0111-KDIB2-3.4014.701.2025.2.MD

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych:

- w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe.

-

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 28 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia służebności mieszkania. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - 5 stycznia 2026 r. (data wpływu 13 stycznia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pani partner jest właścicielem nieruchomości gruntowej, zabudowanej domem jednorodzinnym. Partner planuje ustanowić na Pani rzecz (nie są Państwo spokrewnieni ani nie łączy Państwa związek małżeński) osobistą służebność mieszkania, obejmującą cały dom wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Służebność ma mieć charakter nieograniczony, tj. uprawniony będzie mógł korzystać z nieruchomości w pełnym zakresie, bez dodatkowych ograniczeń ze strony partnera.

Strony porozumiały się co do tego, że w zamian za ustanowienie służebności zobowiąże się Pani do: zapewnienia partnerowi opieki w chorobie i pomocy w codziennym funkcjonowaniu; dostarczania wyżywienia i środków potrzebnych do utrzymania; troski o należyty stan zdrowia partnera, w tym pomoc w organizacji leczenia, zakup leków i asystowanie w sprawach medycznych; utrzymywania partnera w mieszkaniu stosownym do jego potrzeb; wspólnego dbania o gospodarstwo domowe i zapewnienia partnerowi odpowiednich warunków bytowych; partycypację w połowie kosztów utrzymania przedmiotowego domu, obejmującą koszty eksploatacyjne, opłaty za media, wydatki na naprawy i remonty.

Świadczenia te, ukształtowane w sposób zbliżony do obowiązków wynikających z umowy dożywocia, stanowią integralny element porozumienia stron i zostały przewidziane jako równoważące korzyści osoby trzeciej wynikające z możliwości korzystania z nieruchomości partnera.

Ponadto intencją stron jest, aby własność domu jednorodzinnego partnera nie przechodziła na osobę trzecią, natomiast Pani miała zapewnione prawo mieszkania w nim, również po śmierci partnera.

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) ustanowienie osobistej służebności mieszkania na Pani rzecz, w zamian za opisane wyżej świadczenia (opieka, zapewnienie utrzymania, partycypacja w kosztach), należy uznać za czynność odpłatną, a w konsekwencji - czy po Pani stronie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie w podatku od spadków i darowizn?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia odpłatnej, osobistej służebności mieszkania zostanie ustalony w wysokości 1% wartości nieruchomości (domu), której służebność dotyczy?

Pani stanowisko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Pani zdaniem, w opisanych okolicznościach powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. w związku z ustanowieniem odpłatnej służebności. Wysokość podatku wyniesie natomiast 1% wartości nieruchomości (domu), której służebność dotyczy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega ustanowienie odpłatnej służebności. Tym samym, aby powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, muszą być spełnione dwie przesłanki:

1. ustanowienie służebności,

2. odpłatny charakter tej czynności.

W tym przypadku partner zamierza ustanowić na Pani rzecz osobistą służebność mieszkania obejmującą cały dom. Z opisu zdarzenia wynika, że służebność nie będzie miała charakteru nieodpłatnego - ustanowienie prawa nastąpi w zamian za określone świadczenia wzajemne ze strony uprawnionego, obejmujące m.in. zapewnienie partnerowi opieki i pomocy w codziennym życiu, a także partycypację w kosztach utrzymania domu. Takie ukształtowanie stosunku prawnego przesądza o ekwiwalentności i odpłatności ustanowienia służebności, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania w przypadku ustanowienia odpłatnej służebności stanowi wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione. Zgodnie z ust. 5 tego artykułu, jeżeli z treści czynności cywilnoprawnych, wymienionych w ust. 1 pkt 6, wynika prawo żądania świadczeń, które nie mogą być oznaczone pod względem wielkości w chwili zawierania umowy, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń. Organ podatkowy może jednak, za zgodą podatnika, przyjąć do podstawy opodatkowania prawdopodobną wartość wszystkich świadczeń za okres trwania czynności.

Jak zostało już wskazane, świadczenia służebnika będą stanowić ekwiwalent ustanowienia na jego rzecz służebności. Tym samym można przyjąć, że w przypadku służebności mieszkania obejmującej cały dom, wartość ta odpowiada wartości nieruchomości (domu), której służebność dotyczy. Podstawą opodatkowania nie są zatem same świadczenia strony uprawnionej (np. opieka czy ponoszenie kosztów), lecz rynkowa wartość prawa rzeczowego ustanowionego na nieruchomości. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku od ustanowienia odpłatnej służebności wynosi 1%.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym):

- ustanowienie osobistej służebności mieszkania będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa nieruchomości (domu), której dotyczy ustanowione prawo,

- stawka podatku wyniesie 1%.

W konsekwencji, po stronie Pani, na rzecz której ustanowiona zostanie służebność osobista mieszkania, powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% wartości domu będącego przedmiotem tej służebności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.):

Podatkowi temu podlegają ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności.

W myśl art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Zgodnie z art. 285 § 1 cyt. Kodeksu:

Nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Stosownie do treści art. 296 ww. Kodeksu:

Nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

Art. 298 tegoż Kodeksu stanowi, że:

Zakres służebności osobistej i sposób jej wykonywania oznacza się, w braku innych danych, według osobistych potrzeb uprawnionego z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego i zwyczajów miejscowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 6 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy - przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności - na użytkowniku lub nabywającym prawo służebności.

Art. 6 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy stanowi, że:

Podstawę opodatkowania przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności stanowi wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione.

Zgodnie z art. 6 ust. 5 tej ustawy:

Jeżeli z treści czynności cywilnoprawnych, wymienionych w ust. 1 pkt 6, wynika prawo żądania świadczeń, które nie mogą być oznaczone pod względem wielkości w chwili zawierania umowy, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń. Organ podatkowy może jednak, za zgodą podatnika, przyjąć do podstawy opodatkowania prawdopodobną wartość wszystkich świadczeń za okres trwania czynności.

Natomiast z treści art. 6 ust. 6 omawianej ustawy wynika, że:

W przypadku zawarcia umów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić zgodnie z oświadczeniem podatnika:

1. wartość świadczeń za lat 10 albo

2. wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy.

Z kolei w myśl art. 6 ust. 8 tej ustawy:

W przypadku zmiany umów wymienionych w ust. 1 pkt 6, podstawę opodatkowania stanowi:

1. przy przedłużeniu okresu, na jaki zawarto umowę - wartość świadczeń ustalona według zasad przewidzianych w ust. 1 pkt 6 oraz w ust. 5 i 6;

2. przy podwyższeniu wartości świadczeń - różnica wartości świadczeń według zasad przewidzianych w ust. 1 pkt 6 oraz w ust. 5 i 6.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawki podatku wynoszą od umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności - 1%, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 10 ust. 1 cyt. ustawy:

Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy:

Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że ustanowienie odpłatnej służebności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywającym prawo służebności, a stawka podatku od umowy odpłatnej służebności - wynosi 1%. Nabywca przedmiotowego prawa jest również zobowiązany do zapłaty podatku. W przypadku, gdy ustanowienie służebności jest dokonywane w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Pani partner jest właścicielem nieruchomości gruntowej, zabudowanej domem jednorodzinnym. Partner planuje ustanowić na Pani rzecz osobistą służebność mieszkania, obejmującą cały dom wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Służebność ma mieć charakter nieograniczony, tj. będzie Pani mogła korzystać z nieruchomości w pełnym zakresie, bez dodatkowych ograniczeń ze strony partnera. W zamian za ustanowienie służebności zobowiąże się Pani do: zapewnienia partnerowi opieki w chorobie i pomocy w codziennym funkcjonowaniu; dostarczania wyżywienia i środków potrzebnych do utrzymania; troski o należyty stan zdrowia partnera, w tym pomoc w organizacji leczenia, zakup leków i asystowanie w sprawach medycznych; utrzymywania partnera w mieszkaniu stosownym do jego potrzeb; wspólnego dbania o gospodarstwo domowe i zapewnienia partnerowi odpowiednich warunków bytowych; partycypację w połowie kosztów utrzymania przedmiotowego domu, obejmującą koszty eksploatacyjne, opłaty za media, wydatki na naprawy i remonty. Świadczenia te, ukształtowane w sposób zbliżony do obowiązków wynikających z umowy dożywocia, stanowią integralny element porozumienia stron i zostały przewidziane jako równoważące Pani korzyści wynikające z możliwości korzystania z nieruchomości partnera.

Chce się Pani dowiedzieć, czy tak sformułowane ustanowienie służebności podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych jako odpłatne ustanowienie służebności oraz czy będzie podlegało podatkowi według stawki 1%.

Jak wskazała Pani we wniosku, zadeklarowane przez Panią obowiązki zbliżone kształtem do umowy dożywocia mają na celu równoważyć korzyści, które uzyska Pani w związku z ustanowieniem na Pani rzecz służebności mieszkania. Skoro więc ww. świadczenia mają być formą wynagrodzenia/rekompensaty za ustanowienie służebności, to takie ustanowienie służebności - jak słusznie Pani wskazała - będzie czynnością odpłatną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy zgodzić się z Panią także co do stawki, którą takie ustanowienie służebności winno być opodatkowane - będzie to stawka w wysokości 1%.

W tym zakresie Pani stanowisko jest prawidłowe.

Nie mogę jednak zgodzić się z Pani stanowiskiem w zakresie, w którym wskazuje Pani, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość domu Pani partnera, na którym będzie ustanowiona służebność mieszkania.

Jak wynika wprost z art. 6 ust. 1 pkt 6 oraz art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy ustanowieniu odpłatnej służebności stanowi wartość świadczeń osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawo to zostało ustanowione. W przypadku ustanowienia służebności na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić - zgodnie z oświadczeniem podatnika - wartość świadczeń za lat 10 albo wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy.

Z opisu zdarzenia nie wynika, aby służebność miała być ustanowiona na czas określony (wskazuje Pani m.in., że ustanowienie służebności ma na celu zapewnienie Pani zamieszkania w tej nieruchomości także po śmierci partnera). W takim przypadku, wartość Pani świadczeń powinna być oszacowana na 10 lat korzystania ze służebności, albo ustalana w miarę wykonywania tego prawa rzeczowego.

Z tego względu nie jest zasadnym przyjęcie, że wartość całej nieruchomości Pani partnera stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Szczególnie, że rzeczywista wartość (podstawa opodatkowania) powinna być ustalana w oparciu o Pani świadczenie, nie w oparciu o świadczenie drugiej strony (czy tym bardziej wartość obciążanej służebnością nieruchomości).

W tym zakresie Pani stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od spadków i darowizn zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.