I FSK 1000/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz R. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 82/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2020 r., nr 1401-IOV-2.4103-3.2020.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.

1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 82/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r.: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) z dnia 15 stycznia 2015 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okresy od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe; oddalił skargę w pozostałej części; orzekł o kosztach postępowania. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. W stosunku do spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem przez DUKS decyzji z 15 stycznia 2015 r. określającej spółce (poprzednio: B. sp. z o.o.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. DUKS wskazał, że w okresie objętym badaniem spółka prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego środkami chemii gospodarczej (proszki do prania, płyny do płukania, mydła, szampony), artykułami higienicznymi (pieluszki jednorazowe P., podpaski, tampony), napojami gazowanymi (C., R.), artykułami spożywczymi (kawa, wyroby czekoladowe, ciastka). Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. W okresie objętym badaniem spółka dokonywała dostaw głównie na rzecz podmiotów funkcjonujących w krajach Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów). W uzasadnieniu ww. decyzji DUKS wskazał, że celem potwierdzenia przebiegu transakcji WDT z kontrahentami z krajów Unii Europejskiej (wybranymi losowo), w grudniu 2012 r. wystąpiono z 6 wnioskami o wymianę informacji (SCAC) do administracji podatkowej Rumunii, Bułgarii, Słowenii, Niemiec i Wielkiej Brytanii. W odpowiedzi na przesłane wnioski dotyczące 6 podmiotów, tylko w 2 przypadkach potwierdzono transakcje, w 2 przypadkach nie potwierdzono transakcji, w 1 przypadku kontrahent okazał się "znikającym podatnikiem", w 1 przypadku nie otrzymano odpowiedzi. Biorąc pod uwagę uzyskane informacje wystąpiono z kolejnymi 24 wnioskami SCAC (w tym 1 wyłącznie dot. WNT) do administracji podatkowych Rumunii, Węgier, Hiszpanii, Włoch i Bułgarii (wybrano kontrahentów o dużych obrotach). Na dzień wydania decyzji uzyskano 29 odpowiedzi, z tego: tylko w przypadku 9 kontrahentów potwierdzono transakcje (w tym 1 kontrahent dostarczający towar dla spółki - WNT), a w pozostałych przypadkach transakcje nie zostały potwierdzone, w tym: 14 kontrahentów okazało się "znikającymi podatnikami". W większości przypadków przeprowadzenie kontroli przez administracje podatkowe państw Unii Europejskiej było niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikami. Na 1 wniosek dotyczący kontrahenta rumuńskiego S.C. R2. SRL nie uzyskano odpowiedzi. Administracje podatkowe krajów członkowskich Unii Europejskiej w stosunku do których wystosowano wnioski o wymianę informacji na formularzu "SCAC 2004", potwierdziły transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów tylko dla ośmiu kontrahentów. DUKS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik". Organ kontroli skarbowej podkreślił, że rolą spółki było dokonanie WDT opodatkowanych stawką 0% i uzyskanie zwrotu VAT, który spółka zapłaciła przy zakupie towarów (w tym przypadku głównie od podmiotów powiązanych). Organ kontroli podkreślił, że spółka nie posiadała żadnego majątku, nie reklamowała się, współpracowała głównie z podmiotami powiązanymi, natomiast od 2012 r., a zatem od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego, znacznie zaczęły spadać przychody ze sprzedaży, w tym transakcje WDT. Podkreślono także, że poprzez współpracę pomiędzy podmiotami powiązanymi w zakresie nabyć, składowania i transportowania towarów jedna firma/osoba mogła kontrolować przebieg transakcji w całym "łańcuszku transakcji". Poprzez istnienie zorganizowanego łańcuszka dostaw wystąpiła zamierzona strata podatku dla budżetu. W ocenie DUKS, okoliczności sprawy wskazują na świadome uczestnictwo spółki w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i zastosowania stawki 0%. Ustalono bowiem, że towar będący przedmiotem WDT na rzecz kontrahentów, których transakcji administracja podatkowa państw członkowskich Unii Europejskiej nie potwierdziła (14 kontrahentów – "znikający podatnicy", 4 kontrahentów - transakcje nie potwierdzone), został sprzedany na terenie kraju (z wyjątkiem niektórych transakcji z L. UG oraz J. T. Ltd., w przypadku których materiał dowodowy wskazuje na brak towaru). 1.3. Po rozpatrzeniu ww. odwołania DIAS decyzją z 19 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.4. W dniu 6 października 2015 r. spółka wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3056/15 uchylił decyzję DIAS z dnia 19 sierpnia 2015 r. Jako przyczynę uchylenia decyzji Sąd wskazał naruszenie art. 200 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych i nieodnośnie się do pism procesowych złożonych przez skarżącą w otwartym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd zobowiązał DIAS do rozpatrzenia wniosków dowodowych skarżącej i przy ich uwzględnieniu dokonania oceny istnienia (lub braku) dobrej wiary skarżącej co do nawiązywania i prowadzenia współpracy z podmiotami krajowymi i zagranicznymi w zakresie dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. 1.5. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1141/17 oddalił skargę kasacyjną. 1.6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS decyzją z 9 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.; art. 70c O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p.; art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.; art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art., 178 i 179 Dyrektywy 112 i w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. Urz. UE 2016 C 202, s.1; dalej: TUE; poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską: Dz. Urz. UE 2006 C 321E.; dalej: TWE) oraz w zw. z art. 220 TWE; art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 2.3. W piśmie procesowym z 5 lutego 2021 r. skarżąca ponowiła zarzut przedawnienia, wskazując przede wszystkim na niedoręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., pełnomocnikowi spółki. Wskazała również na nieprzesłuchanie w sprawie dwóch kluczowych świadków, tj. R. D. i M. D. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd za zasadny uznał najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut przedawnienia w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2010 r. Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2010 r., podlegały przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. oraz okresy od stycznia do marca 2011 r. – z upływem 31 grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja DIAS z 9 listopada 2020 r. została wydana po upływie podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia. W tej sytuacji konieczne było ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego skutecznego zawieszenia lub przerwania bądź wystąpiły inne okoliczności uzasadniające prawo organu do wydania i doręczenia decyzji w 2020 r. DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a także wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. WSA wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, po czym zauważył, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 7 maja 2015 r., zawiadamiające w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu (z dniem 27 kwietnia 2015 r.) biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okresy objęte decyzją, zostało skierowane i doręczone bezpośrednio spółce. W sprawie nie jest natomiast sporne, że w toku postępowania spółka była reprezentowana przez pełnomocnika (pełnomocnictwo z 20 czerwca 2014 r.). Niewątpliwie zatem doręczenie takiego zawiadomienia wyłącznie spółce nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, powyższej oceny nie może zmienić próba konwalidowania tej czynności przez DIAS, który po otrzymaniu akt przedmiotowej sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem WSA, skierował do pełnomocnika spółki zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (pismo z 22 stycznia 2020 r.), informując, że z dniem 27 kwietnia 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p., (zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 29 stycznia 2020 r.). Wprawdzie DIAS w tej kwestii nie zajmuje jednoznacznego stanowiska, ale zdaje się przyjmować, że skoro w styczniu 2020 r. nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązań (kwot do zwrotu) za okresy objęte decyzją w związku z równoległym zawieszeniem postępowania na innej podstawie (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), to takie zawiadomienie (dokonane w styczniu 2020 r.) jest skuteczne w świetle art. 70c O.p.. Zdaniem Sądu, takie stanowisko nie zasługuje na akceptację, w pierwszej kolejności z tego powodu, że pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią art. 70c O.p. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 70c O.p. stanowi o obowiązku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Przepis ten odwołuje się do art. 70 § 1 O.p., a nie do całego art. 70 O.p. Z kolei art. 70 § 1 O.p. wskazuje wyłącznie na 5-letni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., aby było skuteczne, winno być doręczone pełnomocnikowi – w odniesieniu do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2010 r. najpóźniej do 31 grudnia 2015 r., a za okresy od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. – do 31 grudnia 2016 r. Należy również pamiętać, że wprowadzenie do ustawy o VAT art. 70c O.p. było konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W niniejszej sprawie dopiero w styczniu 2020 r. zawiadomiono pełnomocnika o tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w kwietniu 2015 r. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie nie można mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bowiem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu. 3.2. W sprawie nie doszło również do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p). Jak wynika z dokumentów nadesłanych przez DIAS na wezwanie Sądu, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych wystosowane na podstawie tytułów wykonawczych z 5 października 2015 r., zostały doręczone spółce 13 października 2015 r. Z kolei w dniu 6 października 2015 r. spółka wniosła skargę do Sądu na decyzję DIAS z 19 sierpnia 2015 r. W konsekwencji, w dniu 6 października 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zauważyć natomiast należy, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie jego zawieszenia (zob. m.in. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12). Niezależnie od powyższego, podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych z 5 października 2015 r. była decyzja DIAS z 17 sierpnia 2015 r. W związku natomiast z uchyleniem tej decyzji przez WSA w Warszawie (wyrok z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3065/15) i tak doszłoby do unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. 3.3. W sprawie nastąpiło natomiast skuteczne zwieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi na decyzję DIAS z 17 sierpnia 2015 r. Przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stanowi bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przepis ten nie jest ograniczony żadnymi warunkami. Zawieszenie trwa od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, zawieszenie na powyższej podstawie trwało od 6 października 2015 r. do 8 stycznia 2020 r. (od wniesienia skargi do sądu do dnia doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia). Tym samym ponownie rozpoznając sprawę DIAS – licząc od 8 stycznia 2020 r. – miał niecałe trzy miesiące (86 dni) na wydanie decyzji w przedmiocie kwot do zwrotu za okresy od stycznia do listopada 2015 r. oraz rok i niespełna trzy miesiące (451 dni) – na wydanie decyzji za okresy od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. Zaskarżona decyzja DIAS została wydana 9 listopada 2020 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2010 r., dlatego też Sąd w tym zakresie uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie, z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 O.p. 3.4. W ocenie Sądu, możliwe było natomiast orzekanie przez DIAS za okresy od grudnia 2010 r. do marca 2011 r., w tym zakresie nie doszło bowiem od przedawnienia. W okresie od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. transakcje zakwestionowane przez organ podatkowy to wyłącznie transakcje zadeklarowane i rozliczone przez skarżącą jako WDT z następującymi podmiotami: M. s.r.l., S.C., R3. s.r.l., R4. s.r.l., K. s.r.l., H. Kft., J. T. Ltd. W tym zakresie pamiętać należy, że orzekanie w niniejszej sprawie następuje w ramach związania oceną prawną wyrażoną w wydanych w sprawie wyrokach Sądu I instancji oraz NSA. Dlatego też Sąd za chybione uznał te wszystkie zarzuty skargi, które odnoszą się do charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowych, w których brała udział skarżąca. W tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT), jak i przepisów postępowania (m.in. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Z wyroku WSA jednoznacznie wynika bowiem, że Sąd ten podzielił ustalenia i ocenę organów, że zakwestionowane transakcje WDT w rzeczywistości nie miały miejsca oraz że skarżąca była uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzanie podatku od towarów i usług. 3.5. W ocenie Sądu, całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzupełnionego zgodnie ze wskazaniami Sądu, pozwala na uznanie za prawidłowe stanowiska organu, że skarżącej, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, nie można przypisać działania w dobrej wierze. Spółka podejmowała działania w celu weryfikacji swoich kontrahentów, ale weryfikacja ta miała charakter powierzchowny i nie miała na celu sprawdzenia prawdziwości potencjału ekonomicznego tych podmiotów, ich doświadczenia i pozycji na rynku w zakresie handlu towarami będącymi przedmiotem kwestionowanych transakcji. Ponadto skarżąca, gromadząc dane rejestrowe kontrahentów, w istocie ich nie analizowała. Nie wzbudziło zaniepokojenia skarżącej okoliczność składnia zamówień przez te same osoby działające pod kilkoma firmami (zamówienia z adresu [...]), przy czym składający zamówienia N. R. nie został wskazany przez rumuńską administrację podatkową jako przedstawiciel któregokolwiek z kontrahentów skarżącej. Również sama spółka nie przedstawiła dowodów na powyższe okoliczności. N. R. nie posługiwał się służbową pocztą elektroniczną. Składał zamówienia w imieniu 8 rumuńskich podmiotów. Z maili tych nie wynikało, jaką firmę reprezentuje, a spółka mimo to wiedziała, na jak firmę ma być wystawiona faktura. 3.6. Sąd zwrócił też uwagę, że w momencie kiedy spółka stała się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, a zatem od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego, znacznie zaczęły spadać przychody ze sprzedaży, w tym transakcje WDT. 3.7. Zdaniem Sądu, DIAS wystarczająco uzasadnił brak możliwości przesłuchania w charakterze świadków panów M. D. – prezesa zarządu B2. sp. z o.o. sp. k. i R. D. 3.8. Organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceniły go w granicach przysługujących im uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadniły. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz – wbrew argumentacji skarżącej – zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji w części dotyczącej rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do marca 2011 r., co do których nie doszło do upływu terminu przedawnienia. W tym zakresie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na fakt, że w deklaracji za listopad 2010 r. spółka wykazała kwotę do zwrotu (decyzja organu zmniejszała tylko tę kwotę) rozliczenie za ten okres nie wypływało na rozliczenie za grudzień 2010 r., w konsekwencji możliwe było częściowe uchylenie decyzji i umorzenie postępowania (za okresy od stycznia do listopada 2010 r.) oraz częściowe oddalenie skargi (za okresy od grudnia 2010 r. do marca 2011 r.). 4. Skargi kasacyjne 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w części oznaczonej w wyroku pkt. 2) i 3), tj., w której Sąd oddalił skargę spółki oraz w części określającej kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wykraczającego poza zakres sprawy, co przejawia się w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, w którym Sąd I instancji, zamiast ocenić prawidłowość ustaleń organu, podjął się samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dochowania należytej staranności przez spółkę, w sytuacji, w której organy obu instancji nie oceniały stanu faktycznego i nie rozstrzygały sprawy stricte w zakresie należytej staranności, z uwagi na zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, gdzie w sytuacji gdy tylko postępowanie dowodowe przeprowadzone stricte w celu zbadania dobrej wiary może być podstawą do wydania rozstrzygnięcia o niedochowaniu należytej staranności; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd I instancji, uznając, że skarżący nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahentów, w sytuacji, w której organy obu instancji nie oceniały stanu faktycznego i nie rozstrzygały sprawy stricte w zakresie należytej staranności, z uwagi na zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, gdzie w sytuacji gdy tylko postępowanie dowodowe przeprowadzone stricte w celu zbadania dobrej wiary może być podstawą do wydania rozstrzygnięcia o niedochowaniu należytej staranności; 3) art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ prawidłowo wykonał wiążące wskazania WSA, a ich wynik potwierdził, że spółka co najmniej powinna była wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, podczas gdy organ po pierwsze - wykonał tylko część wskazań WSA, po drugie - z przeprowadzonych dowodów wynika jednoznacznie brak świadomości spółki o udziale w jakichkolwiek nierzetelnych transakcjach, po trzecie - ze wszystkich przeprowadzonych dowodów wynika, że spółka i jej przedstawiciele działali w dobrej wierze i z należytą starannością, dokonując weryfikacji kontrahentów w granicach zakreślonych przepisami prawa i zgodnie z zasadą proporcjonalności; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, której efektem jest oddalenie skargi w części, w sytuacji gdy ze względu na uchybienie przepisom prawa materialnego w postaci przede wszystkim przepisów art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w zw. z art.. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - skarga winna była zostać uwzględniona w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, a wyrok zostać uchylony w całości; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi w skarżonej części, pomimo iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p., poprzez: - błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi; - błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed podatnikiem tego materiału dowodowego; - brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem podatnika; - brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów; - błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane; - nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązującego prawa w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa; - obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; o art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomej świadomości zarządu spółki o nierzetelności jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; art. 188 i art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o których potrzebę przeprowadzenia wnioskowała spółka tj. m.in.: - M. D. - prezesa zarządu B2. Sp. z o.o., - R. D.; w sytuacji, gdy strona powoływała się na istotne dla niej okoliczności sprawy, które wymagały wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym, i które nie były jednoznacznie potwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, jak również na konieczność przesłuchania ww. osób wskazywał organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 8 lipca 2020 r. ; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które strona wykazała w swoich wystąpieniach, w szczególności skardze kasacyjnej: II. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 151 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w zw. z art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące bezprawnym przyjęciem, że dokumentacja posiadana przez stronę, w tym faktury sprzedaży, dokumenty CMR, oświadczenia nabywcy nie dokumentują transakcji WDT i przyjęcie, że skarżący nie jest uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT właściwej dla WDT, podczas gdy skarżący przedstawił dowody, które na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT w pełni uzasadniają zastosowanie stawki 0% do opodatkowania dokonywanych dostaw; 2) art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie - wydając zaskarżoną decyzję DIAS pominął fakt, iż każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji; 3) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez DIAS - jako zgodnego z prawem-stanowiska NUS, jakoby skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu WDT oraz świadomie uczestniczył w transakcjach wiążących się z nadużyciem w podatku VAT; 4) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego skarżący został bezzasadnie pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odpowiedniej wysokości; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że niektóre transakcje (dostawy WDT) pomiędzy kontrahentami skarżącej a spółką miały charakter pozorny, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych, a więc nie podlegają odliczeniu bądź nie spełniają wymogu zastosowania stawki 0% podatku VAT; 6) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie spółce możliwości skorzystania z prawa z zastosowaniem stawki 0% VAT, pomimo spełnienia przez nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług; 7) art. 21 § 3a O.p. w związku z nieuprawnionym stwierdzeniem, iż w złożonych deklaracjach podatkowych wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie; uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; wstrzymanie wykonania decyzji. 4.2. Z kolei organ zaskarżył wyrok w zakresie pkt 1 i 3, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że w sprawie nie można mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu, podczas gdy wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia został zawieszony przed jego upływem, na skutek wszczęcia wobec podatnika postępowania, o którym podatnik został zawiadomiony; 2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70c Op. i art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Op. oraz art. 70 § 1 Op. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, iż zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., aby było skuteczne, winno być doręczone pełnomocnikowi przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązań, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (spółka wniosła skargę do Sądu na decyzję DIAS z 19 sierpnia 2015 r., co skutkowało tym, iż w dniu 6 października 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia), a zawiadomienie pełnomocnika strony dokonane w styczniu 2020 r. kiedy to nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją jest skuteczne w świetle art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Op. i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że złożenie przez spółkę skargi do Sądu nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uprawniającego organ do skutecznego zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op., podczas gdy wniesienie skargi do sądu zawiesza ten bieg i umożliwia organowi przed upływem terminu przedawnienia zawiadomienie pełnomocnika strony o zawieszeniu postępowania w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi R. sp. z o.o.; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 5.2. W pierwszej kolejności NSA odniesie się do skargi kasacyjnej spółki (która wpłynęła jako pierwsza). Dotyczy ona okresów od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. i obejmuje transakcje zadeklarowane i rozliczone przez skarżącą jako WDT z następującymi podmiotami: M. s.r.l., S.C., R3. s.r.l., R4. s.r.l., K. s.r.l., H. Kft., J. T. Ltd. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są dość obszerne, obejmują podstawę z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., natomiast kluczowa jest tu – podkreślona już przez Sąd I instancji – kwestia związania oceną prawną wyrażoną w wydanych w sprawie wyrokach WSA oraz NSA. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3056/15 uchylił decyzję DIAS z dnia 19 sierpnia 2015 r., jako przyczynę uchylenia wskazując naruszenie art. 200 oraz art. 188 O.p. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1141/17 oddalił skargę kasacyjną – tym samym uprawomocnił się wyrok III SA/Wa 3056/15. 5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku III SA/Wa 3056/15 stwierdził, że "W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane WDT mimo przedstawienia formalnie wykonanych dokumentów, w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia te zostały dokonane przede wszystkim w oparciu o dokumenty urzędowe pochodzące od organów podatkowych państwa członkowskich. Dostawy te nie zostały potwierdzone u rzekomych odbiorców będących "znikającymi podatnikami". Zasadnie też organy zakwestionowały dostawy od kontrahentów skarżącej dokonane przez R. C. R5. i "F." F. G. spółka jawna. Nie prowadzili oni faktycznej działalności handlowej w zakresie obrotu napojami R., a jedynie świadomie uczestniczyli w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzenie podatku od towarów i usług innym uczestnikom "karuzeli podatkowej". Zatem istniała podstawa prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a ustawy VAT do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawianych przez spółkę B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że R. również była uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzanie podatku od towarów i usług. Przedstawiono to szczegółowo w oparciu o ustalenia właściwych administracji podatkowych krajów członkowskich na przykładzie firmy J. T. Ltd. w L. oraz firmy L. UG z siedzibą w Niemczech, na rzecz których R. dokonywała WDT m.in. napojami R. Organ podatkowe w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wykazały też, że dostawy kawy na rzecz J. T. Ltd. nie mogły mieć miejsca, skoro dostawca tej kawy E. Sp. z o.o. z/s w W. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Dodatkowym potwierdzeniem niezgodności treści faktury z rzeczywistością jest ustalenie, że rzekomy zakup tej kawy datowany na luty 2011 r. spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT za kwiecień 2011 r. Podobnie trafnie ustalono w oparciu o informacje uzyskane z duńskiej i brytyjskiej administracji podatkowej, że nie miały miejsca dostawy czytników do kart na rzecz firmy brytyjskiej J. T. Ltd. Na ocenę trafności tych ustaleń nie wpływa nadmierne przywiązywanie wagi przez organy do informacji i zeznań przewoźników oraz kierowców mających dokonywać przewozy, z których wynika, że nie pamiętają oni szczegółów dokonywanych kilka lat wcześniej przewozów". Natomiast podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest na ocenę, czy skarżąca w dobrej wierze dokonywała zakwestionowanych transakcji, to jest, czy przy dołożeniu zwykłej staranności i przy zastosowaniu dostępnych jej środków mogła wykluczyć, że transakcje te wiążą się z dokonywaniem oszustw podatkowych. 5.4. Utrzymując powyższe orzeczenie w mocy wyrokiem I FSK 1141/17, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, że słuszne było stanowisko, że skarżąca była uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzanie podatku VAT. Sąd kasacyjny zauważył, że istnienie towaru, który był przedmiotem faktur wystawionych przez podmioty biorące udział w obrocie karuzelowym nie jest okolicznością przesądzającą wystąpienie czynności rodzących skutki podatkowe na gruncie podatku VAT. Konkluzja powyższa, akcentowana przez stronę, nie ma oparcia ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani w regulacjach unijnych, jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem popełnienie oszustwa podatkowego nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez dyrektywę 2006/112/WE. (...) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że "(...) zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że skarżąca realizując transakcje WDT nie dochowała należytej staranności, a czynione przez nią czynności weryfikacyjne względem kontrahentów uznać należało za niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej". 5.5. Prawidłowo w zaskarżonym obecnie wyroku III SA/Wa 82/21 WSA w Warszawie wytłumaczył, że w zakresie stwierdzenia uczestnictwa skarżącej w karuzeli podatkowej, pamiętać należy, że orzekanie w niniejszej sprawie następuje w ramach związania oceną prawną wyrażoną w wydanych w sprawie wyrokach Sądu I instancji oraz NSA. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jak stanowi z kolei art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dlatego też słusznie Sąd wojewódzki za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi odnoszące się do charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowych, w których brała udział skarżąca. W tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) jak i przepisów postępowania (m.in. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Z wyroku WSA jednoznacznie wynika bowiem, że Sąd ten podzielił ustalenia i ocenę organów, że zakwestionowane transakcje WDT w rzeczywistości nie miały miejsca oraz że skarżąca była uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzanie podatku od towarów i usług. Z tego względu nie mogły być skuteczne podniesione zarzuty kasacyjne – procesowe i materialne – dotyczące oceny pozorności przeprowadzonych transakcji. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega wszak na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, to w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Należy w tym miejscu zauważyć też, że kasator nie zakwestionował wypowiedzi WSA na temat art. 170 p.p.s.a. i jego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszym postępowaniu. 5.6. Spółka natomiast zarzuca naruszenie art. 153 p.p.s.a. "poprzez uznanie, że organ prawidłowo wykonał wiążące wskazania WSA, a ich wynik potwierdził, że spółka co najmniej powinna była wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie podatkowym". Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela. Mając bowiem na uwadze wskazania wynikające z wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2016 r., organ był obowiązany przeprowadzić dowody z przesłuchania stron i wskazanych świadków na okoliczność świadomości skarżącej co do charakteru transakcji, w których uczestniczyła. Stosując się do wskazań Sądu zawartych w ww. wyroku, w toku ponownie prowadzanego postępowania DIAS postanowieniem z 15 stycznia 2020 r., na podstawie art. 229 O.p. zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów przez przesłuchanie świadków: - osób będące członkami zarządu spółki w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2011 r.; - B. O. i M. Z. - osób podpisujących przesyłki kurierskie zawierające według ustaleń organu pierwszej instancji listy przewozowe CMR; - M. M. - w 2015 r. dyrektora generalnego oraz wspólnika B2. sp. z o.o. sp. k.; - M. Z. - w 2015 r. pracownika B2. sp. z o.o. sp. k. Za pismem z dnia 17 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zwrócił akta sprawy, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania. W dniu 11 lutego 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka W. S., w latach 2010-2011 prezesa zarządu B. sp. z o.o. (obecnie R. sp. z o.o.). W dniu 14 lutego 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka M. M.. W dniu 19 lutego 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka B. O., pracownika spółki w latach 2010-2011. W dniu 27 lutego 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka M. Z. – handlowca zatrudnionego w spółce w latach 2010-2011. W dniu 6 sierpnia 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka P. T. - zatrudnionego w spółce w latach 2010-2011 w charakterze dyrektora finansowego. Sąd kasacyjny stoi na stanowisku, że słuszność miał WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 82/21, oceniając, że "całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzupełnionego zgodnie ze wskazaniami Sądu, pozwala na uznanie za prawidłowe stanowiska organu, że skarżącej, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, nie można przypisać działania w dobrej wierze". Sąd szczegółowo i wystarczająco (s. 25-31 wyroku III SA/Wa 82/21) omówił okoliczności prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, których łączna analiza pozwoliła dojść do konkluzji o braku dobrej wiary u skarżącej (w tym odniósł się do zebranych przez organ w postępowaniu przeprowadzonym w następstwie wyroku III SA/Wa 3056/15 informacji). Przy tym wystarczająco uzasadniono brak możliwości przesłuchania w charakterze świadków M. D. i R. D. 5.7. W opinii NSA nie sposób w niniejszej sprawie stawiać wyrokowi WSA w Warszawie z dnia 7 października 2021 r., III SA/Wa 82/21 zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wykraczającego poza zakres sprawy i podjęcie się "samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dochowania należytej staranności przez spółkę, w sytuacji, w której organy obu instancji nie oceniały stanu faktycznego i nie rozstrzygały sprawy stricte w zakresie należytej staranności, z uwagi na zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym". Twierdzenie takie nie opiera się na prawdzie – w decyzji z dnia 9 listopada 2020 r. DIAS w Warszawie jak najbardziej wypowiadał się w kwestii dochowania przez spółkę należytej staranności – dla przykładu: "Spółka nie dokonała kompleksowej, rzetelnej weryfikacji potencjalnych partnerów biznesowych w oparciu o wymogi należytej staranności, stawianej profesjonalnemu przedsiębiorcy" – s. 86 decyzji (k. 297v. akt administracyjnych sprawy). Z tego samego powodu nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.8. W tym miejscu wypada jeszcze wspomnieć o wyroku NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1527/16, którym również oddalono skargę kasacyjną R. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 607/15 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2011 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za maj 2011 r. Także w tej sprawie zakwestionowane zostały transakcje WDT na rzecz J. T. Ltd., zaś jednym z dostawców (kawy) miał być E. Sp. z o.o. Istota wynikającej z art. 170 p.p.s.a. mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Niemniej jednak, wypada zauważyć, że polski system prawny nie opiera się na modelu precedensowym, a sąd, przed którym zawisła kolejna odrębna sprawa sądowoadministracyjna jest zobowiązany do jej samodzielnego rozpoznania. Dodatkowo należy podkreślić, że wprawdzie istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - również inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu, jednakże wynikający z niej stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Motywy te nie mogą determinować rozstrzygnięcia odrębnej sprawy administracyjnej, niepowiązanej ze sprawą, w której zapadło wcześniejsze prawomocne orzeczenie. Oddziaływanie orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych czy zbliżonych rodzajowo sprawach może znajdować podstawy jedynie w autorytetowym oddziaływaniu tych orzeczeń, nie może natomiast ograniczać zakresu rozpoznania przez sąd kolejnej odrębnej sprawy sądowoadministracyjnej (vide wyrok NSA z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt III OSK 2555/22, CBOSA). Tak też stało się w sprawie niniejszej, w której skład orzekający wziął oczywiście pod uwagę znany mu z urzędu wcześniejszy wyrok NSA, z którym w całości się zgadza i którego tezy podziela, jednak w żaden sposób nie ograniczył zakresu rozpoznania sprawy I FSK 1000/22. 5.9. Nie jest także zasadna skarga kasacyjna organu. Organ w niniejszej sprawie wskazywał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego, a także wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W opinii NSA słusznie Sąd wojewódzki za zasadny uznał najdalej idący zarzut skargi, czyli zarzut przedawnienia zobowiązania w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2010 r. Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2010 r. podlegały przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r. Niewątpliwie zatem zaskarżona decyzja DIAS z 9 listopada 2020 r. została wydana po upływie podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia. Rację miał WSA, wskazując, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., aby było skuteczne, winno być doręczone pełnomocnikowi (uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18) – w odniesieniu do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2010 r. najpóźniej do 31 grudnia 2015 r., a za okresy od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. – do 31 grudnia 2016 r. Tymczasem pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 7 maja 2015 r., zawiadamiające w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu (z dniem 27 kwietnia 2015 r.) biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okresy objęte decyzją, zostało skierowane i doręczone bezpośrednio spółce (a w sprawie nie jest sporne, że w toku postępowania spółka była reprezentowana przez pełnomocnika - pełnomocnictwo z 20 czerwca 2014 r.). Niewątpliwie zatem doręczenie takiego zawiadomienia wyłącznie spółce nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie na 70 § 6 pkt 1 O.p. Rację miał też WSA, że powyższej oceny nie może zmienić próba konwalidowania tej czynności przez DIAS, który po otrzymaniu akt przedmiotowej sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem WSA, skierował do pełnomocnika spółki zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (pismo z 22 stycznia 2020 r. – k. 42 akt administracyjnych), informując, że z dniem 27 kwietnia 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 29 stycznia 2020 r.). Słusznie zauważył WSA, że nie może być zaakceptowane stanowisko organu, zgodnie z którym, skoro w styczniu 2020 r. nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązań (kwot do zwrotu) za okresy objęte decyzją w związku z równoległym zawieszeniem postępowania na innej podstawie (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), to takie zawiadomienie (dokonane w styczniu 2020 r.) jest skuteczne w świetle art. 70c O.p. Takie stanowisko nie zasługuje na akceptację, w pierwszej kolejności z tego powodu, że pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią art. 70c O.p., który stanowi o obowiązku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Przepis ten odwołuje się do art. 70 § 1 O.p., a nie do całego art. 70 O.p. Z kolei art. 70 § 1 O.p. wskazuje wyłącznie na 5-letni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dlatego też zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., aby było skuteczne, winno być doręczone pełnomocnikowi – w odniesieniu do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2010 r. najpóźniej do 31 grudnia 2015 r. Podsumowując, w sprawie nie można mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bowiem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu. Następnie trzeba podkreślić, że w sprawie nie doszło również do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p). Jak wynika z dokumentów nadesłanych przez DIAS na wezwanie WSA, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych wystosowane na podstawie tytułów wykonawczych z 5 października 2015 r., zostały doręczone spółce 13 października 2015 r. Z kolei w dniu 6 października 2015 r. spółka wniosła skargę do Sądu na decyzję DIAS z 19 sierpnia 2015 r. W konsekwencji, w dniu 6 października 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zauważyć natomiast należy, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie jego zawieszenia (zob. m.in. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12). Niezależnie od powyższego, podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych z 5 października 2015 r. była decyzja DIAS z 19 sierpnia 2015 r. W związku natomiast z uchyleniem tej decyzji przez WSA (wyrok z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3065/15) i tak doszłoby do unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W sprawie nastąpiło natomiast skuteczne zwieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi na decyzję DIAS z 19 sierpnia 2015 r. (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) Jak wynika z akt sprawy, zawieszenie na powyższej podstawie trwało od 6 października 2015 r. do 8 stycznia 2020 r. (czyli od wniesienia skargi do sądu do dnia doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia). Tym samym, ponownie rozpoznając sprawę DIAS – licząc od 8 stycznia 2020 r. – miał niecałe trzy miesiące (86 dni) na wydanie decyzji w przedmiocie kwot do zwrotu za okresy od stycznia do listopada 2010 r. oraz rok i niespełna trzy miesiące (451 dni) – na wydanie decyzji za okresy od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. Zaskarżona decyzja DIAS została wydana 9 listopada 2020 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2010 r., dlatego prawidłowo Sąd w tym zakresie uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie, z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 O.p. Z opisanych wyżej względów nie mogą być uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej organu. 5.10. Mając na względzie powyższe i uznając że skargi kasacyjne skarżącej spółki oraz organu odwoławczego pozbawione są usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił je na podstawie art. 184 p.p.s.a. Wobec złożenia niezasadnych skarg kasacyjnych przez obie strony postępowania, działając na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz obu stron, obciążając te strony dotychczas poniesionymi kosztami własnego udziału w sprawie. Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.)