I FNP 11/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi A. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1887/18 ze skargi kasacyjnej A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 308/17 w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 maja 2017 r. nr 1601-IOA.4105.3.2017 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2) zasądza od A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1887/18, Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 308/17 wydanego w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r., oddalił skargę kasacyjną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. 2.1. Pismem z dnia 7 kwietnia 2023 r. Skarżąca na podstawie art. 285a § 3 w związku z art. 285e § 1 pkt 1 i art. 285f § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując w podstawach wniesionego środka prawnego, że zaskarżone orzeczenie w sposób rażący narusza normy prawa Unii Europejskiej, tj.: a) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r. str. 12 ze zm.; dalej: Dyrektywa), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodne z niniejszymi przepisami Dyrektywy jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo, że z niniejszych przepisów Dyrektywy wynika, że nie jest dopuszczalne; b) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 i 4 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto ich wysyłkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraje zakończenia tej procedury (kraje przeznaczenia/odbioru) mimo, że TSUE w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15 uznał, że w takiej sytuacji miejscem opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych jest kraj zakończenia wysyłki (kraj przeznaczenia); c) przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie przy wydawaniu wyroku z naruszeniem art. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C-326, 26/10/2012; dalej: TFUE) wyrażającego zasadę lojalności oraz wynikające z niej zasady pierwszeństwa oraz skuteczności prawa unijnego, polegające na: - powołaniu się przy wydawaniu wyroku na art. 153 p.p.s.a. w celu uznania, że sporne w sprawie ubytki etanolu nie podlegają zwolnieniu z akcyzy jako ubytki naturalne art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy; - powołaniu się przy wydawaniu wyroku na konieczność odstąpienia od zastosowania art. 153 p.p.s.a. i uznanie, że sporne w sprawie ubytki etanolu podlegają opodatkowaniu akcyzą w kraju wysyłki (tj. Polsce), a nie w kraju odbioru w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15 mimo, że z wyroku tego wynika, że sporne ubytki etanolu powinny zostać opodatkowane w kraju odbioru, a nie w kraju wysyłki (tj. Polsce). Strona, stosownie do art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a. wskazała na powstanie szkody w jej majątku, wynikającej z obowiązku zapłaty przez Spółkę akcyzy od spornych ubytków etanolu oraz konieczności uiszczenia przez Spółkę kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi w związku z wydaniem wyroku. Na podstawie zaś art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a. wskazała, że wzruszenie zaskarżonego wyroku w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe. W oparciu o powyższe Skarżąca na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 p.p.s.a. wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: DIAS) w odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1891/18 wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą we wniesionej w niniejszej sprawie skardze. 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285j P.p.s.a. rozpoznał skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku na posiedzeniu niejawnym. Powołany przepis stanowi, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, chyba że ważne względy przemawiają za wyznaczeniem rozprawy. Z przepisu tego wynika, że rozpoznawanie skarg o stwierdzanie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia na posiedzeniu niejawnym jest regułą zaś przeprowadzenie rozprawy w takich sprawach ma charakter wyjątkowy. W rozpoznanej sprawie przedmiot sprawy nie uzasadniał przeprowadzenia rozprawy i wystarczające było rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Nie występowało również istotne zagadnienie prawne, z którym łączyłaby się uzasadniona potrzeba przeprowadzenia rozprawy związana z wysłuchaniem stron. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1887/18 nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 285a § 3 p.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Niezgodność z prawem w rozumieniu wskazanego przepisu rozumieć należy jako niebudzącą wątpliwości, oczywistą i rażącą obrazę prawa, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia "na pierwszy rzut oka". Tak więc rażące naruszenie norm prawa to naruszenie oczywiste, bezsporne, ewidentnie odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu i przez to mające charakter nadzwyczajny. Podkreślić również należy, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej. Dodać również należy, że skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Stanowi o tym wprost art. 285d p.p.s.a. Dodatkowo, zgodnie z art. 285j zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw. Zgodnie zaś z art. 285l p.p.s.a. do postępowania wywołanego wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stosuje się odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej. 3.3. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze jej autor zarzucił naruszenie przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r. I GSK 1887/18 zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W odniesieniu do zarzutów dotyczących prawa materialnego autor skargi podnosi naruszenie art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy jest zgodne z tymi przepisami Dyrektywy. Podnosi także naruszenie art. 10 ust. 1 i 4 tej Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto ich wysyłkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraje zakończenia tej procedury (kraje przeznaczenia/odbioru). Autor skargi odwołuje się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15. 3.4. Należy wskazać, że zaskarżona w rozpoznanej sprawie decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za kwiecień 2010 r. oparta została o decyzję wymiarową wydaną w stosunku do Skarżącej, którą określono jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. Na okoliczność oparcia decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłat podatku akcyzowego za lipiec 2010 r. na decyzji wymiarowej za kwiecień 2010 r. wskazał też NSA w wyroku z 7 kwietnia 2018 r. I GSK1887/18 stwierdzając, że wskazane w decyzji wymiarowej powstanie po stronie skarżącej obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych za kwiecień 2010 r. powoduje, że nie może być uznany za zasadny wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku z tego tytułu. W wyroku tym stwierdzono, że skoro kwestie merytoryczne dotyczące podstaw faktycznych i prawnych wymiaru podatku od występujących w sprawie ubytków wyrobów akcyzowych, zostały rozstrzygnięte w decyzji wymiarowej to brak jest możliwości rozstrzygania tych kwestii w postępowaniu dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty, które było tylko prostą konsekwencją dokonania przez organ wymiaru podatku w kwocie zdeklarowanej pierwotnie przez Skarżącą, co oznaczało, że organ uznał za niezasadne twierdzenia skarżącej o tym, że brak jest podstaw do opodatkowania występujących w jej działalności ubytków wyrobów akcyzowych. Sąd wskazał, że wydanie takiego rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego za kwiecień 2010 r. determinowało wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku za kwiecień 2010 r. Zaznaczyć należy, że decyzja wymiarowa została wydana w wyniku wniesienia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za kwiecień 2010 r. od ubytków bioetanolu. Decyzją tą uznano za prawidłową kwotę podatku akcyzowego za kwiecień 2010 r., zadeklarowaną pierwotnie przez Skarżącą Spółkę obejmującą także podatek od ubytków bioetanoli. W sprawie decyzji wymiarowej za kwiecień 2010 r. został wydany wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1886/18. Wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 307/17, którym oddalono skargę Skarżącej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. 3.5. Skarżąca Spółka pismem z dnia 7 kwietnia 2023 r. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1886/18. W skardze tej podniesiono takie same zarzuty jak zarzuty zawarte w skardze o stwierdzanie niezgodności z prawem wyroku NSA sygn. akt I GSK 1887/23, której dotyczy niniejsza sprawa. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 sierpnia 20203 r., wydanym w sprawie I FNP 10/23, oddalił skargę A. o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1886/18. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wydania wyroku sygn. akt I GSK 1886/18 z naruszeniem art. 7 ust. 4 i 5 i art. 10 ust. 1 i 4 Dyrektywy oraz z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. w związku z tymi przepisami Dyrektywy. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro nie zachodziły podstawy do uznania, że w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r., zakończonej wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1886/18, doszło do wymiaru zobowiązania podatkowego z naruszeniem ww. przepisów to ocena ta nakazywała stwierdzić, że nie mogło też dojść do naruszenia tych przepisów w sprawie zakończonej wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1887/21 dotyczącej nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec 2010 r. 3.8. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1887/21 nie naruszył wskazanych we wniesionej w niniejszej sprawie skardze norm prawa unijnego. Oznacza to, że rozpoznana skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 285I p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda – Ossowska Sylwester Golec Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA