I FNP 13/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi I.W. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1812/20 w sprawie skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 890/19 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1812/20, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrokiem z 12 listopada 2024 r. w sprawie I FSK 1812/20 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: Wyrok) oddalił skargę kasacyjną I. W. (dalej: Skarżący/Strona) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 890/19 na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 30 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 2. Skarżący na podstawie art. 285a § 3 i § 4, art. 285c, art. 285d, art. 285e i art. 285f ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej P.p.s.a.) wniósł skargę o niezgodność z prawem prawomocnego Wyroku w części, tj. za okresy od października do grudnia 2013 r. W podstawach skargi zarzucił naruszenie: 1) art. 193 in fine oraz art. 199 ust. 1 lit. d) i ust. 2 Dyrektywy VAT oraz załącznikiem VI do Dyrektywy VAT, z którymi zgodny w pełni był przepis art. 17 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) przez ich niezastosowanie skutkujące oddaleniem w wyroku NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA oddalającego skargę na decyzję Organu nakładającą na Skarżącego za okresy październik 2013 r. - grudzień 2013 r. - jako na podatnika VAT - obowiązek zapłaty podatku VAT według stawki podstawowej od łącznie 30 transakcji dostaw blachy stalowej (tj. towaru wymienionego w załączniku nr 11 do u.p.t.u.) dokonanych jako tzw. dostawy krajowe na rzecz podatnika VAT (podatnika VAT czynnego zarejestrowanego na Słowacji) będącego w Polsce podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. (obowiązek ten nałożono na Skarżącego wbrew jasnej i niebudzącej wątpliwości treści art. 193 in fine oraz art. 199 ust. 1 lit. d) i ust. 2 Dyrektywy VAT oraz załącznika VI do Dyrektywy VAT, z którymi zgodny w pełni był przepis art. 17 ust. 2 u.p.t.u., gdy w tym okresie podatnikiem podatku VAT (i jedynym podmiotem ustawowo zobowiązanym do jego rozliczenia) w wypadku dostaw blachy stalowej (tj. towaru wymienionego w załączniku nr 11 do u.p.t.u.) nabywanych od Skarżącego w ramach tzw. dostaw krajowych był nabywcą tych towarów i podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. - zgodnie z art. 193 in fine oraz 199 ust. 1 lit. d) i ust. 2 Dyrektywy VAT oraz załącznikiem VI do Dyrektywy VAT, z którymi zgodny w pełni był art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.); 2) art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. art. 41 ust. 2 lit. c) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 18 ust. 1 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej i w zw. z art. 18 ust. 2 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej przez ich niezastosowanie przez NSA i oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego, pomimo, że decyzja Organu (a także Wyrok) nie zawiera żadnego uzasadnienia, popartego klarownymi argumentami i dowodami, dlaczego organy podatkowe i sądy administracyjne odmówiły zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostaw - uznanych za krajowe - blachy. 3. Skarżący wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem skarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga nie podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 285a § 3 P.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma mieć charakter rażący. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może przy tym zastępować ani uzupełniać skargi kasacyjnej (zob. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2014 r., sygn. akt I ONP 1/14 i z 25 października 2012, sygn. akt I FNP 4/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6. Przesłanka rażącej niezgodności z prawem Unii Europejskiej w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu oznacza niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, na tyle ewidentną, że możliwą do stwierdzenia od razu. O niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy niezgodne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2012 r., II ONP 4/11). 7. Zgodnie natomiast z art. 285d P.p.s.a. skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. W orzeczeniu z 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wówczas, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty. Chodzi zatem o wysoki stopień niezgodności (Zb. Orz. 2003, s. 10239). 8. Oznacza to, że podstawą skargi nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Innymi słowy w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące oceny dowodów, gdy zmierzają one jedynie do podważenia ustaleń faktycznych (zob. postanowienie Naczelnego Sądu z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FNP 10/12 oraz z 21 maja 2014r., I GNP 1/14). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2021 r, I GNP 2/21 formułując tezę, że "W ramach skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, o której mowa jest w art. 285a § 3 p.p.s.a. wnoszący taką skargę nie może kwestionować stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd w zaskarżonym tą skargą wyroku. Nie może też przyjmować w zakresie stawianych podstaw skargi dotyczących rażącego naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej stanu faktycznego jaki uznaje za ustalony, zamiast stanu faktycznego przyjętego przez NSA jako podstawy faktycznej wyrokowania". 9. Powyższe oznacza, że wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego może opierać wyłącznie na faktach ustalonych przez organ lub sąd, a nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego (zob. J. Drachal [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1158). Wynika to z roli skargi o tym charakterze, która nie służy kontynuowaniu ustaleń faktycznych w sprawie lecz zmierza do ustalenia, czy sąd krajowy w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej. 10. Odnosząc powyższe uwagi do skargi złożonej w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący kwestionując Wyrok podniósł zarzut naruszenia art. 193, art. 199 ust 1 lit d) i ust 2 Dyrektywy VAT, które w regulacji krajowej implementuje art. 17 ust 2 oraz art. 17 ust 1 pkt 7 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie. Skarżący podkreślał, że dokonał w analizowanym okresie dostaw towarów na warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej: WDT) na rzecz podatników VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. a w postępowaniu ustalono, że towar nie był przedmiotem WDT i przyjęto, że miała miejsce dostawa krajowa. W tym kontekście Skarżący podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku nie przeanalizował kwestii zastosowania art. 17 ust 1 pkt 7 oraz ust 2 u.p.t.u. w pełnym zakresie, co skutkuje wnioskiem, że w ogóle go nie rozpoznał. Podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie październik 2013 – grudzień 2013 r. podmioty zagraniczne mogły być podatnikami w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., również bez formalnej rejestracji w tym charakterze i miał do nich zastosowanie art. 17 ust 1 pkt 7 oraz art. 17 ust 2 u.p.t.u. 11. Odnosząc się do sposobu rozstrzygnięcia spornej kwestii w Wyroku wskazać należy, że z treści jego uzasadnienia wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii zastosowania art. 17 ust 1 pkt 7 i ust 2 u.p.t.u. w odniesieniu do dokonanych przez Skarżącego dostaw w miesiącach październik - grudzień 2013 r. wskazując, że zarzut w tym zakresie odczytuje jako stanowisko Skarżącego, że nabywcą towaru w postaci blachy objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia była polska spółka A. sp. z o.o. (fragment uzasadnienia w tym zakresie Skarżący przytoczył na str. 7 skargi). W tym kontekście wskazał, że ze stanowiska WSA wynikało, że nabywcami towaru były słowackie spółki A. i Z., jakkolwiek uznano, że towar nie wyjechał poza granice kraju, co stanowiło podstawę zakwestionowania WDT. 12. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający w sprawie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stoi na stanowisku, że dla rozstrzygnięcia kwestii zastosowania (lub nie) w sprawie powołanych w pkt 1 petitum skargi przepisów zasadnicze znaczenie mają ustalenia faktyczne, które były sporne, co najmniej w zakresie ustalenia rzeczywistego (nie tylko fakturowego) nabywcy towaru. Problem ten stanowił istotę sporu w sprawie oraz dominujący zakres zarzutów skargi kasacyjnej albowiem sporne pozostawały głównie ustalenia faktyczne w zakresie rzeczywistego nabywcy towaru. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sam Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucał WSA brak uzasadnienia akceptacji stanowiska, że A. była "słupem" w transakcjach, "którego rola ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej oraz - każdorazowo po uzyskaniu zgody importera z Ukrainy (firmy K.) - wystawiania przez A.faktur na sprzedaż towarów o wartości znacznie mniejszej niż wartość towarów wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącego, a także przez wiele innych krajowych i zagranicznych podmiotów" (str.11/12 skargi kasacyjnej). Kwestionował tym samym przypisanie spornym dostawom WDT charakteru dostaw krajowych, ale podkreślając, że "organy ustaliły, że towar Skarżącego w sposób bezsporny został wyeksportowany. Tym samym bezpodstawnym było obciążanie obrotu Skarżącego stawką jak dla dostawy krajowej, w sytuacji, gdy wiadomym jest, że obrót ten miał charakter eksportu towarów" (str. 43 skargi kasacyjnej). 13. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 17 ust 1 pkt 7 i ust 2 u.p.t.u. Skarżący upatruje w tym, że "gdyby hipotetycznie uznać, że zakwestionowane transakcje miały charakter dostawy krajowej" (str. 47 skargi kasacyjnej), czego jednak nie akceptuje, podkreślając spór w tym zakresie i kładąc akcent na ustalony jednoznacznie w sprawie eksport przedmiotowego towaru. Taki sens zarzutów skutkował oceną zawartą w Wyroku, w którym zaakceptowano brak dostaw w ramach WDT i nie uznano za uzasadnione stanowiska Skarżącego, że "spółki A. i Ax. były tzw "słupami", tj. podmiotami, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT" (str. 25 uzasadnienia Wyroku), co wykazywane było na potrzeby wykazania skutecznego eksportu (bezpośrednim/pośrednim) przez Skarżącego. 14. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że kwestia braku zastosowania wskazanych w skardze przepisów o odwrotnym obciążeniu stanowiła oczywiste uchybienie przepisom prawa materialnego. By zastosować wskazane przepisy prawa materialnego musi być ustalony jednoznacznie nabywca towaru, któremu obowiązek rozliczenia podatku można przypisać. Tymczasem kwestia ta w sprawie nie była pewna, jak się wydaje nie tylko dla organów lecz także dla Skarżącego, który starał się wykazać, że 0% VAT powinna znaleźć zastosowanie choćby z uwagi na ostateczny los towaru, który został wyeksportowany, nie podważając wystarczająco ustaleń co do rzeczywistego transportowania towaru po odbiorze od Skarżącego. 15. Kontrolując rozliczenie WDT u Skarżącej sądy obu instancji zaakceptowały ustalenie, że towar nie wyjechał poza granice kraju w ramach deklarowanych dostaw WDT, nie został tym samym dostarczony do nabywców wskazanych na fakturze. Ujawniono jego istnienie przy okazji eksportu zrealizowanego przez inną spółkę krajową. Okoliczności, w jakich towar znalazł się w posiadaniu tego podmiotu nie zostały jednoznacznie wykazane. Niesporne było, że Skarżący otrzymał zapłatę za towar. W odniesieniu do odbiorców wskazanych na fakturach ustalono, że obie ww. spółki miały na Słowacji jedynie wirtualne biura i nie posiadały tam żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu blachą, nie zatrudniały też pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem, a cała obsługa dotycząca dokumentacji tych firm była wykonywana w C. przez pracowników A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Tym samym spółki te były wprawdzie podmiotami zarejestrowanymi na Słowacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale nie prowadziły tam faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu blachą. Trudno było traktować transakcje z ich udziałem jako rzeczywiste. 16. Na tle przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sądy administracyjne stanu faktycznego, podstawy skargi i ich uzasadnienie wykluczały możliwość przyjęcia, że na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, doszło do rażącego (kwalifikowanego) naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a nawet zwykłego naruszenia tych norm. 17. Przypomnieć jeszcze raz należy, że zakres podstaw skargi o stwierdzenie nieważności został na gruncie prawa polskiego (art. 285d zdanie drugie P.p.s.a.) ograniczony przez wyłączenie zarzutów dotyczących ustalenia faktów lub oceny dowodów. Podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów, w tym w szczególności zarzut nieustalenia okoliczności niezbędnych do zastosowania przepisu prawa materialnego. Tymczasem ocena prawidłowości zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego wiąże się właśnie ze sporem w zakresie ustalenia, kto był rzeczywistym nabywcą spornego towaru. Nie może efektem zastosowania przepisów materialnoprawnych być brak opodatkowana spornych dostaw. 18. Procedura związania zarzutami skargi kasacyjnej (wraz z ich uzasadnieniem) determinowała w sprawie, w której wydany został Wyrok zakres odniesienia się do podnoszonych zarzutów w kontekście ustaleń faktycznych. Tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty sformułowane w pkt I pkt 2 petitum skargi w niniejszej sprawie. 19. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena zarzutów skargi oraz ich uzasadnienia prowadziła do jednoznacznego wniosku, że Skarżąca sformułowanymi zarzutami de facto kwestionowała ocenę stanu faktycznego dokonaną w Wyroku, na tle identyfikacji przebiegu dostaw dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 285l P.p.s.a. Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA M. Surma I. Najda-Ossowska (spr.) J. Zubrzycki