemizując z oceną zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dokonanych przez organ, nie przedstawia żadnych "rzeczowych" argumentów potwierdzających to, że ujęte przez Skarżącą faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Takimi argumentami, w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, nie może być próba wykazania przez Spółkę, że "(...) wszystkie wymienione transakcje zostały wzajemnie wykazane w plikach kontrolnych. Jeśli dany podmiot wykazywał sprzedaż to odbiorca wykazywał zakup w takiej samej kwocie." (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.8. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do zastosowania i przedłużenia blokady rachunku bankowego. Organ odwoławczy – co wymaga podkreślenie – szczegółowo przeanalizował sytuację majątkową i finansową Spółki wskazując, że jedynym istotnym składnikiem są środki finansowe zgromadzone na jej rachunkach bankowych. Prawidłowo także w tym zakresie powołał się na ustalenia, z których wynikało, że Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości, czy też środków trwałych. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej niezastosowania się przez organ do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1556/23 wskazać należy, że w zaskarżonym postanowieniu organ sformułował w sposób wyczerpujący własną ocenę zgromadzonych dowodów, biorąc pod uwagę dowody załączone do zażalenia. Zaś zawarta w skardze kasacyjnej gołosłowna polemika Skarżącej z tą oceną oraz fakt, szerokiego przywołania przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji, nie stanowi w niniejszej sprawie podstawy do uznania, że organ odwoławczy zaniechał obowiązkowi rozpoznania niniejszej sprawy zgodnie z uzyskanymi zaleceniami. Bezzasadne były zatem podnoszone przez Skarżącą w pkt. II.1.-II.4. zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4.9. Prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, tj. że została spełniona przesłanka wynikająca z art. 119zv § 1 o.p., a także, że zachodzi obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego (przesłanka wynikająca z art. 119zw § 1 o.p.). Wobec powyższego niezasadny okazał się wskazany w pkt. I.1. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego. 4.10. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Hieronim Sęk Sylwester Golec Roman Wiatrowski