I FNP 12/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi B. S.A. z siedzibą w W. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1882/18 w sprawie skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 303/17 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2010 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1882/18, Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej B. S.A. w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 303/17 wydanego w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2010 r., oddalił skargę kasacyjną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. 2.1. Pismem z dnia 7 kwietnia 2023 r. Skarżąca na podstawie art. 285a § 3 w związku z art. 285e § 1 pkt 1 i art. 285f § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując w podstawach wniesionego środka prawnego, że zaskarżone orzeczenie w sposób rażący narusza normy prawa Unii Europejskiej, tj.: a) prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1 ze zm., dalej: Dyrektywa), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodne z niniejszymi przepisami Dyrektywy jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo, że z niniejszych przepisów Dyrektywy wynika, że nie jest dopuszczalne; b) prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2, 3 i 4 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto ich wysyłkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraje zakończenia tej procedury (kraje przeznaczenia/odbioru) mimo, że TSUE w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15 uznał, że w takiej sytuacji miejscem opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych jest kraj zakończenia wysyłki (kraj przeznaczenia); c) przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie przy wydawaniu wyroku z naruszeniem art. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C-326, 26/10/2012; dalej: TFUE) wyrażającego zasadę lojalności oraz wynikające z niej zasady pierwszeństwa oraz skuteczności prawa unijnego, polegające na: - powołaniu się przy wydawaniu wyroku na art. 153 p.p.s.a. w celu uznania, że sporne w sprawie ubytki etanolu nie podlegają zwolnieniu z akcyzy jako ubytki naturalne art. 14 ust. 1 Dyrektywy; - powołaniu się przy wydawaniu wyroku na konieczność odstąpienia od zastosowania art. 153 p.p.s.a. i uznanie, że sporne w sprawie ubytki etanolu podlegają opodatkowaniu akcyzą w kraju wysyłki (tj. Polsce), a nie w kraju odbioru w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15 mimo, że z wyroku tego wynika, że sporne ubytki etanolu powinny zostać opodatkowane w kraju odbioru, a nie w kraju wysyłki (tj. Polsce). Strona, stosownie do art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a. wskazała na powstanie szkody w jej majątku, wynikającej z obowiązku zapłaty przez Spółkę akcyzy od spornych ubytków etanolu oraz konieczności uiszczenia przez Spółkę kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi w związku z wydaniem wyroku. Na podstawie zaś art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a. wskazała, że wzruszenie zaskarżonego wyroku w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe. W oparciu o powyższe Skarżąca na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 p.p.s.a. wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: DIAS) w odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1882/18 wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą we wniesionej w niniejszej sprawie skardze. 2.4. Przedmiotowa skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1882/18 nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 285a § 3 p.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Niezgodność z prawem w rozumieniu wskazanego przepisu rozumieć należy jako niebudzącą wątpliwości, oczywistą i rażącą obrazę prawa, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia "na pierwszy rzut oka". Tak więc rażące naruszenie norm prawa to naruszenie oczywiste, bezsporne, ewidentnie odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu i przez to mające charakter nadzwyczajny. Podkreślić również należy, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej. Dodać również należy, że skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Stanowi o tym wprost art. 285d p.p.s.a. Dodatkowo, zgodnie z art. 285j zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw. Zgodnie zaś z art. 285l p.p.s.a. do postępowania wywołanego wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stosuje się odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej. 3.3. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze jej autor zarzucił naruszenie przez NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r. zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W odniesieniu do zarzutów dotyczących prawa materialnego autor skargi podnosi naruszenie art. 14 ust. 1 Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy jest zgodne z tym przepisem Dyrektywy. Podnosi także naruszenie art. 14 ust. 2, 3 i 4 tej Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto ich wysyłkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraje zakończenia tej procedury (kraje przeznaczenia/odbioru). Autor skargi odwołał się do wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15. 3.4. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, za WSA w Opolu, że w niniejszej sprawie wystąpiły dwa pola sporu. Pierwsze pole – dotyczyło uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy, tj. powstałe w wyniku właściwości fizykochemicznych etanolu np. parowania i niemożności ograniczenia przedmiotu zwolnienia przez państwo członkowskie poprzez wyłączenie z zakresu zwolnienia jakichkolwiek ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych, gdyż zgodnie z Dyrektywą ubytki naturalne etanolu powinny być zwalniane z akcyzy zawsze do swojej faktycznej wysokości, co uniemożliwiają polskie przepisy wprowadzając ich górny limit. Drugie pole wiązało się z ustaleniem miejsca rozliczenia (opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania/wyłączenia z opodatkowania akcyzą) ubytków etanolu, czyli rozstrzygnięciem o właściwości organów danego państwa członkowskiego ( art. 2, 3 i 4 Dyrektywy). 3.5. W odniesieniu do pierwszego pola sporu, dotyczącego – jak się wydaje – zasadniczej kwestii w tej sprawie, a więc kwestii opodatkowania spornych ubytków, jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z uwagi na wadliwość skonstruowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości merytorycznej oceny i zastosowania w sprawie lub wykładni odpowiednich przepisów prawa dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej w jej zarzutach przywołał bowiem przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009r., str. 12 ze zm., dalej: Dyrektywa 118), podczas gdy w tej sprawie miały zastosowanie przepisy Dyrektywy, co zostało wyraźnie wyjaśnione zarówno w wyroku WSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 303/17 jak i w wyroku NSA, będącym przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie dokonał więc oceny zastosowania lub wykładni art. 14 ust. 1 Dyrektywy z uwagi na brak wskazania takiej podstawy prawnej w skardze kasacyjnej, będącej przedmiotem rozpoznania w sprawie o sygn. akt I GSK 1882/18. W tej sytuacji konieczne wydaje się przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a obowiązkiem jej autora jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania autora skargi kasacyjnej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1749/15). W takiej sytuacji nie mogło dojść do naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny prawa Unii Europejskiej, tj. art. 14 ust. 1 Dyrektywy, gdyż przepis ten nie był przedmiotem oceny NSA w zaskarżonym wyroku. 3.6. W odniesieniu zaś do drugiego pola sporu czyli ustalenia miejsca rozliczenia spornych ubytków etanolu, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 dokonanej w wyroku TSUE w sprawie C-64/15. W konkluzji Sąd kasacyjny stwierdził, że: "WSA trafnie uznał, że w zakresie drugiego pola sporu, w sprawie doszło zarówno do zmiany stanu faktycznego jak i sytuacji upoważaniającej dokonania odmiennej wykładni przepisów materialnych od dotychczas obowiązującej, z uwagi na wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15. W tym zakresie są to sytuacje, prawidłowe uznane przez WSA, jako nienaruszające art. 153 ppsa. Przy czym podkreślić należy, że stan faktyczny na etapie postępowania przed WSA w 2013 r. oraz przed NSA w 2015 r. nie był przesądzony. Gdyby tak bowiem było, zbędne byłoby zalecone przez WSA w 2013 r. prowadzenie ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia organu właściwego, co podnosiła wówczas sama Spółka". Na obecnym etapie postępowania autor skargi podnosi natomiast zarzut naruszenia przez NSA art. 14 ust. 2, 3 i 4 Dyrektywy, których – jak w przypadku opisanym powyżej i z tych samych powodów – Sąd kasacyjny nie analizował. Strona wydaje się nie dostrzegać tego, że w niniejszej sprawie obowiązywał inny stan prawny niż wskazany przez nią w skardze kasacyjnej, co wykluczało odniesienie się przez NSA do tak - wadliwie - sformułowanych zarzutów tej skargi. Z tego względu – podobnie jak powyżej – zarzut skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.7. Podsumowując należy stwierdzić, że Skarżąca w skardze wniesionej w niniejszej sprawie dąży w istocie do ponownej weryfikacji wyroku WSA w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r. , sygn. akt I SA/Op 303/17 lub być może także rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie, podczas, gdy skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać, czy rektyfikować skargi kasacyjnej. Skarga ta nie jest środkiem zaskarżenia dającym możliwość kolejnego, po raz trzeci, rozpoznania tej samej sprawy lub też środkiem umożliwiającym naprawienie błędów formalnych zaistniałych przy wniesieniu poprzednich środków zaskarżenia. Celem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie jest ponowne odnoszenie się do zarzutów rozstrzygniętych już prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego tegoż sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., I FNP 5/15). Skarga nie stanowi bowiem kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Jej istotą, gdy jest wnoszona od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bowiem ustalenie, czy sąd krajowy w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej. Jednak badanie wyroku pod kątem zgłoszonych w tej skardze zarzutów jest możliwe tylko w przypadku, gdy wskazane w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku przepisy prawa, których rażącego naruszenia miał się dopuścić Naczelny Sąd Administracyjny, były w ogóle przedmiotem analizy i oceny tego Sądu w zaskarżonym wyroku. 3.8. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez NSA przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie przy wydawaniu wyroku z naruszeniem art. 4 TFUE należy wskazać, że Skarżąca naruszenia tego upatruje w tym, że po pierwsze: NSA powołał się przy wydawaniu zaskarżonego wyroku na art. 153 p.p.s.a. w celu uznania, że sporne ubytki etanolu nie podlegają zwolnieniu z akcyzy jako ubytki naturalne i po drugie: powołaniu się przez NSA przy wydawaniu zaskarżonego wyroku na konieczność odstąpienia od zastosowania art. 153 p.p.s.a. i uznanie, że sporne w sprawie ubytki etanolu podlegają opodatkowaniu akcyzą w kraju wysyłki (tj. Polsce), a nie w kraju odbioru w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15 mimo, że z wyroku tego wynika, że sporne ubytki etanolu powinny zostać opodatkowane w kraju odbioru, a nie w kraju wysyłki (tj. Polsce). Powyższe zarzuty zostały uzasadnione w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2023 r., przy czyn uzasadnienie to dotyczy tylko drugiej z ww. kwestii. Co do naruszenia przez NSA art. 153 p.p.s.a. w ww. pierwszej kwestii brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia czy to w skardze czy to w piśmie procesowym, co powoduje, że – wobec treści art. art. 285j zd. 1 oraz art. 285l p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do domyślania się intencji jej autora, co skutkuje brakiem możliwości dokonania weryfikacji tak przedstawionego zarzutu. Odnosząc się wobec tego do drugiej kwestii należy przypomnieć – czego zdaje się nie dostrzegać Skarżąca – że w poprzednim wyroku z dnia 18 marca 2015r. o sygn. akt I GSK 1137/13 Naczelny Sad Administracyjny oddalając skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Opolu z dnia 30 kwietnia 2013 r. podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji co do konieczności przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania mającego na celu wyjaśnienie, w którym państwie - wysyłki czy przeznaczenia – powinny zostać rozliczone sporne ubytki. A zatem w wyroku tym NSA nie przesądził powyższej kwestii, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze i forsowaniu tezy o naruszeniu przez NSA przepisu art. 153 p.p.s.a. Skarżąca podnosi argumentację, która nie znajduje uzasadnienia w żadnym z wydanych w niniejszej sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warte zauważenia jest też to, że na tę kwestię wyraźnie zwrócił uwagę NSA w zaskarżonym obecnie wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., w którym Sąd drugiej instancji wskazał, że: "podkreślić należy, że stan faktyczny na etapie postępowania przed WSA w 2013 r. oraz przed NSA w 2015 r. nie był przesądzony. Gdyby tak bowiem było, zbędne byłoby zalecone przez WSA w 2013 r. prowadzenie ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia organu właściwego, co podnosiła wówczas sama Spółka". Z powyższych powodów za niezasadną należało uznać argumentację Skarżącej zawartą w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2023 r. odnoszącą się do zastosowania w niniejszej sprawie tez wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15, gdyż stanowi ona w rzeczywistości jedynie polemikę z uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2021 r. oraz próbę podważenia tego prawomocnego rozstrzygnięcia Sądu drugiej instancji. Do tego sama Skarżąca z jednej strony przedstawia argumentację wskazującą na to, że Trybunał w ww. wyroku nie rozstrzygnął wprost o miejscu opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych, zaś z drugiej strony przedstawia argumentację przeciwną, wskazując, że Trybunał w wyroku tym potwierdził, że ubytki powinny być opodatkowane w kraju odbioru. Powyższe świadczy o jedynie polemicznym charakterze złożonej w niniejszej sprawie skargi, co wyklucza zasadność zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia przepisów Unii Europejskiej (art. 4 TFUE). 3.9. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, którego dotyczyła skarga, nie naruszył w niej wskazanych norm prawa unijnego. Oznacza to, że rozpoznawana skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 285I tej ustawy. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda – Ossowska Sylwester Golec Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA