I FSK 1006/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/18 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi N. sp. z o.o. w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r. o nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że przedmiotem działalności podatnika jest wynajem i zarząd własnymi lub dzierżawionymi nieruchomościami. Zakup nieruchomości, której powierzchnię handlową spółka przeznaczyła na wynajem, wygenerował zwrot podatku w wysokości 1.010.437 zł, o który wnioskowała strona. Organy podatkowe wydłużyły termin zwrotu podatku, motywując to koniecznością weryfikacji rozliczeń strony w oparciu o dokumenty źródłowe oraz informacje dotyczące rozliczeń jej kontrahentów i wskazując, że toczy się kontrola celno – skarbowa. Sąd I instancji nie zgodził się z zasadnością powyższego przedłużenia terminu zwrotu. W opinii Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji nie spełnia wymogów zawartych w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wynika z nich, jakie wątpliwości związane z nabyciem nieruchomości sprawiły, że zwrot podatku winien zostać wstrzymany do czasu zakończenia prowadzonych równocześnie czynności weryfikacyjnych. Wiadomo tylko, że doszło do nabycia nieruchomości, a strona weszła w stosunek najmu z dotychczasowymi najemcami. Prowadzona jest w związku z tym kontrola celno-skarbowa, która jak dotąd nie została zakończona. Zdaniem Sądu można odnieść wrażenie, że jedynym powodem wstrzymania zwrotu była jego znaczna wysokość, wygenerowana z jednej faktury zakupowej, co jest dalece niewystarczające. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki musi bowiem wyjaśniać powody zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności organ winien podać przyczyny, dla których dodatkowa weryfikacja była konieczna. Z natury rzeczy przyczyną weryfikacji nie może być natomiast sama tylko weryfikacja. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" należy interpretować w ten sposób, że organ winien szczegółowo wskazać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji oraz wskazać nie tylko jakie okoliczności, ale dlaczego te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że organ ma obowiązek poinformować o dodatkowej weryfikacji (zaistniałych wątpliwościach) w sposób odpowiedni i uprawdopodobnić, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, z uwagi na fakt, że w postępowaniu tym organ nie rozstrzyga o zasadności zwrotu podatku; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że powodem niedokonania zwrotu był jedynie fakt wydania postanowienia bez uzasadnienia, podczas gdy organ w postanowieniu wskazał zarówno uzasadnienie prawne (poprzez przytoczenie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług), jak również uzasadnienie faktyczne - wskazując przesłanki, które uzasadniają powinność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ nie wykazał w sposób dostateczny istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy organ podejmował czynności dotyczące badania zasadności zwrotu podatku, a nie rozstrzygał o zasadności zwrotu podatku, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wydał postanowienie z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia spółce N. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., zaś podstawę wydania postanowienia organu I instancji w tym przedmiocie stanowiły przepisy art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm), który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z poźn. zm.), z którego m. inn. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z przytoczonych uregulowań da się wysnuć wniosek, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Tak też zasadnie rozumiał wskazany przepis Sąd I instancji, a zatem zarzut błędnej jego wykładni sformułowany w skardze kasacyjnej nie może zostać uwzględniony, zwłaszcza że sam kasator dostrzega, iż w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku należy poinformować podatnika o zaistniałych wątpliwościach po stronie organu co do prawidłowości jego rozliczenia, zaś prawidłowa wykładnia analizowanego przepisu nakłada na organ obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Rzecz jednak w tym, że okoliczności takich organ nie wskazał ani w treści zaskarżonego postanowienia, ani w treści skargi kasacyjnej. Ich lektura nie dostarcza żadnych informacji odnośnie do tego, jakie okoliczności faktyczne wywołały u organu podejrzenie co do tego, że zwrot podatku może być niezasadny. W treści postanowienia z dnia 29 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., poza przytoczeniem brzmienia stosownych przepisów uprawniających do przedłużenia zwrotu podatku, poprzestał jedynie na wskazaniu dokonywanych przez siebie kolejno czynności sprawdzających w zakresie poprawności rozliczenia podatnika, które polegały na zwróceniu się do spółki o dostarczenie dokumentów związanych z deklaracją VAT-7 za grudzień 2016 r. (co też niezwłocznie uczyniła) oraz zwróceniu się do jej kontrahentów ([...]), które to wezwania również zostały przez ww. podmioty zrealizowane. Analiza uzasadnienia przedmiotowego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (kontrola prawidłowości rozliczeń), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. Z kolei organ II instancji, dokonał obszernej wykładni przepisów stanowiących podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku z szerokim przytoczeniem orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale również i on nie podał żadnej konkretnej okoliczności mieszczącej się w pojęciu "istotnych wątpliwości" determinujących możliwość zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że taką okolicznością nie jest bowiem ani wysokość wykazanego przez spółkę zwrotu, ani też tocząca się względem niej i jeszcze nie zakończona kontrola celno-skarbowa. Sam fakt jej wszczęcia i kontynuowania nie może stanowić wyłącznej przesłanki przedłużenia terminu zwrotu. W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej), jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej), co czyni również niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Biorąc pod uwagę powyższe należało zaakceptować ocenę Sądu I instancji, że organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do orzeczenia, że w przypadku spółki wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Przy czym zaznaczyć należy, że Sąd I instancji nie rozstrzygnął kategorycznie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba weryfikacji zwrotu podatku. Wyjaśnił jednak, że organy nienależycie uzasadniły swoje postanowienia w tej materii i nie wskazały okoliczności, które usprawiedliwiałyby podejrzenia co do zasadności tego zwrotu. Jak wskazano wyżej, również uzasadnienie skargi kasacyjnej – choć nie sanowałoby braków postanowienia – nie dostarcza dodatkowych informacji na ten temat. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.