I FNP 6/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w S. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2547/21 w sprawie ze skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 445/21 ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 marca 2021 r. nr 3201-IOV1.4103.9.2021.10; IOV1.52.4103.5.2021.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2023 r., I FSK 2547/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną O. sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca lub spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 445/21, oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. W piśmie z dnia 7 listopada 2024 r. spółka złożyła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powyżej wskazanego prawomocnego wyroku NSA, wnosząc o stwierdzenie niezgodności z prawem tego wyroku oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, w przypadku uznania, że w sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości, spółka wniosła o rozważenie wystąpienia z pytaniem prawnym do poszerzonego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ewentualnie – w przypadku niepodzielenia stanowiska spółki co do rażącego naruszenia przez NSA art. 20, art. 32, art. 33, art. 135 ust. 1 lit. b i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112) w zw. z pkt 5 preambuły Dyrektywy 112 – skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami o wskazanej w skardze treści, dotyczącymi: 1) możliwości zakwalifikowania indosowania konosamentu morskiego podczas transportu towaru na morzu pełnym jako usługi finansowej na rzecz finalnego odbiorcy towaru, 2) możliwości uznania, że dostawa towarów dokonana na morzu pełnym jest dostawą niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na jej dokonanie poza terytorium UE, 3) możliwości domagania się od podatnika zapłaty VAT z odsetkami w sytuacji, gdy inny podmiot rozpoznał już sporną transakcję jako WNT i zapłacił VAT od tej transakcji, w związku z czym VAT został faktycznie zapłacony (nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych budżetu państwa), a zatem doszłoby de facto do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie art. 20, art. 32, art. 33, art. 135 ust. 1 lit. b i art. 273 Dyrektywy 112, przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania, a w konsekwencji przyjęcia, że: 1) w świetle art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 przepis prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze.zm., dalej: u.p.t.u.) wyłącza możliwość uznania transakcji – związanej z obrotem ruchomościami na morzu pełnym, dokonywanej w imieniu własnym, lecz ostatecznie na rzecz i rachunek innego podmiotu krajowego, dokonującego zakupu i rozliczającego nabycie wewnątrzwspólnotowe od podmiotu sprzedającego towar, posiadającego siedzibę w kraju członkowskim UE, polegającej na indosowaniu konosamentu morskiego podczas transportu rzeczy ruchomej na morzu pełnym – za świadczenie na rzecz finalnego odbiorcy towaru usługi finansowej zwolnionej od opodatkowania VAT; 2) w świetle art. 20, art. 32 oraz art. 33 Dyrektywy 112, przepisy prawa krajowego, tj. art. 25 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., należy interpretować w ten sposób, że możliwe jest uznanie czynności dokonanej z innym podmiotem na morzu pełnym, tj. poza terytorium któregokolwiek z państw członkowskich UE, za dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT; 3) w świetle art. 273 Dyrektywy 112 w zw. z pkt 5 preambuły do tej Dyrektywy (zasady proporcjonalności i neutralności VAT) prawidłowe było nałożenie na skarżącą sankcji w postaci odsetek od nieprawidłowego przypisania transakcji wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym obiektywnie nie doszło do jakiegokolwiek uszczerbku, czy chociażby narażenia na uszczuplenie dochodów budżetu Państwa, wobec zadeklarowania i opłacenia zobowiązań podatkowych przez wszystkie strony transakcji, co skutkuje dwukrotnym opodatkowaniem tej samej transakcji wobec faktu, że nabywca towarów dokonujący WNT dokonał obliczenia i zapłaty VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie z dnia 6 lutego 2025 r. spółka przedstawiła replikę na odpowiedź organu odwoławczego, odnosząc się do argumentacji organu i popierając swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2025 r. spółka wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie, gdyż w ocenie skarżącej sprawa wymaga wysłuchania jej przedstawicieli, a jej szczególny charakter, istotny z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej związanej z dokonywaniem na morzu otwartym, świadczy o tym, że sprawa dotyczy zagadnienia ważnego z punktu widzenia interesu publicznego. W piśmie z dnia 28 kwietnia 2025 r. spółka ponownie poparła wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości, zwracając uwagę na pominięcie stanowiska Trybunału w sprawach I FSK 1934/21 i I FSK 618/22, co doprowadziło skarżącą do utraty zaufania do polskiego systemu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniona według zasad dla niej właściwych, okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku o rozpoznanie skargi na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego wniosku spółki. Zgodnie z art. 285j zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) skarga podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, chyba że ważne względy przemawiają za wyznaczeniem rozprawy. Zasadą jest zatem rozpoznanie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia na posiedzeniu niejawnym. Choć ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady, zdaniem Sądu w sprawie brak jest ważnych względów, które przemiawiałyby za rozpoznaniem sprawy na rozprawie. Brak przesłanek do wyznaczenia rozprawy wynika z powodów, dla których skarga okazała się niezasadna, sprowadzających się do negatywnej oceny spełnienia szczególnych wymogów tego rodzaju skargi, w rezultacie czego podniesione w tej skardze zagadnienia merytoryczne – na które wskazywała spółka we wniosku – pozostają poza istotą rozstrzygnięcia. Przechodząc do oceny zasadności skargi, należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 285a § 3 zd. 1 p.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Za "rażącą" niezgodność wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z prawem Unii Europejskiej w rozumieniu powyższego przepisu należy uznać niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia na pierwszy rzut oka. O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa (por. np. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2012 r., II ONP 4/11). Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy musi mieć charakter rażący. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może przy tym zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej (tak m.in. postanowienia NSA z dnia 30 maja 2014 r., I ONP 1/14 i z dnia 25 października 2012, I FNP 4/12). Niemniej istotne jest, że skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Stanowi o tym wprost art. 285d p.p.s.a. Dodatkowo, zgodnie z art. 285j zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw. Ścisłe interpretowanie pojęcia "rażącego naruszenia prawa UE" jako przesłanki odpowiedzialności państwa za naruszenie prawa unijnego wynikające z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji (co w krajowym porządku prawnym realizowane jest w ramach wspomnianej wyżej skargi) wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu w sprawie C-224/01, ECLI:EU:C:2003:513, Trybunał Sprawiedliwości, uznając obowiązek zapewnienia jednostkom możliwości dochodzenia naprawienia szkody powstałej w związku z naruszeniem prawa unijnego wynikającego z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, jednocześnie sformułował zasadnicze wytyczne przy dokonywaniu oceny istnienia odpowiedzialności państwa za tego rodzaju naruszenie prawa krajowego. Zgodnie z tym orzeczeniem, przy takiej ocenie konieczne jest spełnienie trzech przesłanek, tj. naruszona norma prawna jest dla jednostek źródłem uprawnień, naruszenie jest wystarczająco istotne i istnieje bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a poniesioną przez poszkodowanego szkodą (pkt 51). Co ważne, przy ocenie istnienia "wystarczająco istotnego" charakteru naruszenia należy uwzględnić specyfikę funkcji sądowniczej, a także słuszne wymagania co do pewności prawa. W konsekwencji, odpowiedzialność państwa z tytułu naruszenia prawa wspólnotowego orzeczeniem sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji powstaje tylko w wyjątkowych przypadkach, gdy sąd w sposób oczywisty naruszył obowiązujące prawo (pkt 53). Taki przypadek zachodzi m.in. w sytuacji, w której orzeczenie sądu krajowego zostało wydane "z oczywistym naruszeniem orzecznictwa Trybunału w tym zakresie" (pkt 56). Wskazane cytowanym wyroku Trybunału wytyczne, jak również ich zastosowanie w tej sprawie wyraźnie wskazują, że sposób rozumienia pojęcia "oczywistego naruszenia prawa UE" przez Trybunał Sprawiedliwości jest zbieżny ze wskazaną wyżej interpretacją "rażącego naruszenia" stosowaną w orzecznictwie sądów polskich. W konsekwencji należy uznać, że "rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 285a § 3 zd. 1 p.p.s.a. może mieć miejsce w nadzwyczajnych przypadkach. Chodzi tu o niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia bez wnikliwej analizy, niejako "na pierwszy rzut oka". O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie świadczą – wbrew odmiennym deklaracjom spółki – o tym, że wydając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny rażąco naruszył wskazane w skardze przepisy prawa unijnego. Przepisy, które według skarżącej rażąco naruszył NSA, to: 1) art. 20 Dyrektywy 112, stanowiący, że: "Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W przypadku towarów nabytych przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego i importowanych przez taką osobę do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów, towary uważa się za wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego importu. Takie państwo członkowskie przyznaje importerowi wskazanemu lub uznanemu za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT zgodnie z art. 201, zwrot VAT zapłaconego z tytułu importu towarów, o ile importer wykaże, że dokonane przez niego nabycie zostało opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów; 2) art. 32 Dyrektywy 112, stanowiący, że: W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Jednak w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów; 3) art. 33 Dyrektywy 112, stanowiący, że: W drodze odstępstwa od art. 32: a) za miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy; b) za miejsce dostawy w przypadku sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy; c) za miejsce dostawy w przypadku sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich do państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy uznaje się to państwo członkowskie, pod warunkiem że VAT z tytułu tych towarów ma zostać zadeklarowany w ramach procedury szczególnej określonej w tytule XII rozdział 6 sekcja 4; 4) art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, stanowiący, że: Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; 5) art. 273 Dyrektywy 112, stanowiący, że: Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Z uwagi na to, że zarzut rażącego naruszenia art. 273 Dyrektywy 112 spółka powiązała z pkt 5 preambuły do tej Dyrektywy, trzeba dodać, że zgodnie z tym punktem preambuły jednym z zagadnień uwzględnianych przez Radę UE przy przyjmowaniu Dyrektywy 112 było to, że: "System VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług. W związku z tym w interesie rynku wewnętrznego i państw członkowskich leży przyjęcie wspólnego systemu, który ma również zastosowanie do handlu detalicznego". Powyższe przepisy dotyczą zatem zasadniczo: definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 20), ustalenia miejsca dostawy w przypadku dostawy towarów wraz z transportem (art. 32 i 33), zwolnienia z VAT dla transakcji dotyczących udzielania kredytów, pośrednictwa kredytowego lub zarządzania kredytami (art. 135 ust. 1 lit. b) i możliwości nałożenia dodatkowych obowiązków na podatników niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym (art. 273). Żaden z tych przepisów nie reguluje wprost i jednoznacznie tego, czy: - dokonywanie dostaw (ewentualnie świadczenie usług finansowych) na pełnym morzu podczas transportu towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi UE podlega VAT w świetle przepisów unijnych, - indosowanie konosamentu morskiego powinno być uznane za dostawę towarów czy też za świadczenie usługi finansowej, - konkretna dostawa spośród kilku musi być uznana za dostawę ruchomą (powiązaną z transportem towarów), - domaganie się od podatnika zapłaty VAT z odsetkami jest zasadne, jeśli VAT od spornej transakcji został już (błędnie) uiszczony przez innego podatnika. Co więcej, skarżąca nie podaje żadnego konkretnego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które w sposób wystarczająco precyzyjny analizowałoby analogiczny problem prawny w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego (do tego, na gruncie którego wydał zaskarżony wyrok NSA), by możliwe było stwierdzenie wydania przez NSA wyroku z "oczywistym naruszeniem orzecznictwa Trybunału w tym zakresie" (jak wskazał Trybunał w cytowanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-224/01. Mało tego, tezie spółki o rażącym uchybieniu przez NSA normom prawa unijnego przeczy sama treść skargi, w tym zwłaszcza argumentacja mająca świadczyć o potrzebie wystąpienia w niniejszej sprawie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca wskazała mianowicie, że "stan faktyczny badanej sprawy dotyczy bez wątpienia złożonego zagadnienia prawnego, budzącego wątpliwości ze względu chociażby na brak definicji legalnych w zakresie miejsca dostawy towarów, czy tzw. dostawy ruchomej. W odniesieniu do zdarzeń gospodarczych Skarżącej brak jest ponadto właściwego orzecznictwa sądowego, zaś przepisy unijne i orzeczenia TSUE również nie pozwalają na rozwianie wszelkich wątpliwości natury prawnej". Skoro zatem – jak przyznaje wprost spółka – ani treść przepisów prawa unijnego ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, nie dotyczy jednoznacznie zagadnień istotnych w sprawie, w konsekwencji czego nie jest możliwe "rozwianie wszelkich wątpliwości natury prawnej" (bez wystąpienia o orzeczenie wydane w trybie prejudycjalnym), trudno dostrzec, na jakich podstawach oparty jest pogląd spółki o rażącym naruszeniu norm prawa Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Trzeba przy tym zaznaczyć, że: 1) spółka prezentuje analogiczne do przedstawionego wyżej rozumienie zwrotu "rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej", 2) spółka uważa, że każde z podniesionych przez nią w badanej skardze zagadnień jest wystarczająco niejasne, by uzasadniać wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym. Trudno w takiej sytuacji traktować ogólne zarzuty o rażącym naruszeniu prawa jako coś więcej niż subiektywną opinię skarżącej, która gołosłownie uważa, że jej stanowisko co do wykładni prawa unijnego jest jedynym prawidłowym poglądem w tym względzie. Samo w sobie przekonanie o słuszności własnego stanowiska nie świadczy jednak jeszcze o tym, że stanowisko przeciwne nie tylko narusza, ale narusza rażąco, prawo unijne. To do skarżącej należało natomiast wykazanie, że wykładnia przepisów prawa unijnego w zaskarżonym wyroku nie tylko jest błędna, ale jest tak ewidentnie błędna, że stwierdzenie tego błędu nie wymaga szczegółowej analizy prawniczej. W badanej skardze skarżąca tego warunku nie spełniła. Wymaga równocześnie podkreślenia, że błędnie skarżąca wywodzi, że Sąd powinien wystąpić do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi "w przypadku niepodzielenia przez Sąd stanowiska Skarżącej co do rażącego naruszenia przez NSA" podanych przez spółkę przepisów Dyrektywy 112. Uznanie przez Sąd, że w sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem norm prawa unijnego prowadzi do stwierdzenia, że skarga o stwierdzenie niezgodności prawem orzeczenia jest bezzasadna i nie wywołuje żadnych dalszych obowiązków Sądu w zakresie dokonywania wykładni przepisów unijnych, w tym występowania z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości. Wynika to jednoznacznie z art. 285a § 3 p.p.s.a., w świetle którego bez rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przysługuje. Brak jest podstaw do skierowania do Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych o treści zaprezentowanej w rozpatrywanej skardze, gdyż nie jest to niezbędne - w rozumieniu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dla wydania wyroku w niniejszej sprawie. Analogicznie należy ocenić kwestię ewentualnego wystąpienia z pytaniem prawnym do poszerzonego składu sędziów NSA – jeśli bowiem mielibyśmy do czynienia z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości, to nie możemy mieć równocześnie i w tym samym zakresie do czynienia z rażącą obrazą prawa. Inną kwestią, która wymaga zwrócenia uwagi w badanej sprawie, jest to, że – jak stanowi art. 285d p.p.s.a. in fine – podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Przypomnienie treści art. 285d p.p.s.a. było konieczne, gdyż treść przedmiotowej skargi nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że – mimo podniesienia zarzutów materialnoprawnych – spółka w istocie kwestionuje przyjęty w sprawie stan faktyczny oraz dokonaną przez organy (i zaakceptowaną przez sądy) ocenę dowodów, preferowaną przez siebie interpretację przepisów prawa unijnego odnosząc do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie tego przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego orzeczenia NSA. Powyższe wynika jednoznacznie z takich stwierdzeń, jak np.: a) "zarówno sądy, jak i organy podatkowe zignorowały okoliczności jednoznacznie świadczące o tym, że Skarżąca nie była podmiotem uprawnionym do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów", b) "pominięto, że działania Skarżącej przemawiają za brakiem zasadności stanowiska o uznaniu badanych transakcji jako dostaw towaru dokonanych na terytorium kraju", c) "w świetle rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, Spółka nie miała (...) żadnych podstaw do uznania się za podmiot rozpoznający dostawę wewnątrzwspólnotową", d) "Podatnik nie zgadza się (...) z przedstawionym przez NSA schematem transakcji, gdzie uznano, że stanowi on przejaw transakcji łańcuchowych, w którym to dostawa na rzecz [spółki] jest tzw. dostawą ruchomą", e) "Sąd dokonał błędnej oceny w zakresie okoliczności transportu towaru oraz przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", f) "NSA (...) pominął, że faktycznym nabywcą paliwa od zagranicznego podmiotu był dalszy odbiorca Spółki (...). Taka ocena transakcji jest komplementarna i pozbawiona jakichkolwiek wad logicznych. Jednocześnie jest to ocena dająca się uzasadnić w świetle postępowania stron transakcji", g) "nie można, tak jak uczyniono to w sprawie [spółki], ograniczyć się do literalnej wykładni zawartych kontraktów handlowych i twierdzić, że o organizacji transportu przesądzały przyjęte przez strony reguły INCOTERMS" h) "Skarżąca wskazuje, że [spółka będąca dalszym nabywcą towaru] mogła decydować o miejscu przeznaczenia towaru, (...) miała np. prawo do wydawania poleceń armatorowi w zakresie skierowania statku w inne miejsce docelowe", i) "treść zawartego pomiędzy zagranicznym podmiotem a [skarżącą] kontraktu i przyjęte przez strony reguły INCOTERMS nie mogą przesądzać o przypisaniu organizacji transportu na rzecz dostawcy towaru", j) "o tym, że zagraniczny podmiot nie był organizatorem transportu na rzecz ostatniego odbiorcy świadczy treść konosamentów. Na dokumentach tych nie została określona (...) destynacja towaru", k) przyjmując, że "podmiotem odpowiedzialnym za transport towaru była spółka [dalszy nabywca towaru], należy wskazać, że dostawą ruchomą jest dostawa dokonana na rzecz tej spółki", l) "należy więc przyjąć, że ewentualne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel [przez spółkę na rzecz dalszego nabywcy] nastąpiło przed dokonaniem transportu wewnątrzwspólnotowego", m) "NSA wydając skarżony wyrok nie wziął także pod uwagę okoliczności uzyskania przez dalszego nabywcę towarów zaświadczenia (...) dot. zadeklarowanego WNT (...), a jest to okoliczność dla oceny prawidłowości działania Skarżącej niezwykle istotna", n) "okoliczności faktyczne, a nie dokonane przez strony nazewnictwo zdarzeń/umowy, decyduje o prawno-podatkowych skutkach tychże czynności. (...) NSA pominął, że rola [skarżącej] sprowadzała się de facto do obsługi finansowej transakcji [dalszego nabywcy], nie różniąc się w istocie od roli banku", o) jeśli usługa "zostanie zakwalifikowana jako pośrednictwo finansowe (okoliczności faktyczne sprawy dają podstawę do uznania Spółki za takiego pośrednika), będzie korzystała ona ze zwolnienia z podatku VAT", p) "Sąd, przyjmując schemat transakcji wskazany przez organy podatkowe, de facto nie poddał w ogóle żadnej analizie zarzutów Spółki dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji oraz charakteru indosu konosamentu", r) "NSA zaaprobował działanie organów, które, zamiast dochodzić przebiegu transakcji i skorygować błędne rozpoznanie WNT przez kontrahenta, zdecydowały się na podwójne opodatkowanie tej samej transakcji". Przywołane fragmenty wywodu spółki (ze skargi i repliki) świadczą jednoznacznie o tym, że spółka kwestionuje stan faktyczny sprawy i ocenę dowodów (zwłaszcza w zakresie kontraktów, konosamentów i zaświadczeń). Spółka forsuje odmienny od przyjętego przez NSA przebieg spornych transakcji, w tym to, z jakiego rodzaju transakcją mamy do czynienia, kwestionuje ocenę działań poszczególnych uczestników obrotu, w tym rolę w organizacji transportu i moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stanowisko spółki sprowadza się w istocie do kolejnej próby zakwestionowania ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co - jak wskazano wyżej - nie jest dopuszczalne w postępowaniu zainicjowanym skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Poczynionych wyżej uwag dotyczących niewykazania rażącego uchybienia przez NSA normom prawa unijnego, jak i kwestionowania w skardze w istocie ustaleń faktycznych sprawy, nie zmienia przywołane przez skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Nawet z przywołanych przez skarżącą fragmentów orzeczeń Trybunału w sprawach C-245/04 (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., ECLI:EU:C:2006:232), C-430/09 (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., ECLI:EU:C:2010:786) i C-414/17 (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., ECLI:EU:C:2018:1027) wynika jednoznacznie, że to, która dostawa będzie "dostawą ruchomą", któremu z podmiotów należy przypisać transport, czy to, który moment można uznać za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wynika z ogólnej oceny wszystkich konkretnych okoliczności sprawy ("nie ma jakiejkolwiek ogólnej zasady dotyczącej przypisywania transportu; odpowiednie przypisanie transportu do danej dostawy wewnątrzwspólnotowej zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową; "powinno się przeprowadzić ogólną ocenę wszystkich konkretnych okoliczności sprawy"; "szczególne znaczenie ma ustalenie, w którym momencie doszło do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel"). Nie może być w związku z tym mowy o rażącym naruszeniu przepisów prawa unijnego w zaskarżonym wyroku NSA, pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia miały bowiem ustalenia stanu faktycznego subsumowanego następnie pod określone normy prawa krajowego i unijnego w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości istniejącego na moment wydawania zaskarżonego wyroku NSA, a ustalenia stanu faktycznego nie mogą być na obecnym etapie kwestionowane. Natomiast orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie przywołanej przez spółkę na poparcie tezy o rażącym naruszeniu przez NSA zasady proporcjonalności i neutralności, tj. orzeczenie w sprawie C-712/17 (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., ECLI:EU:C:2019:374), nie dotyczy stanu faktycznego podobnego do tego, który wystąpił w niniejszej sprawie, jak i nie ocenia wprost zagadnienia odsetek za opóźnioną zapłatę podatku jako sankcji niezgodnej z podanymi zasadami rządzącymi VAT (wymaga podkreślenia, że czym innym są odsetki od zaległości podatkowej, czym innym grzywna). Z kolei orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości dotyczące kart paliwowych (wyrok z dnia 15 maja 2019 r. C-235/18, ECLI:EU:C:2019:412; i wyrok z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20, ECLI:EU:C:2021:215) nie mają znaczenia dla oceny zasadności badanej skargi, gdyż spółka bezpodstawnie zakłada analogiczność skutków wydawania kart paliwowych i indosowania konosamentów. Stwierdzenie, czy założenie to odpowiada prawdzie, wymagałoby szczegółowej analizy porównawczej tych konstrukcji prawnych, tymczasem dokonywanie takiej analizy w ramach badania zasadności skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA jest zbędne, sama w sobie bowiem konieczność takiej analizy świadczy o niemożności uznania, że doszło do oczywistego, rażącego naruszenia przepisów prawa unijnego w zaskarżonym wyroku NSA. Deklaracje w skardze o rażącym naruszeniu norm prawa unijnego należy w związku z tym uznać za bezpodstawne. Skoro natomiast rażące naruszenie przepisów prawa unijnego jest jedyną przesłanką umożliwiającą uwzględnienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA, stwierdzenie braku takiego rażącego naruszenia przesądza o bezzasadności skargi spółki, niezależnie od zawartej w tej skardze argumentacji mającej świadczyć o nieprawidłowości wykładni prawa materialnego w zaskarżonym wyroku. Stąd jedynie na marginesie warto nadmienić, że wywód przedstawiony w obecnie analizowanej skardze w przeważającej mierze pokrywa się z argumentami ze skargi kasacyjnej, której bezzasadność stwierdził NSA w zaskarżonym wyroku, w tym opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i stwierdzając brak potrzeby wystąpienia do tego Trybunału z pytaniami prejudycjalnymi (sformułowanymi podobnie do tych podanych w obecnie badanej skardze) z uwagi na dostateczne wyjaśnienie spornych zagadnień prawnych w dotychczasowym orzecznictwie unijnym. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że w ramach podniesionych w badanej skardze zarzutów spółka dąży przede wszystkim do zakwestionowania ustaleń faktycznych i wyrażonych na tym tle ocen dokonanych przez organy podatkowe, zaaprobowanych przez sądy administracyjne, w tym NSA w zaskarżonym wyroku, o tym, z jaką transakcją mamy do czynienia (dostawa czy usługa), czy też stwierdzenia, która z dostaw w okolicznościach sprawy jest "dostawą ruchomą". W zaskarżonym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał okoliczności związane z przebiegiem spornych transakcji oraz argumenty przemawiające jego zdaniem za tym, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie doszło do wyświadczenia usługi finansowej zwolnionej z VAT lub dostawy niepodlegającej unijnym regulacjom VAT, w tym zwłaszcza analizowana była kwestia organizacji transportu towaru i momentu przeniesienia prawa do rozporządzania transportowanym towarem jak właściciel. Sąd wypowiedział się również na temat tego, czy w okolicznościach sprawy można mówić o braku uszczerbku w dochodach budżetowych państwa. Stan faktyczny ustalony w sprawie był subsumowany pod odpowiednie normy materialnoprawne, czy to prawa krajowego, czy unijnego, i w obecnym postępowaniu o charakterze nadzwyczajnym nie ma podstaw prawnych do kwestionowania tego stanu faktycznego. Prezentowanie własnych konkluzji w zakresie oceny dowodów nie może przynieść spodziewanych przez spółkę skutków, podobnie jak twierdzenia o rażącym naruszeniu prawa unijnego w przyjętym przez spółkę "rzeczywistym stanie faktycznym". W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wywody NSA zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w odniesieniu do realiów w jakich zapadł ten wyrok, nie potwierdzają gołosłownej tezy skarżącej o rażącym naruszeniu prawa unijnego, tj. art. 20, art. 32, art. 33, art. 135 ust. 1 lit. b i art. 273 Dyrektywy 112, co jest niezbędne dla uznania wniesionej skargi za zasadną. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 285l p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 1