I FNP 9/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1188/19 w sprawie ze skargi kasacyjnej [...] B. sp. z o.o. [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 821/18 w sprawie ze skargi [...] B. sp. z o.o. [...] z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 września 2019 r., I FSK 1188/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Zarządcy B. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 marca 2019 r., I SA/Sz 821/18, wydanego w sprawie ze skargi Zarządcy B. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 20 września 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. 2.1. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem opisanego wyżej wyroku NSA z 12 września 2019 r. w sprawie I FSK 1188/19. Wyrok ten spółka zaskarżyła w całości, wskazując na naruszenie: - art. 133 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., które spowodowało niezgodność orzeczenia z prawem w wyniku pominięcia istotnych w sprawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a wykazujących, że w następstwie wydania niezgodnych z prawem decyzji organów podatkowych i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie doszło do rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, według których podatnikowi podatku od towarów i usług służy prawo uzyskania zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, a przekroczenie tego terminu wymaga naprawienia szkody i pełnego oprocentowania zwrotu podatku za okres przekroczenia ustawowego terminu; - art. 87 ust. 2 oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., skutkujące ograniczeniem prawa spółki skarżącej do uzyskania pełnego oprocentowania zwrotu podatku VAT uzyskanego z przekroczeniem terminów ustawowych i zastosowania powołanych przepisów do okresów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób powodujący zwrot podatku wraz z połową należnych odsetek za okres od wydania naruszającej prawo decyzji organu podatkowego do dnia zwrotu podatku na rachunek skarżącej spółki; - art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany Dz.Urz.UE 2016 C 202, s.1), dalej: TUE, w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie przedmiotowego wyroku z pominięciem obowiązującej w prawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym; - art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 TUE), który wymaga, by państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku; prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP; - art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE. z 2007 r. Nr C 303 s.1), dalej: Karta Praw Podstawowych, w myśl którego "każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem"; przepis ten stanowi ponadto, że "nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie" oraz że "korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny"; Trybunał konsekwentnie orzekał, że prawo własności i wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie są absolutne; korzystanie z nich może zostać poddane ograniczeniom uzasadnionym celami służącymi dobru ogólnemu, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają tym celom i nie stanowią, w stosunku do swego celu, ingerencji nieproporcjonalnej i niemożliwej do przyjęcia, która naruszałaby istotę praw w ten sposób gwarantowanych; powyższe wynika też z treści art. 6 ust. 3 TUE, zgodnie z którym prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa. Wskazane naruszenia prawa – zdaniem skarżącej – skutkowały ostatecznie rażącym naruszeniem norm prawa Unii Europejskiej, tj. art. 183 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: dyrektywa VAT. Skarżąca podniosła, że powołany przepis należy interpretować i stosować w sposób mający na uwadze zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności. Wymienione reguły stoją na przeszkodzie takiemu uregulowaniu krajowemu, które w przypadku dokonania zapłaty z opóźnieniem, wyłącza obowiązek zapłaty pełnych odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w wyniku kontroli związanej z tym zwrotem, przedłużono termin dokonania zwrotu podatku, podczas gdy dalsze postępowanie sądowoadministracyjne prowadzone przez kilka lat spowodowało przedłużenie dokonania zwrotu podatku ze względu na okoliczności, których nie można przypisać podatnikowi. Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że w wyniku wydania skarżonego orzeczenia nie uzyskała pełnego naprawienia szkody polegającej na niedokonaniu należnego zwrotu podatku od towarów i usług ponad rozsądny termin, co było przyczyną podstawową wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Należna kwota zwrotu podatku wynosiła 23.431.390 zł i jej niewypłacenie przez organ w ustawowym terminie powodowało powstanie zaległości spółki wobec kontrahentów, skutkującym w konsekwencji wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego i powstaniem dodatkowych zobowiązań z tytułu odsetek od nieterminowej realizacji zobowiązań cywilnoprawnych. Otrzymany ostatecznie zwrot podatku VAT po upływie ustawowych terminów i oprocentowany jedynie w połowie należnych odsetek skutkuje brakiem możliwości pełnego zaspokojenia wierzycieli spółki. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odsetki mają charakter kompensacyjny i odszkodowawczy, więc sam fakt niewypłacenia pełnej kwoty odsetek i ich ograniczenia do jedynie połowy ich wartości powoduje samoistne powstanie szkody po stronie skarżącej spółki w wysokości tej właśnie połowy odsetek, tj. kwoty 4.798.335,55 zł. 2.2. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 16 grudnia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA z 12 września 2019 r. w sprawie I FSK 1188/19 nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Na wstępie należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 285a § 3 zd. 1 P.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Za "rażącą" niezgodność wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z prawem Unii Europejskiej w rozumieniu powyższego przepisu należy uznać niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia na pierwszy rzut oka. O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa (por. postanowienie NSA z 8 marca 2012 r., II ONP 4/11; wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FNP 7/19). Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy musi mieć charakter rażący (tak m.in. postanowienia NSA z 30 maja 2014 r., I ONP 1/14; z 25 października 2012, I FNP 4/12; wyroki NSA: z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 3/16 i z 12 maja 2017 r., sygn. Akt I GNP 1/17). Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Stanowi o tym wprost art. 285d P.p.s.a. Dodatkowo, zgodnie z art. 285j zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw. 3.2. Wobec brzmienia art. 285a § 3 P.p.s.a. za całkowicie chybione należy uznać sformułowane w rozpoznawanej skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa krajowego, tj. art. 133 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oraz art. 87 ust. 2 oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. 3.3. Na uwzględnienie nie zasługują również zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 TUE, art. 10 TWE i art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych a także art. 183 dyrektywy VAT. 3.4. W tym miejscu przypomnieć trzeba stan faktyczny i prawny, na tle którego zapadł wyrok NSA z 12 września 2019 r. w sprawie I FSK 1188/19. W przedmiotowej sprawie spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. z wykazanym zwrotem bezpośrednim. W dniu 3 czerwca 2013 r. została wszczęta kontrola podatkowa. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ pierwszej instancji wydał 26 czerwca 2013 r. Decyzją z 3 kwietnia 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. określił spółce zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 29 października 2014 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. WSA w Szczecinie wyrokiem z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1517/14, oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego, a następnie w wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16, uchylił wyrok WSA i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 29 października 2014 r. NSA uznał bowiem, że nie była prawidłowa przyjęta przez organy podatkowe oraz przez sąd pierwszej instancji kwalifikacja prawna, że przedmiotem spornej w sprawie transakcji była dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e u.p.t.u. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 20 lutego 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając, że rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. wynika z korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc złożonej przez spółkę 6 maja 2013 r. Dnia 1 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia nadpłaty z decyzji odpowiednio stosownie do art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz rozliczenia zwrotu za kwiecień 2013 r. wynikającego z deklaracji VAT-7 z oprocentowaniem liczonym od 6 lipca 2013 r. do 1 marca 2018 r. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 20 września 2018 r. utrzymał opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii oprocentowania zwrotu VAT za kwiecień 2013 r. potwierdził NSA w kwestionowanym na obecnym etapie postępowania wyroku z 12 września 2019 r. I FSK 1188/19, oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z 28 marca 2019 r., I SA/Sz 821/18, którym oddalono skargę spółki na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. NSA nie stwierdził podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., przyjmując, że w związku ze skutecznym przedłużeniem przez organ pierwszej instancji terminu zwrotu VAT za kwiecień 2013 r. do zakończenia postępowania weryfikacyjnego, spółce – na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – wobec stwierdzonej zasadności zwrotu przysługiwały odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, za okres 6 lipca 2013 r. do 1 marca 2018 r. Spółka w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA, I FSK 1188/19, formułując zarzuty uchybienia art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 TUE, art. 10 TWE i art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych, co miało skutkować rażącym naruszeniem art. 183 dyrektywy VAT, podnosi natomiast, że co najmniej za okres od początku toku postępowania sądowoadministracyjnego, aż do daty zwrotu podatku VAT należą się jej odsetki za zwłokę w zwrocie podatku VAT w pełnej wysokości. 3.5. Jak już na wstępie wskazano, będące podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA naruszenie prawa Unii Europejskiej w rozumieniu art. 285a § 3 P.p.s.a. ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy musi mieć charakter rażący (oczywisty, widoczny na pierwszy rzut oka). W kontekście powyższego w niniejszej sprawie nie może być mowy o rażącym naruszeniu art. 183 dyrektywy VAT w rozumieniu art. 285a § 3 P.p.s.a. W myśl ww. przepisu dyrektywy VAT w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Art. 183 dyrektywy VAT nie odnosi się zatem wprost do zagadnienia, będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, tj. wysokości odsetek przysługujących w przypadku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stanowi on natomiast podstawę dla państw członkowskich do ustalenia warunków, na jakich dokonują one zwrotu nadwyżki kwoty odliczeń przekraczającej kwotę VAT należnego, nie ograniczając jednocześnie rodzaju warunków, jakie te państwa mogą wprowadzić. Takie warunki w zakresie oprocentowania zwrotu VAT zostały określone w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w art. 87 ust. 2 i ust. 7 tej ustawy i to te regulacje stanowiły podstawę orzekania NSA w sprawie I FSK 1188/19. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie można mówić o rażącym naruszeniu art. 183 dyrektywy VAT. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że już proste zestawienie treści art. 183 dyrektywy VAT z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku NSA, I FSK 1188/19, uwidacznia sprzeczność tego rozstrzygnięcia z powołanym przepisem. 3.6. W ocenie NSA z podobnych względów brak jest również podstaw do przyjęcia, że kwestionowany wyrok w sposób rażący narusza art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych, zgodnie z którym "Każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie. Korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny.". Cytowany przepis dotyczy szeroko pojętego prawa własności. Jest to przepis o charakterze bardzo ogólnym, a zatem o jego rażącym (a więc oczywistym, widocznym na pierwszy rzut oka) naruszeniu nie może być mowy w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczy on wprost kwestii związanych z oprocentowaniem zwrotu VAT. Ponadto podkreślenia wymaga, że prawo własności sformułowane w Karcie Praw Podstawowych nie ma charakteru bezwzględnego, na co wskazuje chociażby treść art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych, zgodnie z którym "Wszelkie ograniczenia w korzystaniu z praw i wolności uznanych w niniejszej Karcie muszą być przewidziane ustawą i szanować istotę tych praw i wolności. Z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności, ograniczenia mogą być wprowadzone wyłącznie wtedy, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób.". Zresztą już w samej treści art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych wskazano na ograniczenia dotyczące prawa własności. Tym samym – w ocenie NSA – brak jest podstaw do przyjęcia, że zaakceptowanie przez NSA w kwestionowanym wyroku zastosowania w niniejszej sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., skutkującego określeniem spółce z tytułu zwrotu VAT za kwiecień 2013 r. odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, zamiast pełnych odsetek za zwłokę, może stanowić rażące naruszenie art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych. 3.7. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zachodzi przypadek rażącego uchybienia art. 4 ust. 3 TUE (art. 10 TWE) w związku z art. 6 TUE w kontekście ustanowionych w ww. przepisach zasad lojalnej współpracy oraz efektywności (skuteczności) prawa unijnego, zgodnie z którymi państwa członkowskie podejmują wszelkie środki właściwe do zapewnienia wykonywania zobowiązań wobec UE, ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. W ocenie NSA argumentacja autora skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA w sprawie I FSK 1188/19 w kontekście zarzutu naruszenia ww. przepisów zmierza zasadniczo do wykazania, iż rozstrzygnięcie tego Sądu oparte w szczególności na uregulowaniach zawartych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. są sprzeczne z unormowaniami unijnymi i orzecznictwem TSUE dotyczącym zwrotu VAT, wobec czego NSA powinien był dokonać wykładni prounijnej stosowanego przepisu krajowego zgodnej z powołanymi w skardze art. 183 dyrektywy VAT i art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych. Mając jednak na względzie uwagi odnośnie zarzutów naruszenia art. 183 dyrektywy VAT i art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych nie można uznać, że NSA w sposób oczywisty naruszył zasadę efektywności i skuteczności prawa unijnego. Wymagałoby to bowiem w istocie wykazania, że regulacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim przewiduje jako rekompensatę za dokonanie zwrotu podatku - z uzasadnionym opóźnieniem z uwagi na legalnie prowadzoną weryfikację jego zwrotu - wypłatę odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, rażąco narusza powyższe zasady, czego jednak w rozpatrywanej skardze nie wykazano. 3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a., oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Agnieszka Jakimowicz Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA