I FNP 2/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 212/19 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1037/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 października 2017 r. nr 3201-IOV1.4103.10.2017.22; IOV1.(S).4213.12.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 212/19, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1037/17, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę kasacyjną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 października 2017 r., podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca - dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. - bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., dotyczących zakupu paliw płynnych, oraz przez R. sp. z o.o., dotyczących zakupu usług transportowych i analiz chemicznych, a także bezpodstawnie ujęła faktury sprzedaży paliw płynnych, nabytych uprzednio od G. sp. z o.o., na rzecz R. sp. z o.o. oraz innych podmiotów. Zdaniem Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że ww. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaś G. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją symulowała, co potwierdzają ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Sąd podzielił wywody organu podatkowego w zakresie świadomości skarżącej co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej oraz uznał za niewiarygodne zawarte w skardze wywody dotyczące zachowania przez skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną spółki powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 212/19 stwierdził, że skarga ta nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Nawiązując do zgromadzonych dowodów, Sąd kasacyjny stwierdził, że G. nie była właścicielem ani dysponentem paliwa, którego rzekoma sprzedaż wykazywała na wystawionych przez siebie fakturach. Nie mogła zatem sprzedać skarżącej paliwa ujawnionego za zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem skutecznie go nie nabyła. Jednocześnie G. wykazywała fikcyjne nabycia krajowe granulatu srebra oraz fikcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycia tego towaru, celem zrównoważenia podatku należnego. Taki mechanizm pozwalał spółce na zastosowanie cen zakupu i sprzedaży paliw, które skutkowały ponoszeniem strat w obrocie ze skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że zespół ustalonych okoliczności uzasadniał przyjęcie, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji nastawionych na oszustwo podatkowe. Dlatego wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W dniu 8 kwietnia 2024 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga P. sp. z o.o. z siedzibą w S. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 212/19. Spółka zaskarżyła ten wyrok w całości i podniosła przeciwko niemu, na podstawie art. 285e 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a., zarzut naruszenia prawa unijnego, tj. art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ze względu na to, że kontrahent spółki – G. sp. z o.o. nie był właścicielem ani dysponentem paliwa, w transakcjach wykonywanych pomiędzy spółką a jej kontrahentami (w tym G. sp. z o.o. i R. sp. z o.o.) nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, aby móc uznać, że doszło do dostawy towarów, wystarczające jest stwierdzenie, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w szczególności brak jest konieczności fizycznego wydania towaru). Skarżąca wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania. We wskazanej skardze podniesiono, że wydany w dniu 14 lipca 2023 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrządził spółce szkodę, ponieważ w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej spółki, decyzje organów podatkowych stały się prawomocne, a od momentu wydania przez organy podatkowe decyzji (opiewających na łączną kwotę ponad 27 mln złotych, przy czym należy doliczyć również kwotę z tytułu odsetek za zwłokę) i wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, spółka nie posiada majątku pozwalającego na prowadzenie działalności i zaspokojenie żądań organu podatkowego. Ze względu na to, że od 1 marca 2020 r. działalność spółki pozostaje zawieszona, spółka nie osiągnęła od 2020 r. żadnych przychodów. Spółka pozbawiona została całego swojego majątku (zobowiązania podatkowe znacznie przewyższyły majątek spółki), co uniemożliwiło prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej. W 2017 r. spółka wystąpiła z wnioskiem ogłoszenie upadłości, jednakże ze względu na istnienie tylko jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego - spornego zobowiązania wobec organu podatkowego (nieziszczenie się przesłanki wielości wierzycieli), wniosek ten został prawomocnie oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego Szczecin - Centrum w Szczecinie (Wydział Upadłościowy) utrzymanym w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w Szczecinie z 25 stycznia 2019 r. wydanym w sprawie sygn. akt [...]. Wobec tego, spółka pozostaje w obrocie prawnym, ale ze względu na sytuację finansową (niebagatelną wysokość spornego zobowiązania podatkowego) nie bierze w nim faktycznego udziału. W konsekwencji spółka od wielu lat nie generuje żadnych przychodów i w dalszej konsekwencji w oczywisty sposób nie dysponuje jakimikolwiek środkami ani jakimkolwiek majątkiem. Na dowód powyższego, skarżąca przedłożyła sprawozdanie finansowe za rok 2022 i informację dodatkową za rok 2022 (ujawnione w Repozytorium Dokumentów Finansowych w 2023 r.) oraz odpis pełny spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Mając na uwadze treść art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a., spółka zaznaczyła, że zmiana lub uchylenie skarżonego wyroku w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga, o której mowa, jest szczególnym środkiem prawnym, co do zasady przysługującym stronom postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji, gdy prawomocny wyrok wydany został z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, co doprowadziło do wyrządzenia stronie szkody (art. 285a § 1 i § 2 p.p.s.a.). W odniesieniu do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy stwierdzenia jego niezgodności z prawem zostały istotnie zawężone i może mieć to miejsce jedynie w przypadku, gdy orzeczenie rażąco narusza normy prawa Unii Europejskiej (art. 285a § 3 p.p.s.a.). Przedmiotem skargi strona uczyniła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 212/19, którym oddalona została skarga kasacyjna skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1037/17, oddalającego skargę P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. Przede wszystkim należało uznać, że skarga spełniała warunki do jej rozpoznania. Skarga bowiem dotyczyła prawomocnego wyroku sądu administracyjnego (Naczelnego Sądu Administracyjnego), zaś strona uprawdopodobniła powstanie w wyniku orzeczenia uszczerbku majątkowego (po swojej stronie), a przy tym nie było możliwe uchylenie bądź zmiana zaskarżonego orzeczenia w trybie dostępnych stronie środków prawnych. Jak to powyżej zostało już zaznaczone, ocena zasadności skargi wniesionej w przedmiotowej sprawie opierać się musi o badanie, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 212/19 rażąco naruszył normy prawa Unii Europejskiej. Uzasadniając zaistnienie powyższej przesłanki strona stwierdziła, że wskazany wyrok NSA rażąco naruszył art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, na skutek błędnej jego wykładni, w wyniku której uznano, iż ponieważ kontrahent spółki – G. sp. z o.o. nie był właścicielem ani dysponentem paliwa, w transakcjach wykonywanych pomiędzy spółką a jej kontrahentami (w tym G. sp. z o.o. i R. sp. z o.o.), nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, aby móc uznać, że doszło do dostawy towarów, wystarczające jest stwierdzenie, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w szczególności brak jest konieczności fizycznego wydania towaru). Według art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane na tle tego przepisu oraz analogicznego przepisu poprzedzającej dyrektywy (art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 1977.06.13) wskazuje, że pojęcia "dostawy towarów" nie można sprowadzać do cywilistycznego rozumienia przeniesienia własności, które może nie być postrzegane w sposób jednolity w poszczególnych państwach członkowskich, lecz trzeba je utożsamiać z przeniesieniem ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 [...] oraz z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 [...], a także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 [...] oraz z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 [...]). W wyroku zapadłym w sprawie skarżącej (sygn. akt I FSK 212/19), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie, że G. nie była właścicielem, ani dysponentem paliwa, którego rzekomą sprzedaż wykazywała na wystawianych przez siebie fakturach. Nie mogła zatem sprzedać skarżącej paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach, bowiem uprzednio skutecznie go nie nabyła" (str. 11 uzasadnienia). Ponadto orzekający wówczas Sąd kasacyjny ocenił, że "w realiach sprawy nie ustalono, aby spółka kooperowała z firmantem. Zespół okoliczności uprawniał zaś do wniosku, że była świadomym uczestnikiem transakcji nastawionych na oszustwo podatkowe. Z tego względu wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogły odnieść zamierzonego skutku" (str. 13 uzasadnienia). Widać więc, że w wyroku z dnia 14 lipca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził po pierwsze, że tzw. dostawca skarżącej nie tylko że nie był właścicielem towaru, to również nie dysponował nim, a w konsekwencji nie mógł sprzedać skarżącej towaru. Po wtóre uznał, że zakwestionowane transakcje nabycia i sprzedaży były elementem oszustwa podatkowego. W judykaturze zaś powszechnie się przyjmuje, że udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe sprawia, że podatnik pozbawiony zostaje prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przy tym wystawienie faktur sprzedaży rodzi obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jest tak dlatego, że oszukańczy obrót nie ma cech działalności gospodarczej i jako taki pozostaje poza systemem VAT (por. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1441/18, z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 860/19, jak również z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 412/20). Zatem w kontekście ustalonego stanu faktycznego transakcje, w tym z udziałem skarżącej, nie stanowiły dostaw, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle przywołanego powyżej orzecznictwa Trybunału nie można zgodzić się ze skarżącą, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 212/19 rażąco naruszył wskazany przepis (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Analiza treści wyroku nie pozwala uznać, że Sąd odwoławczy orzekając w sprawie skarżącej zaprezentował inne rozumienie przedmiotowej normy, aniżeli to, które wyżej zostało przypomniane i które powielane jest w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Zatem wbrew twierdzeniom skargi nie miało miejsca naruszenie prawa poprzez błędną jego wykładnię, a tym bardziej nie można mówić o naruszeniu prawa rażącym. Należy w tym miejscu podkreślić, że za "rażące" uważa się takie naruszenie prawa, które jest elementarne i oczywiste, a jego stwierdzenie nie powinno wymagać głębszej analizy (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I FNP 1/18). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2023 r. nie dopuścił się naruszenia prawa, ani tym bardziej rażącego naruszenia prawa w zakresie wykładni art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a przy tym właściwie ocenił zastosowanie prawa do ustalonego stanu faktycznego. Na uzasadnienie skargi strona przywołała argumentację, która ujawnia, że skarżąca w istocie podważa ustalenia faktyczne, poczynione w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowane przez orzekające w sprawie sądy administracyjne. Strona wskazuje, że dostawa paliwa przebiegała w schemacie, w którym: pierwszy dostawca sprzedawał paliwo z Niemiec do Polski na rzecz G. sp. z o.o., by następnie G. sp. z o.o. sprzedawała paliwo na rzecz P. sp. z o.o., a ten podmiot sprzedawał paliwo na rzecz R. sp. z o.o., a przy tym transport odbywał się bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy znajdującego się w Polsce. Zauważa strona, ze w powyższym schemacie doszło zatem na gruncie przepisów dyrektywy 2006/112/WE co najmniej do trzech dostaw w sensie prawnym, natomiast fizyczne wydanie towaru miało miejsce pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą. Jednakże wywodząc w powyższy sposób strona nie dostrzega, że podważenie rozliczenia podatku od towarów i usług w sprawie skarżącej nie było wynikiem stanowiska sądów administracyjnych, iż wykluczone jest uznanie dostawy w transakcjach łańcuchowych, lecz bazowało na ustaleniach, że strona nie była dysponentem paliwa, a faktury przyjmowała i wystawiała w celu uskutecznienia oszustwa podatkowego ( w sposób świadomy). Jednakże zagadnienie prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej nie może być elementem oceny w ramach badania przesłanki rażącego naruszenia prawa norm prawa Unii Europejskiej (art. 285a § 3 p.p.s.a. a contrario). Uznając zatem, że w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie wykazano, ażeby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 212/19 rażąco naruszał normy prawa Unii Europejskiej, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 285l p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA