0112-KDIL1-2.4012.314.2026.2.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy działek o nr A/3 i A/4.

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 sierpnia 2026 r. (wpływ 3 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Do organu wpłynął wniosek, osób fizycznych o sprzedaż prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa, w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 399 ze zm.), działek położonych w (…) oznaczonych geodezyjnie nr A/3 i A/4 zapisanych w księdze wieczystej nr (…) prowadzonej przez Sądu Rejonowego.

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną, co określa art. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1684 ze zm.), oraz realizuje zadania określone w ww. ustawie oraz innych aktach prawnych.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 399 ze zm.), Starosta reprezentuje Skarb Państwa w zakresie gospodarki nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa położonymi na terenie Powiatu. W zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w imieniu Skarbu Państwa przez Starostę, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ewidencji i ujmowania w deklaracjach VAT czynności dotyczących własności Skarbu Państwa jest Powiat. Zadania związane z gospodarką nieruchomościami Starosta wykonuje przy pomocy Starostwa Powiatowego.

Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej, położonej w (…), oznaczonej geodezyjnie jako działki: nr A/3 o powierzchni (…) ha i nr A/4 o powierzchni (…) ha, na podstawie art. 2 dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich (t. j. Dz. U. Nr 13, poz. 87). Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą Rady Gminy z września 2018 r.

Działka gruntu nr A/4 położona w (…) leży na terenach oznaczonych symbolami: (…), pozostałe ustalenia mpzp w granicach działki: (…).

Działka gruntu nr A/3 położona w (…) leży na terenach oznaczonych symbolami: (…), pozostałe ustalenia mpzp w granicach działki: – (…) – granica projektowanego obszaru Natura 2000.

Ustalenia szczegółowe dla terenu:

Wyznacza się tereny wód powierzchniowych oznaczone symbolem (…)

1. przeznaczenie podstawowe: wody płynące, cieki, rowy melioracyjne, wody stojące;

2. zasady zagospodarowania terenu:

a) dopuszcza się budowle i urządzenia wodne w tym mosty,

b) dopuszcza się infrastrukturę techniczną, dopuszcza się przebudowę i modernizację zgodnie z przepisami odrębnymi.

W ewidencji gruntów i budynków działka nr A/3 jest użytkiem (…) – grunty pod rowami, działka nr A/4 jest użytkiem (…) – grunty pod rowami.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedmiotowe działki stanowią rów melioracyjny.

Skarb Państwa zamierza dokonać zbycia przedmiotowej nieruchomości w drodze bezprzetargowej na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych na rzecz współwłaścicieli nieruchomości przyległych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Działka nr A/3 stanowi działkę niezabudowaną. Działka nr A/4 stanowi działkę niezabudowaną.

Rowy melioracyjne zlokalizowane w dz. nr A/3 i A/4 nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Działka nr A/3 leży na jednolitym terenie oznaczonym symbolem (…), co oznacza, że w granicach tej konkretnej działki nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu, gdyż jest ona w całości przeznaczona pod jeden rodzaj zagospodarowania. Granice sąsiednich działek rolnej i leśnej kończą się dokładnie na linii granicznej działki z rowem. Linie rozgraniczające wyznaczono pomiędzy terenami rolniczymi i terenem lasu. Na terenach tych nie istnieje możliwość zabudowy. Dodatkowo obszar działki nr A/3 obejmuje granicę obszaru (…) – granica projektowanego obszaru Natura 2000.

Działka nr A/4 leży na jednolitym terenie oznaczonym symbolem (…), co oznacza, że w granicach tej konkretnej działki nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu, gdyż jest ona w całości przeznaczona pod jeden rodzaj zagospodarowania. Granice sąsiednich działek rolnych i leśnej kończą się dokładnie na linii granicznej działki z rowem. Linie rozgraniczające wyznaczono pomiędzy terenami rolniczymi, terenem lasu oraz terenem drogi klasy dojazdowej. Na terenach tych nie istnieje możliwość zabudowy. Dodatkowo obszar działki nr A/4 obejmuje obszar (…).

Dla działki nr A/3 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla obrębu uchwalonego uchwałą Rady Gminy z września 2018 roku w punkcie – „ustalenia szczegółowe dla terenu” wyznacza się tereny wód powierzchniowych oznaczone symbolem (…).

1. przeznaczenie podstawowe: wody płynące, cieki, rowy melioracyjne, wody stojące;

2. zasady zagospodarowania terenu:

a) dopuszcza się budowle i urządzenia wodne w tym mosty,

b) dopuszcza się infrastrukturę techniczną, dopuszcza się przebudowę i modernizację, zgodnie z przepisami odrębnymi.

Dla działki nr A/4 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą Rady Gminy z września 2018 roku w punkcie – „ustalenia szczegółowe dla terenu” wyznacza się tereny wód powierzchniowych oznaczone symbolem (…).

1. przeznaczenie podstawowe: wody płynące, cieki, rowy melioracyjne, wody stojące;

2. zasady zagospodarowania terenu:

a) dopuszcza się budowle i urządzenia wodne w tym mosty,

b) dopuszcza się infrastrukturę techniczną, dopuszcza się przebudowę i modernizację, zgodnie z przepisami odrębnymi.

Rów melioracyjny w dz. A/3 i A/4 w całości znajduje się na obszarze oznaczonym w MPZP jako (…). W obowiązującym planie miejscowym są również inne działki (oprócz dz. A/3 i A/4) oznaczone symbolem (…).

Rów melioracyjny na dzień sprzedaży nie będzie stanowić własności Sprzedającego, tj. Powiatu.

Przedmiotem sprzedaży (w drodze bezprzetargowej na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych – tereny rolnicze, tereny lasu) jest rów melioracyjny oznaczony geodezyjnie jako działka nr A/3.

Przedmiotem sprzedaży (w drodze bezprzetargowej na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych – tereny rolnicze, tereny lasu) jest rów melioracyjny oznaczony geodezyjnie jako działka nr A/4.

Pytania

1. Czy planowana przez Wnioskodawcę (Powiat) działającego w imieniu Skarbu Państwa dostawa nieruchomości niezabudowanej, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr A/3 w (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2. Czy planowana przez Wnioskodawcę (Powiat) działającego w imieniu Skarbu Państwa dostawa nieruchomości niezabudowanej, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr A/4 w (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa nieruchomości niezabudowanej stanowiącej własność Skarbu Państwa (działki nr A/3 i nr A/4) będzie w całości korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości nie stanowią bowiem „terenów budowlanych” w rozumieniu art. 2 pkt 33 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami w rozumieniu przepisów o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pojęcie rzeczy definiuje Kodeks cywilny, rozumie przez nie wyłącznie przedmioty materialne. Rzeczami są zarówno ruchomości, jak i nieruchomości. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT doprecyzowuje, że: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dla podmiotów zarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług jako czynni podatnicy VAT, sprzedaż takiej nieruchomości spełniać zatem będzie przesłanki wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowiąc odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Niemniej, w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca ustanowił katalog czynności korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wraz z zakresem i zasadami korzystania ze zwolnienia. Przepisem regulującym zwolnienie od podatku, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

1. Prymat przeznaczenia podstawowego w świetle orzecznictwa NSA.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Kluczowym zagadnieniem jest interpretacja sytuacji, w której plan miejscowy dla danego terenu przewiduje dominującą funkcję niezwiązaną z zabudową, dopuszczając jednocześnie pomocnicze lub techniczne obiekty budowalne. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta w orzecznictwie najwyższej instancji sądowniczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18 Sąd jednoznacznie wskazał, że: decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Stanowisko to zostało powtórzone w późniejszym orzecznictwie, w tym w wyroku WSA w Gdańsku z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 990/23. Jak wskazano w uzasadnieniu prawnym powołanego wyżej wyroku „iż dla stwierdzenia czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też w innym celu, decydujące znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego – podstawowe przeznaczenie terenu. Dopuszczone w tym planie (dodatkowe) funkcje, służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają”.

2. Zastosowanie wykładni NSA do sytuacji planistycznej w (…).

Przenosząc powyższą linię orzeczniczą na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że zgodnie z uchwałą Rady Gminy:

· działki leżą na terenach oznaczonych symbolami (…);

· przeznaczenie podstawowe zostało określone wprost jako: „wody płynące, cieki, rowy melioracyjne, wody stojące”.

Zapisy dopuszczające realizację obiektów takich jak „budowle i urządzenia wodne w tym mosty” oraz „infrastruktura techniczna” znajdują się wyłącznie w sekcji regulującej zasady zagospodarowania terenu. Stanowią one definicję funkcji uzupełniających. Mają one na celu jedynie techniczną obsługę cieków wodnych lub umożliwienie przeprowadzenia niezbędnych sieci przesyłowych przez rów lub ciek. Dominującą funkcją planistyczną gruntu pozostaje funkcja hydrologiczna.

Mając na uwadze, że podstawowym przeznaczeniem działek nr A/3 i A/4 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są „wody płynące, cieki, rowy melioracyjne, wody stojące”, a dopuszczone budowle i urządzenia wodne w tym mosty, oraz infrastruktura techniczna mają charakter stricte pomocniczy, przedmiotowy grunt stanowi teren niezabudowany inny niż teren budowlany. W konsekwencji jego dostawa na rzecz współwłaścicieli nieruchomości przyległych w celu poprawy warunków zagospodarowania podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 538 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i część graficzną, wraz z uzasadnieniem, uwzględniając politykę przestrzenną gminy określoną w strategii rozwoju gminy lub strategii rozwoju ponadlokalnego. W uzasadnieniu przedstawia się w szczególności:

1. sposób realizacji wymogów wynikających z art. 1 ust. 2-4;

2. zgodność z wynikami analizy, o której mowa w art. 32 ust. 1, wraz z datą uchwały rady gminy, o której mowa w art. 32 ust. 2, oraz sposób uwzględnienia uniwersalnego projektowania;

3. wpływ na finanse publiczne, w tym budżet gminy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że wpłynął do Państwa wniosek osób fizycznych o sprzedaż prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami działek położonych w (…), oznaczonych geodezyjnie nr A/3 i A/4 zapisanych w księdze wieczystej prowadzonej przez Sądu Rejonowego. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiadają Państwo osobowość prawną. Są Państwo jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako podatnik VAT. Zadania związane z gospodarką nieruchomościami Starosta wykonuje przy pomocy Starostwa Powiatowego. Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej, położonej w (…), oznaczonej geodezyjnie jako działki: nr A/3 o powierzchni (…) ha i nr A/4 o powierzchni (…) ha, na podstawie art. 2 dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich (t. j. Dz. U. Nr 13, poz. 87). Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą Rady Gminy z września 2018 r. Zgodnie ze stanem faktycznym przedmiotowe działki stanowią rów melioracyjny. Działki nr A/3 i A/4 stanowią działki niezabudowane. Rowy melioracyjne zlokalizowane w dz. nr A/3 i A/4 nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Działka nr A/3 leży na jednolitym terenie oznaczonym symbolem (…), co oznacza, że w granicach tej konkretnej działki nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu, gdyż jest ona w całości przeznaczona pod jeden rodzaj zagospodarowania. Granice sąsiednich działek rolnej i leśnej kończą się dokładnie na linii granicznej działki z rowem. Linie rozgraniczające wyznaczono pomiędzy terenami rolniczymi i terenem lasu. Na terenach tych nie istnieje możliwość zabudowy. Dodatkowo obszar działki nr A/3 obejmuje granicę obszaru (…) – granica projektowanego obszaru Natura 2000. Działka nr A/4 leży na jednolitym terenie oznaczonym symbolem (…), co oznacza, że w granicach tej konkretnej działki nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu, gdyż jest ona w całości przeznaczona pod jeden rodzaj zagospodarowania. Granice sąsiednich działek rolnych i leśnej kończą się dokładnie na linii granicznej działki z rowem. Linie rozgraniczające wyznaczono pomiędzy terenami rolniczymi, terenem lasu oraz terenem drogi klasy dojazdowej. Na terenach tych nie istnieje możliwość zabudowy. Dodatkowo obszar działki nr A/4 obejmuje obszar (…). Dla działki nr A/3 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą Rady Gminy z września 2018 roku w punkcie – „ustalenia szczegółowe dla terenu” wyznacza się tereny wód powierzchniowych oznaczone symbolem (…).

1. przeznaczenie podstawowe: wody płynące, cieki, rowy melioracyjne, wody stojące;

2. zasady zagospodarowania terenu:

a) dopuszcza się budowle i urządzenia wodne w tym mosty,

b) dopuszcza się infrastrukturę techniczną, dopuszcza się przebudowę i modernizację, zgodnie z przepisami odrębnymi.

Dla działki nr A/4 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą Rady Gminy z września 2018 roku w punkcie – „ustalenia szczegółowe dla terenu” wyznacza się tereny wód powierzchniowych oznaczone symbolem (…).

1. przeznaczenie podstawowe: wody płynące, cieki, rowy melioracyjne, wody stojące;

2. zasady zagospodarowania terenu:

a) dopuszcza się budowle i urządzenia wodne w tym mosty,

b) dopuszcza się infrastrukturę techniczną, dopuszcza się przebudowę i modernizację, zgodnie z przepisami odrębnymi.

Rów melioracyjny w dz. A/3 i A/4 w całości znajduje się na obszarze oznaczonym w MPZP jako (…). W obowiązującym planie miejscowym są również inne działki (oprócz dz. A/3 i A/4) oznaczone symbolem (…). Rów melioracyjny na dzień sprzedaży nie będzie stanowić Państwa własności. Przedmiotem sprzedaży (w drodze bezprzetargowej na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych – tereny rolnicze, tereny lasu) jest rów melioracyjny oznaczony geodezyjnie jako działka nr A/3 i działka nr A/4.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy działek o nr A/3 i A/4.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, biogazowni, biogazowni rolniczej, biometanowni i innych urządzeń), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, w tym pod morskie turbiny wiatrowe oraz stacje elektroenergetyczne zlokalizowane na morzu, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak stanowi art. 3 pkt 3a ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Przy czym, w sytuacji, gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Wskazali Państwo, że działka nr A/3 leży na jednolitym terenie oznaczonym symbolem (…), co oznacza, że w granicach tej konkretnej działki nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu, gdyż jest w całości przeznaczona pod jeden rodzaj zagospodarowania. Natomiast działka nr A/4 leży na jednolitym terenie oznaczonym symbolem (…), co oznacza, że w granicach tej konkretnej działki nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu, gdyż jest ona w całości przeznaczona pod jeden rodzaj zagospodarowania.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren oznaczony ww. symbolem planu zagospodarowania przestrzennego (…) stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Dla działek A/3 i A/4 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dopuszcza się budowle i urządzenia wodne w tym mosty, dopuszcza się infrastrukturę techniczną, dopuszcza się przebudowę i modernizację, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zatem sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów na działkach, znajdujących się na obszarze oznaczonym (…), oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Podkreślić należy, że przy klasyfikacji działek jako terenu budowlanego, nie ma znaczenia, że znajduje się na nich rów melioracyjny. Działki te stanowią teren budowlany z uwagi na fakt, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu o symbolu (…) dopuszcza budowle.

Podsumowując, stwierdzam, że dostawa działek nr A/3 i A/4 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.