0112-KDSL2-1.440.339.2026.2.SG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku SPÓŁKI (...) z dnia 8 lipca 2026 r. (data wpływu 8 lipca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 3, 8 i 30 września 2026 r. (data wpływu 3, 8 i 30 września 2026 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa – sprzedaż dokumentacji projektowej wykonanej na podstawie UMOWY NR (...) zawartej w (...) w dniu (...) z (...) Sp. z o.o. na wykonanie opracowania kompletnej dokumentacji projektowej zgodnie z wymogami przetargowymi oraz koniecznych uzgodnień, decyzji i opinii niezbędnych do uzyskania przez Jednostkę projektową pozwolenia na budowę dla zadania pn. „(...)” wraz z nadzorem autorskim

Opis usługi:
W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym umowę, której przedmiotem jest zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych dla zadania inwestycyjnego pn. „(...)”. Przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego jest usługa projektowa obejmująca wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, uzyskanie wymaganych uzgodnień i decyzji administracyjnych, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej. W celu wykonania obowiązków wynikających z umowy zawartej z Zamawiającym, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z (...) sp. z o.o. umowę podwykonawczą, której przedmiotem będzie wykonanie kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem wszelkich wymaganych uzgodnień, opinii i decyzji administracyjnych, pełnienie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do całości dokumentacji projektowej. Poszczególne części dokumentacji będą wykonywane przez projektantów posiadających wymagane uprawnienia budowlane oraz status twórców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku korzystania przez (...) sp. z o.o. z podwykonawców wykonujących opracowania branżowe, autorskie prawa majątkowe do tych opracowań zostaną skutecznie nabyte przez (...) sp. z o.o., która następnie przeniesie na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do kompletnej dokumentacji projektowej jako jednego, integralnego utworu, na wszystkich polach eksploatacji określonych w Umowie Podwykonawczej. Następnie, wykonując zobowiązania wobec Zamawiającego, Wnioskodawca przeniesie na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do kompletnej dokumentacji projektowej, wykonanej przez (...) sp. z o.o., zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym. Celem umowy zawartej z Zamawiającym jest otrzymanie kompletnej dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację Inwestycji wraz z możliwością korzystania z niej na podstawie nabytych autorskich praw majątkowych oraz zapewnieniem nadzoru autorskiego w toku realizacji robót budowlanych. Z tytułu realizacji przedmiotowej usługi – jak wynika z umowy – Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe.

Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 71

Stawka podatku od towarów i usług:
23%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE
W dniu 8 lipca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 3 września 2026 r. o przesłanie podpisanego formularza WIS, w dniu 8 września 2026 r. o pełnomocnictwo oraz w dniu 30 września 2026 r. o umowę zawartą z Jednostką projektową.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Wnioskodawca – (...) z siedzibą w (...) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą realizację inwestycji budowlanych, w tym przedsięwzięć realizowanych w formule „zaprojektuj i wybuduj”.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym – (...) – umowę z dnia (...) (dalej: Umowa), której przedmiotem jest zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych dla zadania inwestycyjnego pn. „(...)” (dalej: Inwestycja).

Na podstawie zawartej Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do kompleksowej realizacji Inwestycji, obejmującej zarówno wykonanie robót budowlanych, jak i sporządzenie kompletnej dokumentacji projektowej, uzyskanie wszelkich wymaganych uzgodnień, opinii i decyzji administracyjnych oraz zapewnienie nadzoru autorskiego nad realizacją robót wykonywanych na podstawie sporządzonej dokumentacji.

W celu wykonania obowiązków wynikających z Umowy zawartej z Zamawiającym, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z (...) sp. z o.o. z siedzibą w (...) umowę podwykonawczą (dalej: Umowa Podwykonawcza), której przedmiotem będzie wykonanie kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem wszelkich wymaganych uzgodnień, opinii i decyzji administracyjnych, pełnienie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do całości dokumentacji projektowej. Poszczególne części dokumentacji będą wykonywane przez projektantów posiadających wymagane uprawnienia budowlane oraz status twórców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku korzystania przez (...) sp. z o.o. z podwykonawców wykonujących opracowania branżowe, autorskie prawa majątkowe do tych opracowań zostaną skutecznie nabyte przez (...) sp. z o.o., która następnie przeniesie na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do kompletnej dokumentacji projektowej jako jednego, integralnego utworu, na wszystkich polach eksploatacji określonych w Umowie Podwykonawczej. Wnioskodawca uzyska zatem pełne prawo do korzystania z dokumentacji projektowej, rozporządzania nią oraz dalszego przeniesienia autorskich praw majątkowych na Zamawiającego.

Następnie, wykonując zobowiązania wobec Zamawiającego, Wnioskodawca przeniesie na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do kompletnej dokumentacji projektowej, wykonanej przez (...) sp. z o.o., zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym.

Przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego jest zatem kompleksowa usługa projektowa (świadczenie kompleksowe) obejmująca wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, uzyskanie wymaganych uzgodnień i decyzji administracyjnych, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej. Poszczególne elementy świadczenia pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i gospodarczym. Z punktu widzenia Zamawiającego celem umowy jest otrzymanie kompletnej dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację Inwestycji wraz z możliwością korzystania z niej na podstawie nabytych autorskich praw majątkowych oraz zapewnieniem nadzoru autorskiego w toku realizacji robót budowlanych. Żaden z elementów świadczenia nie stanowi dla Zamawiającego celu samoistnego, lecz służy realizacji jednego gospodarczego celu, jakim jest wykonanie kompletnego opracowania projektowego wraz z możliwością jego wykorzystania przy realizacji Inwestycji.

Wskazać należy, że w polskim prawie krajowym, jak również w prawie unijnym, nie istnieje definicja legalna usługi kompleksowej lub usługi odrębnej. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), zaś dla oceny odrębności usług lub ich kompleksowości konieczne jest przeanalizowanie każdej sytuacji faktycznej. TSUE wielokrotnie przypominał, że każda czynność powinna, co do zasady, zostać uznana za odrębną i niezależną, mając jednak na względzie funkcjonalność systemu VAT uznano, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. W pewnych okolicznościach bowiem formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. W konsekwencji, świadczenie kompleksowe występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem Trybunału jest tak także, jeżeli można wskazać świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe – nie stanowiące dla klienta celu samego w sobie, lecz służące skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia zasadniczego. Wtedy dla celów podatku VAT świadczenia te zostają uznane za elementy tworzące jedną transakcję (por. wyroki Trybunału: z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07, z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, wyrok KIO z dnia 01.07.2024 r., sygn. akt: KIO 1506/24, KIO 1509/24, KIO 1534/24).

Dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie można również pomijać znaczenia gospodarczego danego świadczenia i należy brać pod uwagę zgodny zamiar i wolę oraz perspektywę nabywcy. Dla oceny kompleksowości świadczenia bardzo istotny jest „ekonomiczny punkt widzenia” oraz jego ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej sytuacji podział takiej transakcji na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym.

Na powyższą okoliczność zwróciła również uwagę Krajowa Izba Odwoławcza w wyroku z dnia 27.01.2025 r., sygn. akt: KIO 4944/24. W wyroku tym wskazano, że „Mając na względzie okoliczność, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, ale również i to, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, w orzecznictwie przyjmuje się, że należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie kompleksowe. Jeżeli usługa składa się z wielu świadczeń, a świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane świadczenia. Natomiast kiedy usługa składa się z kombinacji różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na który składają się różnego rodzaju świadczenia, mamy do czynienia z usługą kompleksową. Może to wystąpić w szczególności, kiedy zamawiający jest zainteresowany zakupem danej usługi (świadczenia głównego, podstawowego), zaś inne usługi (świadczenia pomocnicze) można sklasyfikować jako stanowiące jedynie o lepszej jakości świadczenia zasadniczego, czyli pomagające w jego realizacji, pozwalające na lepsze wykorzystanie, a zamawiający nie ma celu gospodarczego nabycia świadczenia pomocniczego oddzielnie – nabywa je niejako obok, ponieważ to nie z uwagi na tę aktywność wykonawcy zamawiający decyduje się na zawarcie umowy. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług, usługa dodatkowa scala się w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako podstawy opodatkowania”.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonanie dokumentacji projektowej zawierającej projekty wykonawcze w układzie branżowym, projekty techniczne w układzie branżowym, mapę do celów projektowych, opracowania geologiczne, aktualizację inwentaryzacji zieleni, opracowania przyrodnicze, dokumentację do uzgodnień z gestorami mediów, przedmiary robót, kosztorysy w układzie branżowym, specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót wraz uzyskaniem pozwolenia zamiennego, czy sprawowaniem nadzoru autorskiego spełnia kryteria usługi kompleksowej. Usługi pomocnicze – projekty branżowe, uzyskanie pozwolenia, pełnienie nadzoru autorskiego wchodzą w skład (są częścią związaną nierozłącznie) dokumentacji projektowej danego obiektu budowlanego, przez co nie mają charakteru samoistnego i nie mogą być opodatkowane inną stawką podatku VAT niż usługa główna, ponieważ służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej. Tak więc nie ma podstaw dla traktowania opracowania projektów branżowych, uzyskania pozwolenia zamiennego, czy nadzoru autorskiego, wykonanych dla danego obiektu budowlanego w inny sposób, niż jako elementu usługi kompleksowej.

Przechodząc zatem do zastosowania właściwej stawki podatku dla opisanej kompleksowej usługi należy wskazać, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi projektowej. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona we wniosku usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do tej ustawy jako usługa twórcza wynagradzana w formie honorarium za przekazanie autorskich praw majątkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku pozostaje okoliczność, że dokumentacja projektowa wykonywana jest przez spółkę projektową, która nabywa autorskie prawa majątkowe od twórców, a następnie przenosi je na Wnioskodawcę, który z kolei – wykonując zobowiązania wynikające z umowy zawartej z Zamawiającym – przenosi te prawa na Zamawiającego. Istotny dla opodatkowania jest bowiem charakter świadczonej usługi oraz przedmiot świadczenia, a nie forma organizacyjna podmiotu uczestniczącego w obrocie autorskimi prawami majątkowymi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia oraz sposobu wyrażenia. Dla uznania danego rezultatu pracy za utwór konieczne jest zatem łączne spełnienie trzech przesłanek: rezultat musi stanowić efekt działalności człowieka, musi mieć charakter twórczy, musi posiadać indywidualny charakter. Wszystkie wskazane przesłanki są spełnione w odniesieniu do kompletnej dokumentacji projektowej wykonywanej na potrzeby realizacji przedmiotowej Inwestycji. Dokumentacja projektowa sporządzana jest na potrzeby konkretnego zamierzenia budowlanego, z uwzględnieniem indywidualnych wymagań Zamawiającego, lokalizacji Inwestycji, uwarunkowań technicznych, funkcjonalnych, konstrukcyjnych oraz obowiązujących przepisów prawa. Nie stanowi ona odtwórczego wykorzystania wcześniej istniejących rozwiązań, lecz rezultat samodzielnej działalności twórczej projektantów posiadających wymagane uprawnienia budowlane. W skład dokumentacji projektowej wchodzą projekty poszczególnych branż. Każde z tych opracowań posiada indywidualny charakter i stanowi rezultat twórczej pracy projektanta danej specjalności. Jednocześnie dopiero ich wzajemna koordynacja oraz połączenie w jedno spójne opracowanie prowadzi do powstania kompletnej dokumentacji projektowej stanowiącej podstawę realizacji Inwestycji. Dokumentacja projektowa nie jest zatem zbiorem przypadkowych opracowań technicznych, lecz jednym, kompleksowym utworem, którego poszczególne elementy pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i technicznym. Okoliczność, że wykonanie dokumentacji wymaga udziału projektantów różnych specjalności, nie pozbawia jej charakteru utworu. Wręcz przeciwnie - specyfika współczesnych inwestycji budowlanych powoduje, że stworzenie kompletnej dokumentacji wymaga współdziałania wielu twórców, których indywidualne opracowania składają się na jedno kompleksowe dzieło projektowe. W konsekwencji kompletna dokumentacja projektowa będąca przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego znajdują zastosowanie przepisy tej ustawy, w tym regulacje dotyczące autorskich praw majątkowych oraz możliwości ich przenoszenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy wprowadza domniemanie, zgodnie z którym twórcą jest osoba, której nazwisko zostało uwidocznione na egzemplarzach utworu albo której autorstwo podano do publicznej wiadomości w związku z rozpowszechnieniem utworu. Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie, przy czym domniemywa się, że wielkość ich udziałów jest równa. Nie ulega zatem wątpliwości, że twórcami poszczególnych części dokumentacji projektowej pozostają projektanci wykonujący poszczególne opracowania branżowe. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że wyłącznie twórca może być podmiotem uprawnionym do rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi. Przepisy ustawy wyraźnie rozróżniają bowiem autorskie prawa osobiste od autorskich praw majątkowych. Autorskie prawa osobiste, o których mowa w art. 16 ustawy, chronią więź twórcy z utworem i pozostają niezbywalne. Natomiast autorskie prawa majątkowe mają charakter majątkowy i mogą być przedmiotem obrotu. Zgodnie z art. 17 ustawy, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Jednakże ustawodawca przewidział możliwość przechodzenia autorskich praw majątkowych na inne podmioty.

W szczególności art. 41 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby zarówno w drodze dziedziczenia, jak i na podstawie umowy, zaś ich nabywca może przenieść je na kolejne podmioty, o ile strony nie postanowiły inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, w przypadku utworów pracowniczych, pracodawca z chwilą przyjęcia utworu nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, chyba że strony postanowią inaczej.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że ustawa o prawie autorskim dopuszcza wielokrotne przechodzenie autorskich praw majątkowych pomiędzy kolejnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym.

Samo nabycie autorskich praw majątkowych przez spółkę projektową nie powoduje zatem zmiany charakteru utworu ani nie pozbawia go przymiotu utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Analogicznie dalsze przeniesienie tych praw na Wnioskodawcę, a następnie przez Wnioskodawcę na Zamawiającego, stanowi jedynie kolejny etap dopuszczalnego ustawowo obrotu autorskimi prawami majątkowymi.

W konsekwencji fakt, że autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej przechodzą kolejno z twórców na spółkę (...) sp. z o.o., następnie na Wnioskodawcę, a ostatecznie na Zamawiającego, pozostaje zgodny z konstrukcją ustawy o prawie autorskim i nie wpływa na charakter świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Już z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że ustawodawca jako przedmiot opodatkowania wskazuje określone świadczenie, a nie cechy podmiotu wykonującego to świadczenie. Analogicznie poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do usług twórców i artystów wykonawców wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, a zatem opisuje określony rodzaj świadczenia, którego istotą jest wykonanie utworu oraz przekazanie praw autorskich do tego utworu.

W realiach niniejszej sprawy, dokumentacja projektowa stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast jej wykonanie następuje przez projektantów będących twórcami. Autorskie prawa majątkowe do wykonanej dokumentacji przechodzą następnie kolejno na (...) sp. z o.o., dalej na Wnioskodawcę, a ostatecznie na Zamawiającego.

Każdy z tych etapów stanowi element jednego procesu gospodarczego, którego rezultatem jest przekazanie Zamawiającemu kompletnej dokumentacji projektowej wraz z autorskimi prawami majątkowymi umożliwiającymi korzystanie z niej zgodnie z celem zawartej Umowy. Nie sposób zatem przyjąć, że charakter tej samej usługi ulega zmianie wyłącznie z tego powodu, iż prawa autorskie są kolejno przenoszone pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w realizacji Inwestycji.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której identyczna ekonomicznie czynność byłaby odmiennie opodatkowana wyłącznie ze względu na model organizacyjny przyjęty przez strony procesu inwestycyjnego.

Dla zobrazowania powyższego należy wskazać, że gdyby projekt został wykonany przez architekta prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, który następnie bezpośrednio przeniósłby autorskie prawa majątkowe na Zamawiającego, świadczenie takie korzystałoby z opodatkowania stawką 8%.

Nie natomiast racjonalne podstawy, aby identyczna dokumentacja projektowa, wykonana przez tych samych projektantów, została opodatkowana stawką 23% wyłącznie dlatego, że prawa autorskie zostały najpierw nabyte przez spółkę projektową, następnie przez generalnego wykonawcę, który zgodnie z umową zawartą z Zamawiającym zobowiązany jest do ich dalszego przeniesienia. W obu przypadkach przedmiot świadczenia pozostaje bowiem identyczny. Zamawiający otrzymuje tę samą dokumentację projektową oraz te same autorskie prawa majątkowe do tego samego utworu.

Takie różnicowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności i równości opodatkowania, która wymaga, aby podmioty wykonujące takie same czynności były traktowane jednakowo z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niedopuszczalne jest różnicowanie skutków podatkowych wyłącznie z uwagi na formę organizacyjną podatnika.

W konsekwencji należy uznać, że skoro przedmiotem świadczenia pozostaje wykonanie dokumentacji projektowej stanowiącej utwór oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do tego utworu, to okoliczność, iż czynności tej dokonuje Wnioskodawca jako podmiot, który uprzednio nabył autorskie prawa majątkowe od (...) sp. z o.o., nie wpływa na kwalifikację podatkową świadczonej usługi. Przedmiotem opodatkowania pozostaje bowiem ta sama usługa twórcza polegająca na przekazaniu autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, Wnioskodawca wnosi o określenie właściwej klasyfikacji i ustalenie prawidłowej stawki VAT dla usługi kompleksowej polegającej na polegającej na wykonaniu kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem wymaganych uzgodnień i decyzji administracyjnych, sprawowaniem nadzoru autorskiego oraz przeniesieniem autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej, w ramach zadania inwestycyjnego pn. „(...)”.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty:
(...).

Natomiast w dniu 30 września 2026 r. Wnioskodawca przesłał UMOWĘ NR (...) zawartą w dniu (...) w (...) z (...) Sp. z o.o., z której wynikają następujące informacje:
(...).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 8 września 2026 r., znak 0112-KDSL2-1.440.339.2026.1.SG tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 22 września 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wnioskodawca na złożonym w dniu 8 lipca 2026 r. wniosku wskazał, że jego przedmiotem jest świadczenie kompleksowe.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo
2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że:
„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przedmiotem analizy jest usługa projektowa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, na podstawie zawartej umowy. Usługa obejmuje wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, uzyskanie wymaganych uzgodnień i decyzji administracyjnych, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej w ramach realizacji inwestycji pn. „(...)”. W celu wykonania obowiązków wynikających z umowy zawartej z Zamawiającym, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z (...) sp. z o.o. umowę podwykonawczą, której przedmiotem będzie wykonanie kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem wszelkich wymaganych uzgodnień, opinii i decyzji administracyjnych, pełnienie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do całości dokumentacji projektowej. Poszczególne części dokumentacji będą wykonywane przez projektantów posiadających wymagane uprawnienia budowlane oraz status twórców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku korzystania przez (...) sp. z o.o. z podwykonawców wykonujących opracowania branżowe, autorskie prawa majątkowe do tych opracowań zostaną skutecznie nabyte przez (...) sp. z o.o., która następnie przeniesie na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do kompletnej dokumentacji projektowej jako jednego, integralnego utworu, na wszystkich polach eksploatacji określonych w Umowie Podwykonawczej. Następnie, wykonując zobowiązania wobec Zamawiającego, Wnioskodawca przeniesie na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do kompletnej dokumentacji projektowej, wykonanej przez (...) sp. z o.o., zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia stanowić będą nierozerwalnie związane ze sobą elementy usługi i nie powinny być traktowane rozdzielnie, jako odrębne czynności, podlegające odrębnym rozliczeniom. Zatem wszystkie wskazane w opisie zagadnienia elementy w jednakowym stopniu będą tworzyły jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu będą się na nią składały.

Podsumowując, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną pojedynczą usługą w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy.

Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
   a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
   b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Preferencyjna stawka podatku dla usług wymienionych w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy ma charakter podmiotowy, co oznacza, że preferencyjnej stawce podlegają usługi wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi.

Ustawa nie zawiera wprost definicji „twórcy”, zaś poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że pojęcie „twórcy” należy przyjąć w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stosownie zatem do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 24, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:
• mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
• stanowić przejaw działalności twórczej,
• posiadać indywidualny charakter.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Z przepisu art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1. autorstwa utworu;
2. oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3. nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4. decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5. nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Twórcy, zgodnie z przywołanym art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Natomiast w art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określono zakres autorskich praw majątkowych. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Należy podkreślić, że autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych przypadkach także innym podmiotom niż twórca.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1. autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2. nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zatem w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Zauważyć również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej unormowań ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna (człowiek) będąca autorem utworu w rozumieniu tej ustawy. Autorskie prawa osobiste, które przysługują twórcy utworu – osobie fizycznej – są natomiast niezbywalne.

Potwierdzenie powyższego zawiera np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 598/13 (pomimo tego, że wyrok ten dotyczy innej sprawy, to jednak zawarte w nim sformułowania są znaczące przy rozpatrywaniu niniejszego zagadnienia). WSA w Rzeszowie wskazał, że pojęcie „twórcy” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT i jego wykładnia musi zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad wykładni językowej, który to rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo w sprawach podatkowych, jak też przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, a w szczególności norm zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane z tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców.

Dokonując językowej wykładni pojęcia twórca należy wskazać, że jest to ktoś, kto stworzył dany utwór. Wykonał go w sposób fizyczny. Jego działanie spowodowało powstanie utworu. Osoba, która miała pomysł wykonania utworu i własną pracą o artystycznym charakterze wykonała utwór. Utwór zaś jest wynikiem oryginalnej twórczej pracy człowieka. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wyd. internetowe www.sjp.pwn.pl), twórca to: osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki lub osoba, która jest sprawcą czegoś.

Według Słownika Języka Polskiego T. 7-/ułożony pod red. Jana Karłowicza, Adama Kryńskiego i Władysława Niedźwiedzkiego/ twórca to ten co utworzył, autor, sprawca, wynalazca. Tylko człowiek może być stwórcą. Twórcą zwiemy człowieka, autora jakiegoś dzieła. Według Małego Słownika Języka Polskiego (Wyd. Naukowe; PWN, Warszawa 1997, str. 962), twórca to ten kto coś tworzy, np.: twórca wielu dzieł sztuki. Według Słownika Współczesnego Języka Polskiego (Wyd. Wilga; Warszawa 1996, str. 1161) twórca to osoba która tworzy, stworzyła coś, autor.

Tak więc tylko osoba (kilka osób), która własnym działaniem lub wraz z innymi osobami wykonała lub współwykonała utwór może korzystać z tytułu jego twórcy, w tym być w posiadaniu autorskich praw osobistych do utworu. Podmiot (np. spółka) nabywający od twórcy prawa majątkowe nie staje się twórcą utworu i nie nabywa automatycznie praw osobistych do utworu (bo te są niezbywalne), nabywca może nabyć wyłącznie prawa majątkowe do utworu.

Na rozdzielenie znaczenia pojęć twórca i posiadacz autorskich praw majątkowych wskazuje również przepis art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stanowi on, że rozporządzanie i korzystanie z opracowania zależy od zezwolenia twórcy utworu pierwotnego (prawo zależne), chyba że autorskie prawa majątkowe do utworu pierwotnego wygasły. (…) Wygaśnięcie autorskich praw majątkowych nie powoduje, że ten kto stworzył dzieło przestaje być jego twórcą. Jest się twórcą dzieła pomimo, że prawa autorskie do jego utworu wygasły.

Wykładnia systemowa zewnętrzna oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w sposób jednoznaczny prowadzi więc do wniosku, że twórcą jest tylko i wyłącznie osoba (osoba fizyczna), która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Tym samym, usługi świadczone wyłącznie przez twórców i wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, opodatkowane są według preferencyjnej stawki. Zatem istotnym wymogiem jest, aby podatnik był twórcą utworu.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy przywołać wyrok z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 807/16, w którym NSA stwierdził, iż „Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych obowiązuje wyrażona w art. 8 ust. 1 PrAut podstawowa zasada, że autorskie prawo powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy; tak trzeba bowiem rozumieć zawarty w przytoczonym przepisie zwrot »prawo autorskie przysługuje«. Wymieniona zasada stanowi wyraz przyjętego założenia, że pierwotnym źródłem prawa autorskiego jest twórcza działalność człowieka. Twórcą może zatem być – co wynika z samej natury procesu twórczego – wyłącznie osoba fizyczna.
Przyjmuje się także, opierając się na art. 16 PrAut, że autorskim dobrem osobistym jest nieograniczona w czasie i niepodlegająca zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem. Autorskie prawa osobiste chronią tę więź z utworem ze skutecznością erga omnes przed wszelkimi bezprawnymi działaniami osób trzecich. Autorskie prawa osobiste mogą przysługiwać tylko osobom fizycznym, albowiem jedynie między osobą fizyczną a utworem może powstać wspomniana szczególna więź emocjonalna.
Odejście od sformułowanej w art. 8 ust. 1 PrAut podstawowej zasady jest możliwe jedynie wówczas, gdy – co wyraźnie wynika z przytoczonego przepisu – pozwala na to szczególny przepis ustawy. W szczególności art. 11 PrAut oraz art. 74 ust. 3 PrAut, przyznają pierwotne nabycie określonych w nich praw autorskich przez inny podmiot niż twórca.
Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim ustanawia podstawową zasadę, według której twórca nabywa prawo autorskie do stworzonego przez siebie utworu w momencie jego powstania (tzw. zasada twórcy, z niem. Schöpferprinzip, z ang. creator doctrine). »Twórcę« w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć jako rzeczywistego autora utworu. Wyjątki od zasady pierwotnego nabycia prawa autorskiego przez twórcę wymagają ustanowienia przepisem ustawowym (zob. np. wyrok SA w P. z dnia 7 listopada 2007 r., (...)). O ile osobiste prawa do utworu pozostają zawsze przy (rzeczywistym) twórcy, w odniesieniu do majątkowych praw autorskich przewidziano sytuacje wyjątkowe w przypadku utworów zbiorowych (art. 11) oraz programów komputerowych stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych (art. 74 ust. 3), kiedy to podmiotem pierwotnie uprawnionym do utworu jest – odpowiednio – producent (wydawca) utworu zbiorowego lub pracodawca zatrudniający informatyka (Damian Flisak, Komentarz do art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,(w:) Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz).

Tym samym powtórzyć należy, że tylko osoba (kilka osób), która własnym działaniem lub wraz z innymi osobami wykonała lub współwykonała utwór może korzystać z tytułu jego twórcy. Podmiot nabywający od twórcy autorskie prawa majątkowe do utworu (np. spółka), nie stanie się w ten sposób jego twórcą. Twórcy przysługują bowiem autorskie prawa osobiste (art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) i majątkowe (art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Autorskie prawa osobiste są niezbywalne. Fakt przeniesienia autorskich praw majątkowych nie ma znaczenia dla określenia osoby twórcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 598/13).

Z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego, a w szczególności informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę oraz przesłanej umowy podwykonawczej wynika, że kompletna wielobranżowa dokumentacja projektowa będąca przedmiotem świadczenia zostanie wykonana przez (...) sp. z o.o., przy czym poszczególne części dokumentacji będą opracowywane przez projektantów posiadających wymagane uprawnienia budowlane oraz status twórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku korzystania przez (...) sp. z o.o. z podwykonawców wykonujących opracowania branżowe, autorskie prawa majątkowe do tych opracowań zostaną nabyte przez (...) sp. z o.o., która następnie przeniesie na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do kompletnej dokumentacji projektowej. Powyższe pozwala stwierdzić, że twórcami poszczególnych elementów dokumentacji projektowej będą osoby fizyczne – projektanci wykonujący te opracowania.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca, będący spółką prawa handlowego, nie może zostać uznany za „twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”, do którego odnosi się poz. 63 zał. nr 3 do ustawy. Status twórcy jest bowiem związany z osobą, która stworzyła utwór, podczas gdy Wnioskodawca jako osoba prawna nie może posiadać statusu twórcy. Tym samym warunek podmiotowy zastosowania poz. 63 zał. nr 3 do ustawy nie jest spełniony.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że Wnioskodawca, w ramach realizacji umowy zawartej z Zamawiającym, nabywa od (...) Sp. z o.o. autorskie prawa majątkowe do kompletnej dokumentacji projektowej, a następnie przenosi je na Zamawiającego. Samo nabycie i dalsze przeniesienie autorskich praw majątkowych nie powoduje bowiem uzyskania statusu twórcy. Wnioskodawca może być zatem podmiotem uprawnionym z tytułu autorskich praw majątkowych, nie będąc jednocześnie twórcą dokumentacji projektowej. Nie będą mu również przysługiwać autorskie prawa osobiste, w tym prawo do autorstwa utworu.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca jako spółka nie może być twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jedynie nabywa i przenosi autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej wykonanej przez osoby fizyczne posiadające status twórców, warunek podmiotowy zastosowania poz. 63 zał. nr 3 do ustawy nie jest spełniony.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie do świadczonej przez Wnioskodawcę (Spółkę) usługi nie ma zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, a tym samym nie ma zastosowania obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%.

W związku z tym, że będąca przedmiotem wniosku usługa nie jest, wbrew twierdzeniom Spółki usługą, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja M obejmuje:
- usługi prawne,
- usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,
- usługi doradztwa podatkowego,
- usługi firm centralnych (head offices),
- usługi doradztwa związane z zarządzaniem,
- usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,
- usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,
- usługi reklamowe,
- usługi badania rynku i opinii publicznej,
- usługi fotograficzne,
- usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,
- usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,
- usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej, gdzie indziej niesklasyfikowane,
- usługi weterynaryjne.

Sekcja ta nie obejmuje:
- usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,
- usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0,
- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,
- wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0,
- usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0,
- usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1,
- usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0,
- usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0,
- usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1,
- prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1,
- usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0,
- usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji M zawarty jest m.in. dział 71 USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH, który obejmuje:
- usługi w zakresie architektury, inżynierii oraz opracowywanie projektów, sprawowanie nadzoru budowlanego,
- usługi w zakresie usług mierniczych i kartograficznych,
- badania właściwości fizycznych, analizy chemiczne i pozostałe badania.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę usługa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Usługa będąca przedmiotem analizy mieści się – jak wskazano powyżej – w dziale PKWiU 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy – stawka podatku w wysokości 23%.

Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
   - w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).