Zaliczenie do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę – interpretacja 2026 (0113-KDIPT1-1.4012.702.2022.9.AK)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 26 września 2022 r. (data wpływu 29 września 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 737/22 (data wpływu prawomocnego wyroku 24 lipca 2026 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 1415/23 i
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców wyłącznie otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego,
zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców kwoty otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, pomniejszonych o przypadające na nie kwoty podatku należnego i wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

Uzupełnili go Państwo pismem z 27 września 2022 r. (data wpływu 29 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Gmina (dalej: „Gmina" lub „Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W tym zakresie Gmina świadczy m.in. odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych usługi odprowadzania ścieków od mieszkańców z terenu Gminy korzystających z sieci kanalizacyjnej. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną na terenie Gminy.

Inwestycja w POŚ

Z uwagi na fakt, że posesje części mieszkańców znajdują się na terenie Gminy objętym „…", Gmina od 2020 r. realizuje inwestycję pn. „…" (dalej: „Inwestycja w POŚ" lub „Inwestycja"), której założeniem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „POŚ") w celu przeciwdziałania degradacji środowiska naturalnego na obszarach cennych przyrodniczo, marginalizacji społecznej i ekonomicznej oraz włączenia terenów Gminy w procesy rozwojowe regionu.

Inwestycją w POŚ objętych zostanie łącznie 79 gospodarstw domowych zlokalizowanych na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy" lub „Właściciele").

Gmina podkreśla, że w ramach Inwestycji POŚ są/będą budowane wyłącznie na nieruchomościach należących do odbiorców zewnętrznych, pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy, tj. Mieszkańców. Tym samym POŚ nie powstaną przy obiektach użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy, w tym budynkach należących do gminnych jednostek organizacyjnych.

Dofinansowanie

Na pokrycie wydatków związanych z Inwestycją Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: „RPO" lub „Instytucja dofinansowująca") w ramach Osi Priorytetowej nr „IV Ochrona środowiska naturalnego i dziedzictwa kulturowego" (dalej: „Dofinansowanie"), co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie (dalej: „Umowa o dofinansowanie"). Wysokość dofinansowania ze środków z RPO stanowi 85% kosztów kwalifikowanych Inwestycji, przy czym podatek VAT został uznany za koszt niekwalifikowalny Inwestycji.

W pozostałym zakresie Inwestycja jest/będzie finansowana ze środków własnych Gminy, pochodzących z wpłat uzyskanych od Mieszkańców, biorących udział w Inwestycji, tj. na których nieruchomościach wybudowane zostały/zostaną POŚ.

Przedmiotem dofinansowania jest/będzie pokrycie wskazanej części kosztów kwalifikowanych Inwestycji, w tym pokrycie w przytłaczającej większości kosztów związanych z zakupem i montażem POŚ, ale również w marginalnej części kosztów opracowania studium wykonalności, dokumentacji technicznej oraz wydatków związanych z przeprowadzeniem kampanii informacyjno-edukacyjnej w ramach przedmiotowego projektu inwestycyjnego. Podstawą rozliczeń z Instytucją dofinansowującą są/będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.

Umowy z Mieszkańcami

W związku z realizacją Inwestycji w POŚ Gmina zawarła/zawiera z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron wynikających z budowy i eksploatacji POŚ (dalej: „Umowa" lub „Umowy").

Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązana jest/będzie świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi:

przygotowanie dokumentacji projektowej;
dostawa, montaż i uruchomienie POŚ na terenie nieruchomości Mieszkańca;
przeszkolenie Mieszkańca w zakresie prawidłowego użytkowania i eksploatacji POŚ;
udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy, a następnie przekazanie Mieszkańcowi jej własności

- dalej zwane łącznie Usługami.

Ponadto Gmina w ramach Inwestycji w POŚ zobowiązuje się m.in. do ustalenia harmonogramu montażu POŚ, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów częściowych i końcowych, rozliczenia finansowego, a także promocji przedmiotowego projektu inwestycyjnego.

Mieszkaniec zobowiązuje się natomiast m.in. do przygotowania budynku mieszkalnego do montażu POŚ zgodnie z zaleceniami Gminy; do udostępnienia budynku mieszkalnego w celu dokonania montażu POŚ przez Wykonawcę; do użytkowania POŚ zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi, określonymi w instrukcjach obsługi, oraz zgłaszania wszelkich awarii instalacji przez cały okres obowiązywania Umowy.

Ponadto w zamian za wyżej wymienione Usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Mieszkańcy są/będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, płatną jednorazowo w formie i w terminie wskazanym w Umowie (dalej: „Wkład własny"). Wkład własny w Umowach zdefiniowany jest jako partycypacja w kosztach realizacji w kwocie brutto, tj. część kosztów kwalifikowanych wyrażona procentowo (netto) oraz podatek VAT od całej wartości Inwestycji POŚ przypadającej na danego mieszkańca. Tym samym, zgodnie z powyższym oraz z pozostałymi zapisami w Umowach, ostateczna wysokość Wkładu własnego zależna była/będzie od ostatecznych kosztów, które w ramach Inwestycji w POŚ zostały/zostaną poniesione.

Mieszkańcy jako uczestnicy Inwestycji na podstawie Umów będą również zobowiązani do pokrycia kosztów ubezpieczenia POŚ przez Gminę (dalej: „Opłata ubezpieczeniowa"). Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, obejmującego Wkład własny oraz Opłatę ubezpieczeniową, Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu POŚ). Wobec powyższego wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy.

Gmina wskazuje, w przedmiotowych Umowach Gmina zastrzega sobie możliwość odstąpienia od realizacji Inwestycji w przypadku cofnięcia Dofinansowania. Ponadto, Umowa z Mieszkańcem ulega rozwiązaniu w przypadku, gdy Mieszkaniec nie zrealizuje zobowiązań wynikających z Umowy (a więc również m.in. zapłaty ustalonego wynagrodzenia).

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż miała zamiar pobierania od Mieszkańców wynagrodzenia za realizowane przez nią Usługi w sposób wskazany powyżej już na etapie planowania Inwestycji.

Należy podkreślić, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest/będzie Gmina na podstawie zawieranych z Mieszkańcami Umów, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierane są wskazane powyżej opłaty. W szczególności należy zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności POŚ - realizowane będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie pobierała/nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Zgodnie z treścią zawieranych z Mieszkańcami Umów, po zakończeniu prac POŚ pozostaną własnością Gminy przez 5 lat licząc od dnia wpływu środków z ostatniej transzy Dofinansowania (tj. przez okres trwałości projektu) i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do końca okresu trwania Umowy. Ponadto po upływie okresu trwania Umowy (oraz jednocześnie okresu trwałości projektu) Gmina w ramach Wkładu własnego uiszczonego uprzednio przez Mieszkańców przeniesie na nich prawo własności POŚ (bez dodatkowej odpłatności) na mocy odrębnej umowy.

Gmina pragnie podkreślić, iż w zakresie określenia właściwej stawki VAT dla świadczonych przez nią Usług wystąpi o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W związku z realizacją Inwestycji w POŚ Gmina poniosła/ponosić będzie określone wydatki, w tym w szczególności na usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców, wykonywane przez wyspecjalizowaną firmę świadczącą tego typu usługi i posiadającą przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „Wykonawca"), a także wydatki na dokumentację techniczną i szkolenia oraz materiały proekologiczne (np. broszury informacyjne) dla Właścicieli.

Podsumowując, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.:

w relacji Gmina - Wykonawca POŚ: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotu zewnętrznego i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,
w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ została/zostanie dofinansowana ze środków w ramach dofinansowania z RPO. Umowa o dofinansowanie nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności Umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina uzupełniła wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, zgodnie z wezwaniem w analogicznej sprawie prowadzonej w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Czy realizacja inwestycji jest/będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków unijnych, tj. czy w sytuacji, gdyby nie otrzymali Państwo dofinansowania to realizowaliby Państwo inwestycję?

Gmina pragnie wyjaśnić, że przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki związane z tą inwestycją. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, gdyż nie było takiej potrzeby.

Czy mogą/będą mogli Państwo przeznaczyć otrzymaną dotację na inny cel niż realizacja przedmiotowej inwestycji?

Nie, Gmina nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż realizacja przedmiotowej inwestycji.

Od czego uzależniona jest wysokość otrzymanego przez Państwa dofinasowania, tj. w jaki sposób kalkulowana jest wysokość dofinansowania?

Dofinansowanie ustalone jest w ten sposób, że pokryje nie więcej niż 85% kwoty kosztów kwalifikowanych (tj. kosztów niezbędnych do realizacji Projektu, w szczególności kosztów zakupu i montażu POŚ, które zostały szczegółowo rozpisane we wniosku o dofinansowanie i objęte umową o dofinansowanie), poniesionych przez Gminę w ramach inwestycji.

W jaki sposób otrzymana przez Państwa dotacja wpływa/będzie wpływać na wysokość wpłat Mieszkańca w inwestycji? Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańca uwzględnia/będzie uwzględniać również otrzymane dofinasowanie?

Gmina wskazuje, że otrzymana dotacja nie ma/nie będzie miała wprost wpływu na wysokość wkładu własnego Mieszkańców.

Gmina pragnie podkreślić, iż uzyskane dofinansowanie nie odnosi się/nie będzie się odnosiło do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcami. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, która jest / będzie przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosi się / nie będzie się odnosiła do wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika/nie będzie wynikać z tej umowy ani nie jest/ nie będzie jej przedmiotem.

Otrzymana dotacja jest/będzie przeznaczona na pokrycie wskazanej części kosztów kwalifikowanych Inwestycji, w tym pokrycie w przytłaczającej większości kosztów związanych z zakupem i montażem POŚ, ale również w marginalnej części kosztów opracowania studium wykonalności, dokumentacji technicznej czy kosztów inspektora nadzoru. W konsekwencji należy uznać, że otrzymana dotacja nie ma/nie będzie miała bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, o której mowa we Wniosku, świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W efekcie, zdaniem Gminy nie jest tak, że dotacja wprost wpływa/będzie wpływać na wysokość wkładu własnego danego Mieszkańca - dotacja jest/będzie bowiem udzielona do całości wartości Inwestycji.

Ponadto Gmina wskazuje, że kalkulacja wysokości wpłat Mieszkańców nie uwzględnia/nie będzie uwzględniać otrzymanego dofinansowania. Wkład własny w umowach z Mieszkańcami zdefiniowany jest bowiem jako partycypacja w kosztach realizacji w kwocie brutto, tj. część kosztów kwalifikowanych wyrażona procentowo (15% z kwoty netto) oraz podatek VAT od całej wartości Inwestycji POŚ przypadającej na danego mieszkańca. Tym samym, ostateczna wysokość Wkładu własnego zależna jest/będzie od ostatecznych kosztów, które w ramach Inwestycji w POŚ zostały/zostaną poniesione.

Na marginesie Gmina wskazuje, że Mieszkańcy zobowiązani są / będą także do pokrycia kosztów ubezpieczenia POŚ przez Gminę.

Czy warunki umowy na wybudowanie POŚ są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?

Tak, warunki umowy na wybudowanie POŚ są/będą jednakowe dla wszystkich Mieszkańców.

Czy kwota udziału w finansowaniu inwestycji dla wszystkich mieszkańców jest/będzie taka sama, jeśli nie, to od czego będzie uzależniona?

Kwota udziału w finansowaniu inwestycji w ujęciu procentowym jest/będzie taka sama dla wszystkich Mieszkańców (tj. 15% kosztów kwalifikowanych, podatek VAT od całej wartości Inwestycji POŚ oraz koszty ubezpieczenia).

Czy w trakcie realizacji projektu są/będą Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

W trakcie realizacji Projektu Gmina (jako beneficjent) jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą - Województwem … (w imieniu którego działa Zarząd Województwa …, Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa … na lata 2014-2020) - sukcesywnie, zgodnie z harmonogramem, na podstawie zestawień wydatków Gminy w Projekcie.

Czy w przypadku niezrealizowania projektu są/będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Na podstawie umowy zawartej z instytucją dofinansowującą, w przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

Pytania

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego Dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą „w stu", a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego Dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą „w stu", a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1.

1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów zawartych z Mieszkańcami znajduje się/będzie znajdować się zapis, zgodnie z którym z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usługi, w tym w szczególności montażu POŚ, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia obejmującego Wkład własny oraz Opłatę ubezpieczeniową w wysokości określonej w Umowach.

W zawieranych przez Gminę z Mieszkańcami Umowach wskazane jest/będzie wprost, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Gminy składać się będzie z określonej kwoty powiększanej o podatek VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia będzie wyczerpywać wszelkie roszczenia Gminy.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez nią Usług będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego wyliczonego tzw. metodą „w stu".

2. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Inwestycji w POŚ

1.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę Usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347, s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić, na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną Usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym Gminie Dofinansowaniem z RPO na realizację Inwestycji w POŚ.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z Instytucją dofinansowującą Umowę o dofinansowanie do kosztów realizacji Inwestycji w POŚ m.in. w zakresie budowy POŚ. Wynika to wyraźnie z Umowy na dofinansowanie, które to Dofinansowanie może być przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Beneficjenta (Gminę) w związku z realizacją Inwestycji w POŚ. Budowy POŚ dokona wybrany przez Gminę Wykonawca, natomiast jako usługobiorca wystąpi tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione są/będą faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem POŚ. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy i kwotowo zależeć będzie ono od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie Dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która wybuduje na rzecz Gminy POŚ. Innymi słowy, Dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane Dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przede wszystkim Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w Umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty Dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę Usług. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będąca przedmiotem uzyskanego Dofinansowania budowa POŚ przez Gminę (na swoją rzecz!) jest transakcją całkowicie odrębną od Usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca POŚ i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje budowę POŚ przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie POŚ (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Tym samym Gmina w ramach pierwszej z transakcji wystąpi jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane Dofinansowanie do ceny budowy POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią Usług na rzecz Mieszkańca.

Co więcej, z Umowy o dofinansowanie nie wynika, że Gmina wnosi o dofinansowanie do dopłaty do ceny oferowanych przez Gminę w ramach Inwestycji w POŚ Usług. W związku z tym, warunki Dofinansowania otrzymanego przez Gminę jednoznacznie wskazują, że otrzymane Dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w Inwestycję w POŚ, nie zostało przyznane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminę usługi, ale jego przeznaczeniem jest pokrycie kwalifikowanych kosztów poniesionych przez Gminę w toku realizacji Inwestycji. W efekcie, pozyskana dotacja jest przeznaczana jedynie na pokrycie kosztów budowy POŚ na rzecz Gminy, ma więc charakter wyłączne zakupowy.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie miało zatem bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową Usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Dofinansowanie będzie miało jedynie pośrednie znaczenie dla kalkulacji tej ceny. Co istotne, sam tylko fakt, że dofinansowanie będzie wpływało w jakiś sposób na ostateczną cenę świadczenia, a co niemal zawsze będzie mieć miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że takie dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania. W tym celu konieczne jest jednoznaczne stwierdzenie, że dofinansowanie jest udzielane w celu sfinansowania konkretnego świadczenia usług/dostawy towarów.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona została/zostanie na pokrycie w przytłaczającej części kosztów zakupu i budowy POŚ oraz w marginalnej części kosztów opracowania studium wykonalności, dokumentacji technicznej oraz wydatków związanych z przeprowadzeniem kampanii informacyjno-edukacyjnej na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią POŚ w toku świadczonej następnie Usługi, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę POŚ będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również podkreślić, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie była/nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę Dofinansowania do budowy POŚ. Umowy z Mieszkańcami nie uzależniają/nie będą uzależniać bowiem tej wysokości od poziomu Dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach Inwestycji w POŚ zostały/zostaną poniesione.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonych przez nią przy pomocy POŚ Usług i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią Usług.

W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę Usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

1.2. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE"), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji, itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak będzie to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

1.3. Orzecznictwo sądów administracyjnych

W pierwszej kolejności Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA") z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym to stwierdzono, że dotacja udzielona na projekt w zakresie budowy przez inną gminę na posesjach mieszkańców POŚ ze środków PROW nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. NSA wskazał w szczególności, że: „Z umowy zawartej z Samorządem Województwa A. nie wynika, że sporne dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone no pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „....", w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, ocena techniczna złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych. Nie ma zatem - w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej - żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do zrealizowania całego projektu – jak stwierdzono we wniosku „dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)", a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. (...)

Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Gmina wskazuje również na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wydanym w ostatnim czasie wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W wyroku tym WSA wskazał, że: „(...) podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany projekt. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia dla gminy, nie ma natomiast znaczenia dla kosztów ponoszonych przez właścicieli nieruchomości współuczestniczących w realizacji projektu zarówno finansowo, jak i spełniając określone świadczenia. Mieszkaniec, niezależnie od poprawy warunków środowiskowych uzyskuje darmową energię elektryczną i cieplną, nie stając się właścicielem instalacji przez 5 lat".

Ponadto Gmina zwraca uwagę na wydany w ostatnim czasie wyrok NSA w sprawie opodatkowania uzyskanej dotacji dla inwestycji w odnawialne źródła energii, analogicznej, jeśli chodzi o kwestię opodatkowania uzyskanej przez Gminę dotacji na Inwestycję w POŚ. W wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, NSA wskazał, że: „(...) Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt, poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. (...).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie). (...)

Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1266/19. w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia, sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

Mając to na uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.".

W związku z powyższym, odnosząc przedstawione przez NSA tezy do stanu faktycznego opisanego przez Gminę:

otrzymane Dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na budowę POŚ przez Gminę;
Dofinansowanie nie ma wpływu na cenę nabywanych przez Mieszkańców Usług;
Dofinansowanie ma na celu sfinansowanie nabytych przez Gminę towarów i usług w ramach budowy POŚ przez Wykonawcę, nie natomiast sfinansowanie świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług;
w Inwestycji w POŚ dochodzi do zawarcia dwóch, całkowicie odrębnych transakcji: pomiędzy Gminą a Wykonawcą oraz pomiędzy Gminą a Mieszkańcem; Dofinansowanie ma bezpośredni wpływ tylko na transakcję pomiędzy Gminą a Wykonawcą;
to Gmina realizuje Inwestycję w POŚ, natomiast udział Mieszkańców sprowadza się do tego, że będą oni współfinansowali Inwestycję, ale nie uiszczą ceny za budowę POŚ;
w efekcie, pozyskana przez Gminę dotacja jest wyłącznie związana z budową POŚ tylko i wyłącznie na jej rzecz;
powyższe prowadzi do uznania, że nie wystąpi dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług, ale dotacja o charakterze zakupowym, niepodlegająca opodatkowaniu.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 in.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie."

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie."

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie jej zdaniem stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy, to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana."

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

wyroku NSA z dnia 15 października 2020 r., sygn. I FSK 689/18;
wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17;
wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;
wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;
wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Wartym zauważenia jest również pogląd wyrażony przez WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Ke 474/18, w sprawie dotyczącej stanu faktycznego zbliżonego do tego zaprezentowanego przez Gminę. W przywołanej sprawie strona skarżąca - JST, nabyła przy udziale dofinansowania zewnętrznego usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych (tj. zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na swoją rzecz). Następnie, z wykorzystaniem ww. instalacji stanowiących własność JST, świadczyła ona na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, odrębne usługi (tj. kompleksowe usługi oczyszczania ścieków). Mając powyższe na uwadze, WSA w Kielcach uznał, że „(...) pomiędzy dotacją a świadczeniem usług nie występuje bezpośredni związek, a jedynie pośredni niemający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinasowanie, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Kluczowe zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż POŚ) na rzecz Gminy. (...) brak jest podstaw do uznania by otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia".

Ponadto, w analogicznej sprawie związanej z inwestycją w odnawialne źródła energii, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ke 351/19, wskazał, że „zgodzić należy się z argumentacją skargi, że Gmina uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina - wykonawca instalacji, nie zaś w relacji Gmina-mieszkańcy. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca instalacji - Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy rację skarżącej, że cena usługi realizowanej przez wykonawcę instalacji na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług dla mieszkańców."

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu POŚ, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, Dofinansowanie ze środków RPO, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Inwestycji w POŚ, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu Usług świadczonych przez Gminę.

Ad 2.

W treści zawartych Umów z Mieszkańcami zostało/zostanie wskazane, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług Mieszkańcy byli/będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W zawartych Umowach wskazano, iż kwotę wynagrodzenia stanowi określona kwota oraz podatek VAT, a zatem ostateczne wynagrodzenie wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia Gminy.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla Usługi świadczonej przez Gminę przy pomocy POŚ jest/będzie przewidziana w Umowach kwota brutto wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca oraz kwota otrzymanego Dofinansowania, pomniejszone o przypadający na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT od Dofinansowania oraz kwoty wynagrodzenia od Mieszkańca tzw. metodą „w stu". Tym samym wysokość uzyskanego Dofinasowania, podobnie jak uzyskane wynagrodzenie od Mieszkańców, powinna być traktowana jako kwota brutto, tj. obejmująca już należny podatek VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 października 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.702.2022.1.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za:

nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców wyłącznie otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego,
prawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców kwoty otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, pomniejszonych o przypadające na nie kwoty podatku należnego i wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

Interpretację doręczono Państwu 26 października 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 listopada 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 21 listopada 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości – na podstawie art. 146 § 1 PPSA;
zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 737/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 14 lipca 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 21 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 1415/23 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 737/22, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, wpłynął do mnie 24 lipca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,
ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 737/22 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 1415/23.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z wniosku wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina od 2020 r. realizuje inwestycję pn. „…." (dalej: „Inwestycja w POŚ" lub „Inwestycja"), której założeniem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „POŚ") w celu przeciwdziałania degradacji środowiska naturalnego na obszarach cennych przyrodniczo, marginalizacji społecznej i ekonomicznej oraz włączenia terenów Gminy w procesy rozwojowe regionu. Inwestycją w POŚ objętych zostanie łącznie 79 gospodarstw domowych zlokalizowanych na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Gmina podkreśla, że w ramach Inwestycji POŚ są/będą budowane wyłącznie na nieruchomościach należących do odbiorców zewnętrznych, pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy, tj. Mieszkańców. Na pokrycie wydatków związanych z Inwestycją Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie. W pozostałym zakresie Inwestycja jest/będzie finansowana ze środków własnych Gminy, pochodzących z wpłat uzyskanych od Mieszkańców, biorących udział w Inwestycji, tj. na których nieruchomościach wybudowane zostały/zostaną POŚ. W związku z realizacją Inwestycji w POŚ Gmina zawarła/zawiera z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron wynikających z budowy i eksploatacji POŚ. Zgodnie z treścią zawieranych z Mieszkańcami Umów, po zakończeniu prac POŚ pozostaną własnością Gminy przez 5 lat licząc od dnia wpływu środków z ostatniej transzy Dofinansowania (tj. przez okres trwałości projektu) i zostaną nieodpłatnie użyczone. Dofinansowanie ustalone jest w ten sposób, że pokryje nie więcej niż 85% kwoty kosztów kwalifikowanych (tj. kosztów niezbędnych do realizacji Projektu, w szczególności kosztów zakupu i montażu POŚ, kwota udziału w finansowaniu inwestycji w ujęciu procentowym jest/będzie taka sama dla wszystkich Mieszkańców (tj. 15% kosztów kwalifikowanych, podatek VAT od całej wartości Inwestycji POŚ oraz koszty ubezpieczenia).

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymywanego przez Państwa od Mieszkańców wynagrodzenia w związku z zakupem i montażem POŚ na rzecz tych Mieszkańców oraz otrzymanego dofinansowania na realizację Projektu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 737/22 zauważył, że:

„(...) Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Naruszenie to wprawdzie nie polegało na błędnej jego interpretacji, jak brzmiała treść zarzutu skargi, ponieważ Gmina i organ pojęcie ,,dotacji”, jako składowej podstawy opodatkowania, wykładały w tożsamy sposób (opodatkowane podatkiem VAT są dotacje, które są związane bezpośrednio z ceną towarów i usług), ale na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego (błędzie subsumpcji).

(…)

Zdaniem Sądu, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uznane jako podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy VAT. Przepis ten do przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego został niewłaściwie (niezasadnie, błędnie) zastosowany. Opisane dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku z ceną usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, który zgłosili lub zgłoszą się do programu. Dotacja służyła nabyciu przez Gminę usług od wybranego wykonawcy instalacji w postaci przydomowych oczyszczalni ścieków, ale nie ma bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców związanych ze świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

(...)

WSA dalej wskazał, że w systemie VAT zapłata otrzymywana przez usługodawcę powinna stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14, pkt 32). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyroki TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, pkt 37; z 12 maja 2016 r. C-520/14, pkt 24, 26, 33). W przedstawionych okolicznościach pobierane przez Gminę

wynagrodzenie wykazuje cechy opłaty, o której mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ale zagadnienie to dla rozpoznania skargi i kontroli legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego nie miało istotnego znaczenia.

(…)

Sąd w składzie rozpoznającym skargę opowiada się za tymi wypowiedziami w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi (por. m.in. wyroki NSA z 31 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 2365/19, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1346/19, z 12 maja 2022 r. sygn. I FSK 110/19, z 13 sierpnia 2021 r. sygn. I FSK I 849/18, z 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1875/16). Między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02, pkt 28). Dotacja powinna być udzielona/przyznana do ceny sprzedaży towaru/usługi. Musi służyć sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej i stanowić element wynagrodzenia, przyczyniając się do zwiększenia obrotu (wartości sprzedaży). Dlatego ocena, czy dana dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, spełnia cechy, o których mowa w art. 29a ustawy VAT, wymaga przeanalizowania konkretnych warunków. Dotacja nie podlega bowiem opodatkowaniu sama w sobie, ale jako składnik ceny danej czynności (transakcji), z którą jest związana. Związek ten musi być konkretny i policzalny. Musi wynikać z relacji, w której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy oraz zapłata za nie przez usługobiorcę lub przez osobę trzecią na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r. sygn. I FSK 593/17).

(…)

Zdaniem WSA, otrzymanego przez Gminę dofinansowania nie można w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym połączyć z konkretną nieruchomością, na której będzie montowana instalacja i na której świadczone będą usługi odbioru ścieków. Dofinansowanie to służyło pokryciu ogólnych kosztów realizowanego przez Gminę projektu.

(…)

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, m.in., że przy ponownym rozpoznawaniu wniosku organ winien uwzględnić stanowisko wyrażone w uzasadnieniu, a także w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21 i C-616/21”.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 1415/23:

„W świetle sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostawał charakter dotacji i tego, czy zwiększa ona podstawę opodatkowania. Organ uznał, że dotacja, o której mowa we wniosku o interpretację indywidualną bezpośrednio wpływa na wartość świadczonej usługi i zwiększa podstawę opodatkowania, o której

mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zaś przyjął, że dotacja w niniejszej sprawie ma charakter dotacji zakupowej, nie ma ona bowiem wpływu na wysokość obrotu w sensie jego zwiększenia, gdyż nie ma wpływu na cenę usługi i tym samym dotacja ta nie ma charakteru dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. (...)

(…)

NSA w pełni zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji.

(…)

NSA w ww. wyroku wskazał dalej, że we wspomnianych przez sąd pierwszej instancji wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r., C-612/21 i C-616/21 oceniono w aspekcie dyrektywy 112 określone działania podejmowane przez gminę. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, wskazano bowiem, że "artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec takiej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania

odpowiedzi na pytanie drugie, tj. czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację. Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że „nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

(…)

NSA zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach C-612/21 i C-616/21 należy rozciągnąć również na problematykę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. (…)

W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację odpowiada prawu.”

Z uwagi na powyższe orzeczenia WSA i NSA, należy odwołać się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że realizowali Państwo inwestycję pn. „….” w warunkach podobnych do wynikających z wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., C‑612/21. Potwierdził to NSA w cyt. wyroku wydanym w niniejszej sprawie, wskazując, że:

„Analogicznie jak w przypadku inwestycji OZE brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie Gmina, realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców POŚ, wykonuje działalność gospodarczą. W konsekwencji zaś uznanie, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez niego usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków skutkuje stwierdzeniem, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ze środków europejskich nie powinno wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje/nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektu pn. „…”, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją projektu polegające na dostawie i montażu POŚ nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego w niniejszej sprawie otrzymywane od Mieszkańców wpłaty wnoszone w związku z realizacją projektu, nie stanowiły/nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowiły/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. projektu, nie stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania nie stanowi/nie będzie stanowiła kwota otrzymywanych od Mieszkańców wynagrodzeń przewidzianych w Umowach ani kwota otrzymanego dofinansowania.

A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 25 października 2022 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

0113-KDIPT1-1.4012.702.2022.9.AK

Podsumowanie

Czy ta interpretacja pasuje do Twojego stanu faktycznego?

Teza

Powiązane interpretacje

Treść