I FNP 7/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, , po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi D.M. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 588/19 oddalającego skargę kasacyjną D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 637/18 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2015 r. do maja 2016 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku.

1. Wyrok NSA będący przedmiotem skargi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 588/19, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę kasacyjną D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 637/18, oddalającego skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2015 r. do maja 2016 r. 2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. 2.1. Pismem z dnia 24 września 2021 r. skarżący na podstawie art. 285a § 1-3 p.p.s.a. wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując w podstawach wniesionego środka prawnego, że zaskarżone orzeczenie w sposób rażący narusza: a) art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), dalej: dyrektywa 2006/112/WE, w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przez - nie będąc do tego umocowanym - dokonanie wykładni tych przepisów, tj. sprzecznie ze wskazanymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE ; w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstawy prawnej do tego aby rozstrzygać czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, a więc co za tym idzie Naczelny Sąd Administracyjny wydając rozstrzygnięcie w ramach kwestionowanego wyroku, nie będąc do tego umocowanym, dokonał sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, w którym bezpodstawnie uwzględnił wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie A., C-439/4 oraz R., C-440/04, tym samym zastosował prawo krajowe w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego; b) art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przez - nie będąc do tego umocowanym - dokonanie wykładni tych przepisów, tj. sprzecznie ze wskazanymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE ; w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstawy prawnej do tego aby rozstrzygać :czy rzeczywiste wykonanie nabycia towarów i usług zgodnie z treścią faktury faktycznie nastąpiło oraz o tym czy skarżący mógł podejrzewać czy też nie, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, a więc co za tym idzie Naczelny Sąd Administracyjny wydając rozstrzygnięcie w ramach kwestionowanego wyroku, nie będąc do tego umocowanym, dokonał sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, w którym bezpodstawnie uwzględnił wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie A., C- 439/4 oraz R., C-440/04, tym samym zastosował prawo krajowe w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego; c) art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., co spowodowało nałożenie na skarżącego znacznego obciążenia podatkowego w podatku od towarów i usług przez - nie będąc do tego umocowanym - dokonanie wykładni tych przepisów, tj. sprzecznie ze wskazanymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE; w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstawy prawnej do tego aby rozstrzygać w niniejszej sprawie czy Organy dokonały prawidłowego zbadania "dobrej wiary" skarżącego, a więc co za tym idzie Naczelny Sąd Administracyjny wydając rozstrzygnięcie w ramach kwestionowanego wyroku, nie będąc do tego umocowanym, dokonał sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, w którym bezpodstawnie uwzględnił wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie A., C-439/4 oraz R., C- 440/04, tym samym zastosował prawo krajowe w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego; d) art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, co doprowadziło do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych jemu usług, przez - nie będąc do tego umocowanym - dokonanie wykładni tych przepisów, tj. sprzecznie ze wskazanymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE ; w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstawy prawnej do tego aby rozstrzygać: - czy wystawcy faktur dotyczących owych usług lub któryś z ich usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, - czy na podstawie obiektywnych przesłanek, skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a więc co za tym idzie Naczelny Sąd Administracyjny wydając rozstrzygnięcie w ramach kwestionowanego wyroku, nie będąc do tego umocowanym, dokonał sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, w którym bezpodstawnie uwzględnił wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie A., C- 439/4 oraz R., C-440/04, tym samym zastosował prawo krajowe w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego; e) art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie wykładni tych przepisów, tj. sprzecznie ze wskazanymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE ; w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstawy prawnej do tego aby rozstrzygać czy w kwestionowanych transakcjach faktycznie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc co za tym idzie Naczelny Sąd Administracyjny wydając rozstrzygnięcie w ramach kwestionowanego wyroku, nie będąc do tego umocowanym, dokonał sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, w którym bezpodstawnie uwzględnił wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie A., C-439/4 oraz R., C- 440/04, tym samym zastosował prawo krajowe w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego; f) art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1 ze zm.), dalej: VI Dyrektywa, w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie wykładni tych przepisów, tj. sprzecznie ze wskazanymi przepisami VI Dyrektywy ; w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstawy prawnej do tego aby rozstrzygać czy nie doszło do faktycznie zrealizowanej dostawy, a więc co za tym idzie Naczelny Sąd Administracyjny wydając rozstrzygnięcie w ramach kwestionowanego wyroku, nie będąc do tego umocowanym, dokonał sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, w którym bezpodstawnie uwzględnił wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie A., C-439/4 oraz R., C-440/04, tym samym zastosował prawo krajowe w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego g) art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 TUE w związku z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 KPP, co doprowadziło do zaakceptowania obciążenia skarżącego jednoczesnym pozbawieniem go jego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nałożeniem na skarżącego obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach w odniesieniu do dostaw tego samego towaru, a więc dwukrotne obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku VAT poprzez dokonanie wykładni tych przepisów, tj. sprzecznie ze wskazanymi przepisami ; w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstawy prawnej do tego aby rozstrzygać czy po stronie skarżącego faktycznie nastąpiło uszczuplenie należności, a więc co za tym idzie Naczelny Sąd Administracyjny wydając rozstrzygnięcie w ramach kwestionowanego wyroku, nie będąc do tego umocowanym, dokonał sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, w którym bezpodstawnie uwzględnił wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie A., C-439/4 oraz R., C- 440/04, tym samym zastosował prawo krajowe w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego. 2.2. W tych okolicznościach Spółka wniosła o stwierdzenie w całości niezgodności z prawem przedmiotowego orzeczenia, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2019 r. w sprawie I FSK 588/19 podlegała oddaleniu. 4.2. Rozpoznanie skargi, zgodnie z art. 285j p.p.s.a. nastąpiło na posiedzeniu niejawnym. 4.3. Instytucja skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest szczególnego rodzaju nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym, służącym zaskarżeniu prawomocnego orzeczenia, które jest niezgodne z prawem. W przypadku gdy skarga wnoszona jest od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego niezgodność z prawem musi dotyczyć norm prawa Unii Europejskiej i musi przybierać kwalifikowaną formę niezgodności z prawem, w postaci rażącego naruszenia prawa (art. 285a § 3 p.p.s.a.). Oznacza to, że skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie prawa, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, a przez to niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Przy czym, wskazane naruszenie ma dotyczyć konkretnej normy prawnej, która była stosowana w danej sprawie lub powinna być zastosowana i musi mieć charakter rażący (zob. wyroki NSA: z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FNP 3/16 oraz z 12 maja 2017 r., sygn. akt I GNP 1/17 - powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.4. Ustawodawca określił szczególne wymogi, jakie powinna spełniać skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Przede wszystkim powinna być sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 w zw. z art. 285l p.p.s.a.). Zgodnie z art. 285d p.p.s.a. taką skargę można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Z kolei w art. 285e § 1 p.p.s.a. zastrzeżono, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia powinna zawierać: 1) oznaczenie orzeczenia, od którego jest wniesiona, ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części; 2) przytoczenie jej podstaw oraz ich uzasadnienie; 3) wskazanie przepisu prawa, z którym zaskarżone orzeczenie jest niezgodne; 4) uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy; 5) wykazanie, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe; 6) wniosek o stwierdzenie niezgodności orzeczenia z prawem. 4.5. W rozpoznawanej sprawie jako naruszone wskazano przepisy: 1) art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 185 § 1, art. 184, art. 193, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c), art. 151, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.; 2) art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy; 3) art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE; 4) art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 TU E w związku z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 KPP; 5) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednak w uzasadnieniu w żaden sposób nie wyjaśniono w jaki sposób wskazane przepisy zostały naruszone. Jedynie z konstrukcji sformułowanych zarzutów wynika, że autorka skargi prezentuje pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny "...nie będąc do tego umocowanym - dokonanie wykładni tych przepisów, tj. sprzecznie ze wskazanymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstawy prawnej do tego aby rozstrzygać czy rzeczywiste wykonanie nabycia towarów i usług zgodnie z treścią faktury faktycznie nastąpiło oraz o tym czy skarżący mógł podejrzewać czy też nie, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, a więc co za tym idzie Naczelny Sąd Administracyjny wydając rozstrzygnięcie w ramach kwestionowanego wyroku, nie będąc do tego umocowanym, dokonał sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, w którym bezpodstawnie uwzględnił wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie A., C- 439/4 oraz R., C-440/04, tym samym zastosował prawo krajowe w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego". Z konstrukcji pozostałych zarzutów wynika zaś, że autorka skargi kasacyjnej uważa, że NSA nie miał podstawy prawnej do tego, że aby rozstrzygać w niniejszej sprawie czy organy dokonały prawidłowego zbadania "dobrej wiary" skarżącego, a więc co za tym idzie Naczelny Sąd Administracyjny wydając rozstrzygnięcie w ramach kwestionowanego wyroku, nie będąc do tego umocowanym, dokonał sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, w którym bezpodstawnie uwzględnił wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie A., C-439/4 oraz R., C- 440/04, tym samym zastosował prawo krajowe w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego. W uzasadnieniu skargi przytoczono jedynie argumentację mającą uzasadnić twierdzenie pełnomocnika, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 30 stycznia 2018 r. nr 2001-IOV.4103.146.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do maja 2016 r. jak również decyzja organu pierwszej instancji ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. 4.6. Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że kwestia właściwości miejscowej organów orzekających była oceniana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 588/19, który uznał za niezasadne zarzuty wnoszącego skargę kasacyjną sformułowane w tym zakresie, a będące w istocie tożsamymi z prezentowanymi w obecnie rozpoznawanym środku zaskarżenia. Podkreślić przy tym trzeba, że jak już wskazano na wstępie, podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Odnośnie tej kwestii autorka skargi wyraziła pogląd, że – wbrew poglądowi wrażonemu przez NSA – organy podatkowe nie miały wątpliwości co do faktycznego miejsca zamieszkania kontrolowanego w momencie wszczęcia kontroli podatkowej (innego niż w rejestrach), albowiem organy podatkowe same wskazują w tym dokumencie (załącznik nr 11), że już w pierwszym dniu kontroli podatkowej ti. 15.06.20216 określiły "faktyczne miejsce zamieszkania" (cyt. z załącznik nr 12) w momencie wszczęcia kontroli podatkowej na Wrocław (a to w związku z tym, że kontrolowany podatnik już w pierwszym dniu kontroli wskazał w protokole przesłuchania pod groźbą odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań w kilku miejscach, że rzeczywistym miejscem zamieszkania kontrolowanego w momencie jej wszczęcia jest W. ul. [...], a nie ul. [...] S. (potwierdził więc słowa ojca z dnia poprzedniego). 4.7. Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opiera się ona tezie, że źle oceniono zeznania podatnika oraz pominięto znajdujące się w aktach administracyjnych wskazane dokumenty. Zatem zarzuty te dotyczą ustalenia faktów i dowodów, co jest niedopuszczalne w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku. Nie jest w szczególności możliwe podważanie oceny dowodów dokonanej przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nawet gdy ocena ta jest rażąco wadliwa lub w sposób oczywisty błędna. Nie jest również możliwe powoływanie przez wnoszącego skargę w trybie przepisów art. 285a i nast. p.p.s.a. nowych faktów i dowodów. Podzielić należy przy tym pogląd, że oparcie skargi na podstawie naruszenia przepisów postępowania jest dopuszczalne, jednak z wyłączeniem zarzutów dotyczących ustalenia faktów lub oceny dowodów. Ograniczenie powyższe oznacza, że wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego muszą być osadzone na faktach ustalonych przez sąd, a nie projektowanych przez stronę (por. wyrok SN z dnia 20 września 2007 r., II CNP 87/07, Baza Komputerowa -Lex nr 487545, wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FNP 7/11, opubl. CBOSA). Ponadto nie sformułowano w skardze żadnego zarzutu w tym zakresie, w szczególności odnoszących się do przepisów dotyczących właściwości miejscowej organów podatkowych jak też nie powiązano ich z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowiłby podstawę prawną do oceny kwestii, czy istotnie pominięto wskazane w skardze i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. 4.8. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi opisanych w punktach a-g, co najmniej za niezrozumiałe należy uznać stwierdzenia autorki skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny poddając kontroli instancyjnej "nie był umocowany", do dokonania sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych zaakceptowanego przez Sąd I instancji w którym bezpodstawnie uwzględnił wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie A., C-439/4 oraz R., C- 440/04, tym samym zastosował prawo krajowe w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego. Otóż "umocowanie" Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, stosownie do przepisów ustawy. Stosownie natomiast do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. (art. 1 § 2 p.u.s.a.). 4.9. Odnosząc się do kwestii błędnego – zdaniem autorki skargi – uwzględnienia wyroków TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie A., C-439/4 oraz R., C- 440/04 oraz problematyki tzw. "dobrej wiary" należy stwierdzić, że przyjęty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sądy administracyjne stan faktyczny wykluczał możliwość przyjęcia, że na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, doszło rażącego (kwalifikowanego) naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a nawet zwykłego naruszenia tych norm. Prawo europejskie nie sprzeciwia się bowiem odmowie prawa do odliczenia w sytuacji, w której na podstawie obiektywnych przesłanek organy podatkowe wykażą, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub innych nieprawidłowości, o czym odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć. Do takich przesłanek odwołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Sąd ten przyjął bowiem, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów – sprzętu elektronicznego oraz tuszu do drukarek w tzw. "karuzeli podatkowej". Wbrew wywodom skargi, przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni w żaden sposób nie można zarzucić, że narusza, i to w sposób rażący, wskazane w skardze normy prawa Unii Europejskiej, w tym zwłaszcza wynikającą z tych norm zasadę neutralności podatku VAT. W wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16 (opubl. CBOSA) wskazano, że przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zagadnienia zgodności lub niezgodności z prawem w rozumieniu art. 285d ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Ocena całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia dobrej wiary bądź jej braku należy do organów podatkowych oraz sądu krajowego. W związku z tym należące do sfery faktów twierdzenie, że podatnik dochował należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia niezgodności z prawem Unii Europejskiej prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 285a § 3 p.p.s.a. Powyższe stanowisko znajduje swój wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym podkreślono, że do "sądu odsyłającego" należy zbadanie czy "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej" a zatem, że jest to ustalenie ze sfery faktów a nie wykładni prawa (tak m.in. w wyrokach w sprawie M. i D. oraz w sprawie S. sp. j. F.S. i inni, C-277/14). Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza zarzutów skargi oraz ich uzasadnienia prowadziła do wniosku, że skarżący sformułowanymi zarzutami faktycznie podjął próbę zakwestionowania oceny stanu faktycznego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dotyczącą "dobrej wiary". Nie ulega natomiast wątpliwości, że organy podatkowe i sądy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły określony stan faktyczny dotyczący także zaniedbań skarżącego co do upewnienia się czy zawierane transakcje nie stanowiły przestępstwa. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w uzasadnieniu wyroku, którego dotyczyła skarga, należytą staranność skarżącego działał zatem zgodnie z normami prawa unijnego. Wynikające bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozszerzenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, na przypadki nieświadomego uczestnictwa odbiorcy faktury w oszustwie podatkowym, zostało w zaskarżonym wyroku uwzględnione. Oznacza to, że rozpoznawana skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw. 4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. 4.12. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 285l p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Marzena Łozowska Marek Kołaczek (spr.) Arkadiusz Cudak