I FSK 1001/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 735/10 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia 15 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za maj - wrzesień i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 735/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. K. (zwanego dalej: "skarżącym" lub "podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2004 r. 2. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyniku czynności kontrolnych dotyczących firmy prowadzonej przez skarżącego w okresie od listopada 2003 do grudnia 2004 r. ustalił, że podatnik otrzymywał faktury VAT za zakup oleju napędowego wystawione przez: "T." sp. z o.o., Firma Handlowa J.S. oraz "R." sp. z o.o. Opierając się na materiałach zgromadzonych w toku postępowań podatkowych oraz m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego, przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. - Wydział Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej przeciwko A. K. i innym (VI Ds. 66/04) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że wymienieni wystawcy faktur firmowali działalność prowadzoną przez A.K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy "G." Sp. j., której jednym z udziałowców był A.K. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z tychże faktur i decyzją z 30 października 2008 r. dokonał rozliczenia podatku VAT bez uwzględnienia podatku naliczonego z tych faktur. 3. Decyzją z 15 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwołał się do treści art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. dalej jako "u.p.t.u."), oraz poczynionych w sprawie ustaleń. Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest okolicznością sporną nabycie towaru przez podatnika, jednakże sprzedawcami nie były firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach ponadto towar nie odpowiadał rzeczywistości pod względem przedmiotowym. Były więc podstawy do pozbawienia podatnika podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając skargę podatnika, wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z porządku prawnego. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.). Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że okoliczności dokonywanych zakupów paliwa nie dawały mu możliwości przewidywania, iż transakcje stanowić mogą nadużycie prawa podatkowego. WSA odwołał się przy tym do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który na 12 i 13 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powołując się na zeznania samego skarżącego, wskazał na pewne fakty, które powinny zwrócić uwagę strony, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie Sądu dowodzi tego w szczególności niższa cena paliwa od obowiązujących na danym rynku, a także zmiana nazwy sprzedawców figurujących na zakwestionowanych fakturach. 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: a) art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u., w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R., co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. W ocenie autora skargi kasacyjnej cytowane przepisy wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży miały miejsce na co wskazuje również Sąd, natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu; b) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy podatnika, mimo że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż R. Spółka z o.o. złożyła za sporny okres 2004 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana; c) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie powyższych przepisów podczas gdy przepis ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący w roku 2004 r. nie określał zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Zakaz odliczania został wprowadzony na podstawie cytowanego rozporządzenia, jednakże w ustawie o podatku od towarów i usług brak było delegacji dla Ministra Finansów do wprowadzenia zakazu odliczania, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał uprawnień Ministrowi Finansów na wprowadzenie takich ograniczeń; d) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez T. Sp. z o.o. co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie; e) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez T. Sp. z o.o., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy skarżącego, mimo że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż T. Spółka z o.o. złożyła za sporny okres 2004 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana; f) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez firmę J. S., co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie; g) art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a/ u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez firmę J.S., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy skarżącego, mimo że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż firma J. S. złożyła za sporny okres 2004 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana; h) art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., które w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów. i) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego; j) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; k) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym; l) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, w tym argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem, przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. m) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika; n) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p., poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 7. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy prowadzonej pod sygn. TS 11/12. 8. Z uwagi na okoliczność, że przyczyna zawieszenia ustała, gdyż 18 grudnia 2014 r. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem w sprawie sygn. akt Ts 11/12 odmówił nadania biegu skardze konstytucyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 413/11, podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna . 9.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec tego, że w ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności ocenie poddane zostaną zarzuty w tym zakresie. Zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być bowiem ocenione przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć też należy, że ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny związany jest postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje sprawę w ramach zgłoszonych w niej zarzutów. 9.2. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a ze względu na nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego i jego należytej oceny jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący w istocie polemizuje z ustaleniami i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie do tego, że w istocie nabywał odbarwiony olej opałowy oraz że nie zachował on w odniesieniu do tych transakcji należytej staranności. W art. 141 § 4 p.p.s.a. określone zostały wymogi formalne uzasadnienia. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie, czy też sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną ( vide wyroki NSA z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1002/11 i z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA), bądź gdyby nie zawierało stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Żadna z tych okoliczności w tej sprawie nie ma miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wynika też z niego jaki stan faktyczny Sąd ten przyjął jako podstawę wyrokowania. Za pomocą przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia nie można natomiast zwalczać oceny dokonanych w tej sprawie ustaleń. 9.3. Trudno zgodzić się ze skarżącym, by Sąd pierwszej instancji nie odniósł się ( jak wskazuje się w skardze kasacyjnej "przemilczał") naruszenie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Na stronie 12 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji ocenił tę kwestię, stwierdzając, że wskazany wyżej przepis ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową. Wskazał też przy tym, że odliczenie przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie, dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze. Nie ma racji zatem skarżący, by doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w sposób wskazany w tym zarzucie. 9.4. Słusznie, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, nie naruszając przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej t.j art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Prawidłowo też przyjął, że zebrany materiał dowodowy oceniony został w granicach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przywołuje szereg dowodów, które jego zdaniem organy nie uwzględniły w swej ocenie. Nie wskazuje jednak jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć uwzględnienie tych dowodów. Skarżący w żaden sposób nie podważa bowiem w skardze kasacyjnej swoich zeznań, w których podał, że tak naprawdę nie nawiązywał kontaktów z wystawcami zakwestionowanych faktur, nie wnikał w to dlaczego następowały zmiany sprzedawców, nie podejmował specjalnych kroków w celu sprawdzenia rzetelności i legalności firm, a przesłanką zakupu była niższa cena. Uwzględniając te okoliczności oraz to, że z zeznań księgowej wystawcy zakwestionowanych faktur, która została prawomocnym wyrokiem karnym skazana w sprawie sygn. akt IV K 243/08, wynika, że paliwem zajmował się A. K., a firma uwidoczniona w fakturach zajmowała się wypisywaniem pustych faktur, nie budzi wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że wystawcy zakwestionowanych faktur rozliczyli podatek należny. 9.4. Nie wiadomo w jaki sposób w sprawie tej miało dojść do naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. Nie wynika to bowiem ani ze sformułowanego zarzutu, ani też z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Tak postawiony zarzut nie poddaje się więc ocenie kasacyjnej. 10.1. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych stwierdzić należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., wyrażający jedynie ustanowioną normę ustawową (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) - nie może być uznany za naruszający Konstytucję, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej, tym bardziej, że jako podstawa rozstrzygnięcia organu odwoławczego przywołany został również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 10.2. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. 10.3. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,( EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ( EU:C:2008:105 ) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. 10.4. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C – 33/13 wydanym na tle podobnych jak w tej sprawie okoliczności faktycznych. TSUE w wyroku tym stwierdził, że sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40]. 10.5. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41]. 10.6. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [pkt 42]. 10.7. Podkreślić należy, że z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. 10.8.. Biorąc pod uwagę to, że skarżący nie kupował paliwa od producenta, ani na stacji benzynowej, nie nawiązywał kontaktów z wystawcami zakwestionowanych faktur, nie wnikał w to dlaczego następowały zmiany sprzedawców, nie podejmował specjalnych kroków w celu sprawdzenia rzetelności i legalności firm, a przesłanką zakupu była niższa cena, to już tylko te okoliczności, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, wskazują na to, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Powoływanie się w tych okolicznościach na brak przepisów nakładających obowiązek sprawdzania kontrahenta pozytywnego skutku odnieść nie może. Nie doszło więc w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 11.. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.