I FSK 10/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 457/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2018 r. nr 2401-IOV2_.4103.83.2018/JK 2401-IOV1-2.4103.366-370.2017/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. sp. z o. o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. M. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 listopada 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 września 2019 r., I SA/Gl 457/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: l. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od dochowania przez podatnika, przy weryfikacji kontrahenta, nigdzie nie zdefiniowanej należytej staranności kupieckiej. II. art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) Sądowi I instancji zarzucam naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), w związku z przeprowadzeniem kontroli zaskarżonego aktu według kryteriów innych niż zgodność z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w następstwie sporządzenia wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, w zakresie obowiązku weryfikacji kontrahenta, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wobec braku jakiegokolwiek ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do uzupełnienia zarzutów skargi zawartych w piśmie pełnomocnika radcy prawnego J.J. co spowodowało, że Sąd I instancji nie dokonał pełnej kontroli działalności organu administracji, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odniesienie się tylko do niektórych zarzutów skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku brakami uzasadnienia wyroku dotyczącymi podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie obowiązków podatnika, w zakresie dokonania weryfikacji kontrahenta, przed dokonaniem transakcji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w wyniku dokonania oceny zachowania skarżącej na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej Trybunał lub TSUE, z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która stanowi efekt dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 grudnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od dochowania przez podatnika, przy weryfikacji kontrahenta, nigdzie nie zdefiniowanej należytej staranności kupieckiej. 4.2. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy w pierwszej kolejności przedstawić zasadnicze okoliczności faktyczne sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Przyczyną określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach wyższych od zadeklarowanych było ustalenie, że skarżąca niezasadnie przyjęła do odliczenia wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez P. R.R. w S. (dalej jako "Dostawca"), w łącznych kwotach: wartość netto 868.726 zł, podatek VAT 199.807,00 zł. Zdaniem organu podatkowego powyższe faktury nie dokumentowały bowiem obrotu prętami żebrowanymi i walcówką w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż podmiot wskazywany w nich jako dostawca, był tzw. "słupem", który działalność gospodarczą zarejestrował za namową osób trzecich. Dostawca nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione m.in. dla skarżącej nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dostawca nie prowadził żadnych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również nie posiadał jakichkolwiek dokumentów dotyczących zarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej. Wartości wynikające z wystawionych przez niego 20 faktur VAT nie zostały również wykazane w deklaracjach VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu podatkowego firmował on działalność J.S., który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej i rzeczywistych jej rozmiarów, posługiwał się danymi kilku osób (w tym Dostawcy), które za obietnicę różnego rodzaju korzyści materialnych założyły na własne nazwiska działalność gospodarczą. Organ podatkowy odwołał się przy tym do treści postanowienia prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Szczecinie z dnia 25 września 2013r., sygn. akt [...] o zastosowaniu wobec Dostawcy środka zapobiegawczego w postaci dozoru policji i zakazu opuszczania kraju, z którego wynika, że Dostawca jest podejrzany o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw prania pieniędzy z korzyści pochodzących z obrotu na terenie Polski towarem w postaci prętów żebrowanych i stali walcowanej w związku z popełnianymi przestępstwami karnymi skarbowymi polegającymi na tzw. "transakcjach karuzelowych w podatku od wartości dodanej", w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług oraz wyłudzenia od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu tego podatku, podczas gdy nie był on odprowadzony przez uczestników obrotu na żadnym etapie dystrybucji prętów zbrojeniowych oraz stali walcowanej, w których to transakcjach obrotowych i finansowych wykorzystane zostały podmioty gospodarcze działające na terenie S. i P., tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 ustawy Kodeks karny. Organ podatkowy stwierdził również, że Dostawca jest podejrzany o osiągnięcie korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami. W celu udaremnienia stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków płatniczych, stanowiących korzyść związaną z popełnieniem czynów zabronionych w kwocie nie mniejszej niż 9,000.000 zł otworzył dwa rachunki bankowe, na które przyjął środki płatnicze we wskazanej wysokości. W ocenie organu podatkowego fikcyjny charakter transakcji potwierdzają również zeznania osób, które miały wykonywać przewóz wyrobów hutniczych. Transportem tych towarów w przeważającej części miał zajmować się R.P. właściciel firmy transportowej P. 4.3. Mając na uwadze, że organy zidentyfikowały w sprawie mechanizm karuzeli podatkowej, należy wyjaśnić, że karuzela podatkowa to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. 4.4. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ukształtowane zostało natomiast stanowisko, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: dyrektywa 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Co istotne, skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). 4.5. W wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16), wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125). 4.6. Z wyroków tych a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. 4.7. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 112. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 4.8. Za trafną należy w tym kontekście uznać tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Jakkolwiek pogląd ten został przedstawiony w odniesieniu do bufora świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), to jego zasadność rozciąga się także na inne podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej świadome udziału w oszustwie (lub który powinny mieć tego świadomość). 4.9. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie można zgodzić się ze skarżącą, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od dochowania przez podatnika, przy weryfikacji kontrahenta, nigdzie nie zdefiniowanej należytej staranności kupieckiej. Jak wskazano, koncepcja dobrej wiary została wypracowana w orzecznictwie TSUE, którego orzeczenia są zobowiązane stosować krajowe organy podatkowe i sądy administracyjne. W rezultacie organy i Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonały badania, czy skarżąca zachowała należytą staranność dokonując opisanych w zaskarżonej decyzji transakcji. Tym samym nie dopuściły się błędu w wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, interpretując ten przepis z uwzględnieniem tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE. 5.1. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. 6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy p.u.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono w związku z przeprowadzeniem kontroli zaskarżonego aktu według kryteriów innych niż zgodność z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Po pierwsze, podkreślenia wymaga, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. to przepisy określające zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. 6.3. Po drugie, argumentacja Autora skargi kasacyjnej wskazująca na naruszenie powołanych przepisów zmierzała ponownie do wykazanie, że brak jest normy prawnej, która by regulowała zasady lub powinności podatnika w zakresie weryfikacji kontrahenta. Jak wskazano powyżej stanowisko to nie zasługuje jednak na aprobatę, gdyż orzecznictwo TSUE stanowi element normotwórczy, który organu i sądu są zobowiązane brać pod uwagę przy ustalenia zakresu norm prawa podatkowego. Nie można zgodzić się zatem ze skarżącą, że w realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. 7.1. W skardze kasacyjnej podniesiono także w kilku punktach zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 7.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 7.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 7.4. W szczególności na aprobatę nie zasługuje zapatrywanie Autora skargi kasacyjnej, że art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszono w następstwie sporządzenia wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, w zakresie obowiązku weryfikacji kontrahenta, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ani w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano bowiem, na czym miały polegać owe sprzeczności. Skarżąca wskazała jedynie, że upatruje sprzeczności w stanowisku Sądu pierwszej instancji, który nie wyjaśnił, dlaczego oceny zaskarżonej decyzji należy dokonać przez pryzmat "wytycznych" zawartych w powołanych wyrokach Trybunału, chociaż sam wcześniej stwierdził, "że w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności podatkowego, brak jest normy prawnej, która by regulowała zasady lub powinności podatnika w zakresie weryfikacji kontrahenta". Po pierwsze, przytoczone w skardze kasacyjnej stwierdzenia nie wskazują za żadną sprzeczność. Po drugie, Autor skargi kasacyjnej zadaje się kwestionować ocenę dokonaną przez Sąd w oparciu o powołane orzecznictwo TSUE. Tymczasem, zgodnie z ukształtowanym stanowiskiem NSA, zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. 7.5. Ponadto w kontekście zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skarżąca wskazała na brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do uzupełnienia zarzutów skargi zawartych w piśmie pełnomocnika radcy prawnego J.J., co spowodowało, że Sąd I instancji nie dokonał pełnej kontroli działalności organu administracji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wyjaśniła, że pismo pełnomocnika radcy prawnego J.J. było częścią całości skargi, w której bronił prezentowanego o braku normatywnego wzorca staranności. Pełnomocnik radca prawny J.J. zaprezentował tezy i uzasadnienia tez orzeczeń, zaczerpnięte z literatury przedmiotu, które odniósł do konkretnych twierdzeń organów podatkowych, żądających od Skarżącej określonych zachowań, z odwołaniem się do reguł powinności, które ani nie wynikały z norm prawa krajowego ani innych - wskazanych przez Skarżącą, czy innych wskazanych przez organ podatkowy - norm prawa europejskiego. Skarżąca przyznała, że w części wstępnej uzasadnienia wyroku Sąd I instancji przytoczył przepisy skargi wskazane w części skargi i treść zarzutów tej części skargi, ale w dalszej części tego uzasadnienia skarżąca nie dostrzegła, aby ocena Sądu uwzględniała twierdzenia Skarżącej odnoszące się do zarzutów naruszeń zasad budowy wzorca powinności i zarzutów związanych z przerzuceniem na Skarżącą ryzyka realizacji obowiązków podatkowych. Finalnie Skarżąca stwierdziła, że również w orzeczeniu Sądu (nie tylko organów), wskazany przez Sąd obowiązek sprawdzenia kontrahenta, nieregulowany normatywnie przepisami prawa krajowego, przyłożony jako element wzorca do oceny zachowań Skarżącej nie ma uzasadnionych tym orzeczeniem podstaw. Tak sformułowane uzasadnienie zarzutu kasacyjnego wskazuje na polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, która nie może wywołać oczekiwanego przez Autora skargi kasacyjnej skutku, gdyż – jak wskazano powyżej – zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. W rezultacie wskazane przez skarżącą uchybienie nie wiąże się z brakiem uzasadnienia, który należałoby oceniać w kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., lecz z przedstawionym przez Sąd poglądem, którego w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., kwestionować nie można. 7.6. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odniesienie się tylko do niektórych zarzutów skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano dwa zarzut skargi, do których nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, a mianowicie zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia 120 Ordynacji podatkowe. Przyznać należy rację Autorowi skargi kasacyjnej, że do żadnego z tych zarzutów Sąd pierwszej się odniósł. Jednakże okoliczność ta sama w sobie nie przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, niezbędne jest wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.7. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. Tymczasem skarżąca nie wskazała na konkretny przepis, którego treść budziłaby tego rodzaju wątpliwości, których nie daje się usunąć. Tym samym nie wykazano w skardze kasacyjnej, że brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa wymaga wykazania, że organy działały bez podstawy prawnej. Jak wskazano powyżej, nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej niegdzie nie zdefiniowano wymogu zachowania należytej staranności. Koncepcja dobrej wiary została wypracowana w orzecznictwie TSUE, którego orzeczenia są zobowiązane stosować krajowe organy podatkowe i sądy administracyjne. W rezultacie tezy orzeczeń TSUE winny być uwzględniane w procesie wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU. Dodatkowo należy raz jeszcze wskazać, że zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zmierzać do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji. 7.8. Z podanych powyżej powodów na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakami uzasadnienia wyroku dotyczącymi podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie obowiązków podatnika w zakresie dokonania weryfikacji kontrahenta, przed dokonaniem transakcji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po raz kolejny Autor skargi kasacyjnej poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zmierza nie tyle do wykazania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku obarczone jest wadami konstrukcyjnymi, co do polemizowania w Sądem pierwszej instancji w zakresie podstawy badania przez organy kwestii dobrej wiary. 8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień chybiony jest zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest oparty na przekonaniu, że organy dokonały oceny zachowania skarżącej na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa. W ocenie Autora skargi kasacyjnej organy działały więc bez podstawy prawnej. 8.2. Wobec podniesionego zarzutu raz jeszcze należy zaznaczyć, że punktem wyjścia dla oceny stanu faktycznego sprawy jest stwierdzenie, oparte na orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, pozostają poza sferą tego podatku. W rezultacie podmiot biorący udział w takich działaniach nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a jego transakcje nie są czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w ustawie o PTU, a więc nie generują ani podatku należnego, ani podatku naliczonego. Przy takim rozumieniu zjawiska karuzeli podatkowej, nie może podzielić poglądu skarżącej o braku podstawy prawnej zakwestionowania prawa od odliczenia podatku naliczonego poprzez brak sformułowania wzorca dla oceny zachowania należytej staranność. Brak należytej staranności nie przesądza bowiem o braku możliwości odliczenia podatku. Zakwestionowanie odliczenia jest konsekwencją stwierdzenia udziału podmiotu w karuzeli podatkowej, a tym samym niedziałania przez ten podmiot w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak stwierdził bowiem TSUE w powołanych powyżej wyrokach, podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Zachowanie należytej staranności stwarza zatem wyjątek, pozwalający na odliczenie podatku, mimo stwierdzenia przez organy, że transakcje dokonane przez podatnika stanowiły element oszustwa podatkowego. Z tej perspektywy koncepcja dobrej wiary wypracowana w orzecznictwie TSUE jawi się jako instytucja pozwalająca na realizację praw wynikających z mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pomimo że obiektywnie podmiot nie działa w charakterze podatnika, a więc jego transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 8.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że orzeczenie Trybunału odnosi się do konkretnego, a nie abstrakcyjnego stanu faktycznego, należy z wielką ostrożnością podchodzić do orzeczeń Trybunału, które dotyczą innych przypadków. Nie negując poprawności tego stanowiska, należy jednak podkreślić, że istotą orzeczeń TSUE wydanych w trybie prejudycjalnym nie jest ocena konkretnego stanu faktycznego, lecz dokonanie wykładni przepisów prawa unijnego. W zakresie koncepcji dobrej wiary TSUE orzekał wielokrotnie, o czym świadczą przywołane powyżej orzeczenia, co pozwala na wywiedzenie kierunków wykładni przepisów prawa unijnego w tym obszarze. W rezultacie Sąd orzekając w tej sprawie nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE z kolejnym pytaniem, o co postulował Autor skargi kasacyjnej. 9.1. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18. 9.2. W powołanym w skardze kasacyjnej wyroku TSUE stwierdził, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 9.3. Dla porządku należy zauważyć, że powołany wyrok TSUE zostały wydany 16 października 2019 r., a zatem nie tylko po wydaniu przez organ decyzji ostatecznej, lecz po wydaniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Ani organ, ani Sąd pierwszej nie mogły zatem wziąć pod uwagę jego treści przy rozstrzyganiu sprawy. 9.4. Niezależnie od powyższego, nie ma racji Autor skargi kasacyjnej, że nieuwzględnienie tego wyroku miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, że istotą przytoczonych w pkt II.3. sentencji Trybunału i jego motywów jest stwierdzenie, iż nie narusza przepisów prawa wspólnotowego praktyka, zgodnie z którą, w ramach weryfikacji prawa do odliczenia VAT przez podatnika, organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców. Zaskarżona do Sądu I instancji decyzja organu odwoławczego wydana została, na podstawie ustaleń poczynionych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniach podatkowych, w których Skarżąca Spółka, nie była stroną. Podstawę do wydania zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji stanowiły w szczególności decyzje skierowane do R.R. i J.S. 9.5. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że odmiennie niż w stanie prawnym analizowanym przez TSUE, organy podatkowe orzekające w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie były związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają bowiem związania organu innymi, wcześniejszymi ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanej wobec innego podmiotu. W tym kontekście nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że podstawę do wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji stanowiły w szczególności decyzje skierowane do R.R. i J.S. oraz że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została na podstawie ustaleń poczynionych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniach podatkowych. Decyzja wydana wobec innego podmiotu nie stanowiła bowiem podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Była ona elementem materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego toczonego wobec skarżącej, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Inaczej zatem niż w okolicznościach sprawy badanej przez TSUE organ nie był związany z inną decyzją, lecz dokonał jej oceny w oparciu o te same kryteria, które odnosił do pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów. 10.1. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja stanowiła efekt dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Autor skargi zauważył, że organ odwoławczy nie kwestionuje bowiem prawidłowości wystawionych przez skarżącą faktur, stwierdził bowiem, że (str.18) "... nie stwierdzono nieprawidłowości w dostawach towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. Sp. z o.o.", czyli w dostawach towarów zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur. Podatek naliczony, który Skarżąca odliczyła został przypisany jako podatek należny J.S. O ewentualnej korzyści majątkowej można byłoby mówić, gdyby Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT biorąc udział w podziale kwot, które nie zostały odprowadzone na rzecz Skarbu Państwa oraz gdyby na rzecz Skarżącej nie dokonano rzeczywistych dostaw towarów. Nie można zatem w sposób racjonalny twierdzić, że Skarżąca uzyskała korzyść majątkową. 10.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy zaznaczyć, że uzyskanie korzyści podatkowej nie jest konieczne dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podmiot biorący udział w oszustwie podatkowym nie działa charakterze podatnika, niezależnie od tego, czy uzyskuje korzyść czy nie. Należy także zaznaczyć, że konsekwentnego w tym zakresie stanowiska TSUE wynika, że dla pozbawienia podmiotu biorącego udział w oszustwie podatkowym prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wymaga wykazanie, że podmiot ten brał udział w tym procederze świadomie. Tożsame konsekwencje podatkowe dotyczącą podmiotu, który powinien był wiedzę taką posiadać, co należy ustalić w oparciu o obiektywne kryteria. 10.3. W świetle powyższych wyjaśnień, należy zaaprobować ocenę Sądu pierwszej instancji, że prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, że brała udział w oszustwie podatkowym. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że dostawca skarżącej P. R.R. został zarejestrowany w CEiDG w dniu 12 lutego 2013 r., a już 14 lutego 2013 r. złożył ofertę współpracy ze Spółką na dostawę walcówki i prętów żebrowanych wskazując na realizację zamówień od dnia 18 lutego 2013 r. Był to więc podmiot zupełnie nowy, który miał realizować na rzecz skarżącej zamówienia w ilościach hurtowych. Tymczasem skarżąca nie zweryfikowała w żaden sposób, czy możliwa jest realizacja tego rodzaju zamówień, nie zabezpieczała przed ryzykiem niewywiązania się przez kontrahenta z zamówienia, choćby poprze umowy na piśmie. 10.4. W tym kontekście powoływanie się przez skarżącą na pozyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie może przesądzać o zachowaniu należytej staranności. W dacie realizacji zamówienia z oczywistych powodów kontrahent skarżącej nie mógł posiadać zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie podjęła próby uzyskania od tego podmiotu kolejnego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach po upływie terminów płatności pierwszych zobowiązań podatkowych kontrahenta. 10.5. Nie sposób podzielić także argumentacji skarżącej, która zarzuciła organom, że sformułowały nadmiernie wygórowany standard jej oceny. W sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu, spór jednak nie dotyczy tego, że skarżąca nie spełniła nadmiernie wygórowanych kryteriów określonych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ale w ocenie organów i Sądu pierwszej nie dopełniła w zasadzie żadnej staranności, aby upewnić się, czy dokonywane przez nią transakcje nie są elementem mechanizmu karuzeli podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że skarżąca poza wskazanymi powyżej dokumentami kontrahenta nie tylko nie przedstawiła, ale nawet nie próbowała zaoferować dowodów wskazujących na działanie z należytą starannością przy doborze kontrahenta, uznając, że dokumenty rejestracyjne wraz z zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach będą wystarczające. 11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Artur Mudrecki