0114-KDIP1-2.4012.730.2025.2.AP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania za świadczenie kompleksowe usługi, w której świadczeniem dominującym jest przeniesienie praw autorskich oraz miejsca świadczenia i opodatkowania tej usługi. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 grudnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest Pan A.A., będący polskim rezydentem podatkowym, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. (obecnie zawieszona), NIP: (…), zarejestrowaną w województwie (…), powiecie (…), gminie (…), miejscowości (…), ul. (…), kod pocztowy (…). Działalność gospodarcza została założona w dniu (…) 2022 r.

W roku (…) Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), prowadzi ewidencję przychodów oraz opłaca zaliczki na podatek dochodowy miesięcznie.

Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), przeważający rodzaj działalności Wnioskodawcy klasyfikuje się pod kodem PKD 69.10.Z – Działalność prawnicza.

Wnioskodawca jest prawnikiem z wieloletnim doświadczeniem zawodowym, zdobytym w różnych dziedzinach prawa. W ramach rozwoju swojej praktyki zawodowej planuje on rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o działalność redakcyjną i wydawniczą, obejmującą opracowanie, redakcję i publikację artykułów naukowych w czasopiśmie naukowym założonym i prowadzonym przez Wnioskodawcę (dalej: „Czasopismo”). Przy czym należy zaznaczyć, że nie będą to usługi prawnicze, ani usługi podobne do tych usług.

Czasopismo będzie dostępne w formie elektronicznej (open access), nieodpłatnie dla odbiorców, a ponadto w ograniczonym zakresie również w formie papierowej – na wyraźne życzenie zainteresowanych.

Działalność wydawnicza Wnioskodawcy będzie polegała na redakcji, składzie i publikacji artykułów naukowych w czasopiśmie posiadającym numer ISSN oraz na stronie internetowej należącej do Wnioskodawcy. Autorami publikacji będą osoby fizyczne z Chin oraz innych krajów trzecich, nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT).

Autorzy przesyłają do Wnioskodawcy gotowe teksty artykułów naukowych, które następnie są przez niego kompleksowo opracowywane. Wnioskodawca dokonuje recenzji, weryfikacji merytorycznej, korekty językowej i redakcyjnej, a następnie przygotowuje artykuł do publikacji w Czasopiśmie. W toku tych prac Wnioskodawca ingeruje w treść merytoryczną przekazanych artykułów, często w znacznym zakresie. Przesyłane przez autorów teksty w momencie dostarczenia nie przedstawiają samodzielnej wartości naukowej ani użytkowej, gdyż nie spełniają standardów publikacyjnych przyjętych w środowisku akademickim. Dopiero w wyniku twórczej i merytorycznej pracy Wnioskodawcy teksty uzyskują postać odpowiadającą wymaganiom naukowym, co nadaje im realną wartość.

Wnioskodawca wskazuje, że faktycznym świadczeniem wykonywanym w ramach tej współpracy jest merytoryczne opracowanie i redakcyjne przygotowanie artykułu naukowego, a w konsekwencji przeniesienie praw autorskich do jego ostatecznej, poprawionej wersji, aby pierwotni autorzy mogli np. powoływać się na dany artykuł, a także otrzymać punkty do dorobku naukowego. To właśnie ten etap – przeniesienia praw autorskich – stanowi istotę działalności Wnioskodawcy i główny przedmiot świadczenia, za który autorzy uiszczają wynagrodzenie. Sama publikacja w Czasopiśmie ma dla stron znaczenie wtórne, stanowi jedynie uzupełnienie wykonanej usługi.

W ramach współpracy autorzy przenoszą na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do przekazanych tekstów. Przeniesienie to ma na celu zapewnienie spójności publikacyjnej, wyłączność publikacji i ochronę prestiżu Czasopisma, poprzez uniemożliwienie publikowania tego samego artykułu w różnych miejscach. Następnie, po wprowadzeniu przez Wnioskodawcę poprawek i nadaniu artykułowi ostatecznego kształtu, Wnioskodawca przenosi na autora prawa autorskie do tej nowej, poprawionej wersji utworu. Dzięki temu autor może korzystać z efektu twórczej pracy Wnioskodawcy – cytować artykuł, wykorzystywać go w innych pracach naukowych, przedstawiać jego treść innym naukowcom lub przedsiębiorcom, jednak bez prawa do ponownej publikacji w innych czasopismach.

W praktyce zatem w ocenie Wnioskodawcy świadczeniem dominującym Wnioskodawcy jest przeniesienie praw autorskich do poprawionej wersji utworu na autora, sama poprawa merytoryczna i publikacja bez przeniesienia praw autorskich pozostaje bez znaczenie dla autora, ponieważ bez przenoszenia tych praw autor nie może wykorzystywać dalej artykułu. Należy zatem uznać, że poprawki artykułu, jak i sama jego publikacja byłaby usługą całkowicie nie przydatną, bez przeniesienie praw autorskich.

To właśnie w wyniku wprowadzonych przez Wnioskodawcę poprawek artykułu, a właściwie przeniesienia praw autorskich artykuł nabiera wartości naukowej i staje się przedmiotem, z którego autor może czerpać korzyści. Autorzy w rzeczywistości korzystają więc z usług Wnioskodawcy, który poprzez swój twórczy wkład nadaje ich pracom walor naukowy i publikacyjny i przenosi te prawo na autorów. Ostatecznie opracowany artykuł daje autorom możliwość powoływania się na niego w dorobku naukowym, uzyskiwania cytowań oraz punktów naukowych, a także rozwijania kariery naukowej i zawodowej, co jest głównym celem usługi.

Jednocześnie Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami umownymi, powstrzymuje się od wykonywania niektórych uprawnień wynikających z nabytych praw autorskich, w szczególności od ich dalszego wykorzystywania, odsprzedaży czy przekazywania osobom trzecim. Dla autorów stanowi to element ochrony ich interesów naukowych, natomiast z punktu widzenia Wnioskodawcy – świadczenie o charakterze zaniechania określonych działań (autor nie może na nowo opublikować artykułu).

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy, obejmujący twórcze opracowanie merytoryczne i redakcyjne tekstów naukowych, nabycie i następnie przeniesienie praw autorskich do ich ostatecznej wersji oraz ich publikację w prowadzonej przez Wnioskodawcę formie open access. Z ekonomicznego punktu widzenia zasadniczym celem i przedmiotem odpłatności jest przeniesienie praw autorskich do powstałego w jego wyniku utworu, stanowiące istotę świadczonej usługi.

Wnioskodawca będzie otrzymywał na podstawie wyżej wskazanego stanu faktycznego wynagrodzenie.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę w jego ocenie ma więc charakter kompleksowy, obejmujący:

1. przeniesienie majątkowych praw autorskich,

2. weryfikację merytoryczną treści artykułu,

3. korektę językową, redakcyjną i techniczną,

4. opracowanie graficzne i przygotowanie do publikacji,

5. udostępnienie poprawionego artykułu w Czasopiśmie lub w formie elektroniczne.

Biorąc pod uwagę powyższe celem w samym sobie dla autorów jest korzystanie z artykułu wskutek przeniesienia na nich praw autorskich.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że osoby fizyczne z Chin oraz innych krajów trzecich na rzecz których będzie świadczył Pan usługi posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Chinach i innych krajach trzecich.

Pytania

1. Czy opisane we wniosku usługi, stanowi usługę kompleksową, w której świadczeniem dominującym jest przeniesienie praw autorskich?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – w świetle art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – miejscem świadczenia i opodatkowania opisanych usług będzie kraj trzeci, w którym autorzy (nabywcy usług) posiadają miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu, a tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Pana stanowisko

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy opisana we wniosku usługa będzie stanowiła usługę kompleksową, w której świadczeniem dominującym jest przeniesienie praw autorskich.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia i opodatkowania opisanych usług będzie kraj trzecim w którym autorzy (nabywcy usług) posiadają miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu, a tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

UZASADNIENIE

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja „świadczenia usług” ma zatem charakter uzupełniający wobec definicji „dostawy towarów” i stanowi wyraz zasady powszechności opodatkowania transakcji realizowanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz autorów stanowią jedno świadczenie kompleksowe, czy też szereg odrębnych usług.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), aby dana czynność mogła zostać uznana za świadczenie złożone (kompleksowe), musi składać się z kilku elementów, które łącznie zmierzają do realizacji jednego celu gospodarczego. Jak wskazał TSUE m.in. w wyrokach w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz C-572/07 RLRE Tellmer Property, formalnie odrębne czynności mogą stanowić jedno świadczenie, jeśli są ze sobą tak ściśle powiązane, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną nierozerwalną całość, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Dodatkowo w świetle orzecznictwa jedno świadczenie (kompleksowe) ma miejsce w dwóch sytuacjach (zgodnie np. z pkt 27. wyroku ws. Stock '94, C-208/15), tj. gdy:

a) kilka elementów/czynności jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzą jedno świadczenie, którego dzielenie miałoby charakter sztuczny, lub

b) jeden lub więcej elementów/czynności stanowi świadczenie główne a pozostałe są pomocnicze i są opodatkowane na zasadach przewidzianych dla świadczenia głównego. Dane świadczenie jest pomocnicze, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego wówczas, gdy nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego i właściwego wykonania lub wykorzystania świadczenia głównego. Z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być zatem sztucznie rozdzielane, jeśli ich łączny charakter odzwierciedla rzeczywistą treść i cel transakcji.

W świetle powyższych zasad, oceniając przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – tj. redakcja, korekta, opracowanie merytoryczne artykułów naukowych, ich publikacja w czasopiśmie oraz przeniesienie praw autorskich – tworzą jedną usługę kompleksową, w której świadczeniem dominującym jest przeniesienie majątkowych praw autorskich do opracowanego utworu, stanowiącego wynik twórczej pracy Wnioskodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności – takie jak korekta językowa, opracowanie redakcyjne, przygotowanie graficzne, publikacja czy nadanie tekstowi wartości naukowej i prawnej poprzez merytoryczne opracowanie – mają charakter pomocniczy wobec zasadniczego celu gospodarczego transakcji, jakim jest przekazanie autorowi praw autorskich do ostatecznej wersji utworu, co w ocenie autorów jest dla nich kluczowym elementem usługi, ponieważ w praktyce bez przeniesienia tych praw, poprawiony artykuł i udostępniony nie daje im prawa do jego wykorzystywania.

Nie jest możliwe sztuczne rozdzielenie tych czynności, gdyż bez przeniesienia praw autorskich opracowany tekst nie mógłby być w sposób zgodny z prawem wykorzystywany przez autora – nie mógłby on się na niego powoływać, zaliczyć go do dorobku naukowego ani czerpać z niego jakichkolwiek korzyści. Sama publikacja lub korekta językowa nie stanowiłyby dla autora wartości samodzielnej, a tym samym nie byłyby celem samym w sobie, ponieważ głównym celem usługi jest przeniesienie praw autorskich.

W rezultacie, całość czynności realizowanych przez Wnioskodawcę stanowi jednolite świadczenie złożone, którego istotą i elementem dominującym jest przeniesienie praw autorskich do powstałego w jego wyniku utworu. Pozostałe elementy – takie jak redakcja, korekta, czy publikacja – mają charakter wtórny i pomocniczy wobec tego zasadniczego świadczenia.

Ad 2

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższego wynika, że w przypadku świadczenia przez polskiego podatnika usług niematerialnych, takich jak przenoszenie praw autorskich, na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej – miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług nie jest terytorium Polski, lecz kraj zamieszkania usługobiorcy.

W niniejszej sprawie nabywcami usług Wnioskodawcy będą osoby fizyczne z krajów trzecich (m.in. z Chin), które nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią usługę kompleksową, której zasadniczym elementem jest przeniesienie praw autorskich do utworu w postaci opracowanego artykułu naukowego. To właśnie ten element decyduje o klasyfikacji całego świadczenia jako usługi niematerialnej w zakresie przenoszenia praw autorskich.

W konsekwencji – mając na uwadze art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – miejscem świadczenia (i tym samym opodatkowania) tej usługi będzie kraj zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu autora, czyli nabywcy usługi.

Oznacza to, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, gdy nabywcami usług będą osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, gdyż miejscem ich świadczenia będzie państwo trzecie.

Jednocześnie, ponieważ nabywcy nie są podatnikami VAT, nie znajduje zastosowania art. 28b ustawy. Decydujący charakter ma natomiast przepis art. 28l ust. 1 pkt 1, obejmujący swoim zakresem m.in. usługi przenoszenia praw autorskich – a właśnie ten element stanowi istotę świadczenia Wnioskodawcy.

W rezultacie należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi – polegające na merytorycznym opracowaniu, redakcji i przygotowaniu artykułów naukowych, a następnie przeniesieniu praw autorskich do ich ostatecznej wersji na rzecz autorów z krajów trzecich – będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium Polski, w państwach zamieszkania tych autorów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1, 2 i 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1. terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

2. państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii / Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.);

3. terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, wykonywane na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3 oraz art. 28h-28n.

Przy tym w myśl art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem, w przypadku świadczenia usługi innej niż wskazana w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3 oraz art. 28h-28n ustawy o VAT, na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy albo kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w sytuacji gdy usługa jest świadczona ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się w innym państwie niż siedziba usługodawcy) albo miejsce, w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (w sytuacji gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Jednocześnie, na podstawie art. 28l ustawy:

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

2. reklamy,

3. doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

4. przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

5. bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

6. dostarczania (oddelegowania) personelu,

7. wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,

8. (uchylone)

9. (uchylone)

10. (uchylone)

11. polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

12. przesyłowych:

a) gazu w systemie gazowym,

b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,

c) energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

13. bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,

14. polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13

- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W powyższym przepisie w pkt 1 zostały wymienione m.in. usługi przeniesienia lub cesji praw autorskich.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu (…) 2022 r. założył Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. (obecnie zawieszona) oraz jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Przeważający rodzaj Pana działalności klasyfikuje się pod kodem PKD 69.10.Z – Działalność prawnicza. Planuje Pan rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o działalność redakcyjną i wydawniczą, obejmującą opracowanie, redakcję i publikację artykułów naukowych w czasopiśmie naukowym założonym i prowadzonym przez Pana (Czasopismo). Zaznaczył Pan, że nie będą to usługi prawnicze, ani usługi podobne do tych usług.

Działalność wydawnicza będzie polegała na redakcji, składzie i publikacji artykułów naukowych w czasopiśmie posiadającym numer ISSN oraz na stronie internetowej należącej do Pana. Czasopismo będzie dostępne w formie elektronicznej (open access), nieodpłatnie dla odbiorców, a ponadto w ograniczonym zakresie również w formie papierowej – na wyraźne życzenie zainteresowanych.

Autorami publikacji będą osoby fizyczne z Chin oraz innych krajów trzecich, nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku o VAT. Osoby te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Chinach i innych krajach trzecich.

Autorzy przesyłają do Pana gotowe teksty artykułów naukowych, które następnie są przez Pana kompleksowo opracowywane. Dokonuje Pan recenzji, weryfikacji merytorycznej, korekty językowej i redakcyjnej, a następnie przygotowuje artykuł do publikacji w Czasopiśmie.

Usługi świadczone przez Pana obejmują:

1. przeniesienie majątkowych praw autorskich,

2. weryfikację merytoryczną treści artykułu,

3. korektę językową, redakcyjną i techniczną,

4. opracowanie graficzne i przygotowanie do publikacji,

5. udostępnienie poprawionego artykułu w Czasopiśmie lub w formie elektroniczne.

W ramach współpracy autorzy przenoszą na Pana majątkowe prawa autorskie do przekazanych tekstów. Przeniesienie to ma na celu zapewnienie spójności publikacyjnej, wyłączność publikacji i ochronę prestiżu Czasopisma, poprzez uniemożliwienie publikowania tego samego artykułu w różnych miejscach. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umownymi, powstrzymuje się Pan od wykonywania niektórych uprawnień wynikających z nabytych praw autorskich, w szczególności od ich dalszego wykorzystywania, odsprzedaży czy przekazywania osobom trzecim. Dla autorów stanowi to element ochrony ich interesów naukowych, natomiast z Pana punktu widzenia – świadczenie o charakterze zaniechania określonych działań (autor nie może na nowo opublikować artykułu). Następnie, po wprowadzeniu przez Pana poprawek i nadaniu artykułowi ostatecznego kształtu, przenosi Pan na autora prawa autorskie do tej nowej, poprawionej wersji utworu. Dzięki temu autor może cytować artykuł, wykorzystywać go w innych pracach naukowych, przedstawiać jego treść innym naukowcom lub przedsiębiorcom, jednak bez prawa do ponownej publikacji w innych czasopismach.

W toku prowadzonych prac ingeruje Pan w treść merytoryczną przekazanych artykułów, często w znacznym zakresie. W Pana opinii przesyłane przez autorów teksty w momencie dostarczenia nie przedstawiają samodzielnej wartości naukowej ani użytkowej, gdyż nie spełniają standardów publikacyjnych przyjętych w środowisku akademickim. Dopiero w wyniku wprowadzonych przez Pana poprawek artykułu, a właściwie przeniesienia praw autorskich, teksty uzyskują postać odpowiadającą wymaganiom naukowym, co nadaje im realną wartość. Ostatecznie opracowany artykuł daje autorom możliwość powoływania się na niego w dorobku naukowym, uzyskiwania cytowań oraz punktów naukowych, a także rozwijania kariery naukowej i zawodowej, co jest głównym celem usługi.

W odniesieniu do świadczonej usługi sama poprawa merytoryczna i publikacja bez przeniesienia praw autorskich pozostaje bez znaczenie dla autora, ponieważ bez przenoszenia tych praw autor nie może wykorzystywać dalej artykułu. To właśnie ten etap – przeniesienia praw autorskich – stanowi istotę Pana działalności i główny przedmiot świadczenia, za który autorzy uiszczają wynagrodzenie. Sama publikacja w Czasopiśmie ma dla stron znaczenie wtórne, stanowi jedynie uzupełnienie wykonanej usługi. Pana działalność obejmuje twórcze opracowanie merytoryczne i redakcyjne tekstów naukowych, nabycie i następnie przeniesienie praw autorskich do ich ostatecznej wersji oraz ich publikację w prowadzonej przez Pana formie open access.

Pana zdaniem, z ekonomicznego punktu widzenia zasadniczym celem i przedmiotem odpłatności jest przeniesienie praw autorskich do powstałego w wyniku Pana działalności utworu, stanowiące istotę świadczonej usługi.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane we wniosku usługi należy traktować jako świadczenie kompleksowe, w którym dominującym elementem jest przeniesienie praw autorskich, a w konsekwencji miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie kraj trzeci, w którym autorzy (nabywcy usług) posiadają miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu, zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), gdzie Trybunał stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Pana opis sprawy w kontekście przytoczonego powyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że świadczenie obejmujące twórcze opracowanie merytoryczne i redakcyjne tekstów naukowych, nabycie i następnie przeniesienie praw autorskich do ich ostatecznej wersji oraz ich publikację można uznać za świadczenie złożone (kompleksowe). Przedstawione okoliczności wskazują, że ww. czynności są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Przy czym, świadczeniem głównym jest przeniesienie praw autorskich. Jak Pan wskazał, sama poprawa merytoryczna i publikacja artykułu bez przeniesienia praw autorskich pozostaje bez znaczenia dla autora, ponieważ bez przenoszenia tych praw autor nie może wykorzystywać dalej artykułu. Również sama publikacja artykułu w Czasopiśmie ma dla stron znaczenie wtórne, stanowi jedynie uzupełnienie wykonanej usługi. To właśnie przeniesienie praw autorskich stanowi istotę Pana działalności i główny przedmiot świadczenia, za który autorzy uiszczają wynagrodzenie. Dzięki temu autor może korzystać z efektu Pana twórczej pracy – cytować artykuł, wykorzystywać go w innych pracach naukowych, przedstawiać jego treść innym naukowcom lub przedsiębiorcom, a tym samym otrzymać punkty do dorobku naukowego, co w konsekwencji przekłada się na możliwość rozwoju kariery naukowej i zawodowej. Choć teksty przesłane przez autorów w momencie dostarczenia nie przedstawiają samodzielnej wartości naukowej ani użytkowej, to w wyniku Pana twórczej i merytorycznej pracy teksty uzyskują postać odpowiadającą wymaganiom naukowym, co nadaje im realną wartość. Zatem poszczególne elementy wykonywanego przez Pana świadczenia złożonego są niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego, jakim w tym przypadku będzie przeniesienie praw autorskich. Podział wykonywanych przez Pana czynności na oddzielne świadczenia byłby sztuczny i nieuzasadniony, jak wynika bowiem z okoliczności sprawy czynności te prowadzą do jednolitego celu gospodarczego, jakim jest przeniesienie praw autorskich do powstałego artykułu.

Odnosząc się do kwestii ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania opisanych usług, należy zauważyć, że będą one świadczone na rzecz osób fizycznych z Chin oraz innych krajów trzecich, nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Chinach i innych krajach trzecich.

Jak już wcześniej ustaliłem świadczone przez Pana usługi są usługami kompleksowymi, gdzie świadczeniem dominującym będzie przeniesienie praw autorskich do powstałego – w wyniku Pana twórczej i merytorycznej pracy – artykułu. Usługi w zakresie przeniesienia lub cesji praw autorskich, świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) zostały wymienione w art. 28l pkt 1 ustawy.

Mając więc na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku świadczenia usług przeniesienia prawa autorskich na rzecz osób fizycznych z Chin i krajów trzecich, nieprowadzących działalności gospodarczej, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w tych krajach trzecich, znajduje zastosowanie art. 28l ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28l pkt 1 ustawy – będzie terytorium państw trzecich, w których nabywcy (osoby fizyczne, niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy) mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W konsekwencji ww. usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zatem Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy także zauważyć, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.