0114-KDIP2-1.4010.725.2025.1.JF

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, powstały w związku z planowanym Podziałem i emisją udziałów Spółki Przejmującej do Wnioskodawcy, powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód ten nie powinien być opodatkowany w Polsce, na gruncie art. 13 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (dalej: UPO PL-AT).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. GmBH jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terytorium Austrii oraz podlegającą w Austrii tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) jako austriacki rezydent podatkowy (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca prowadzi działalność w formie prawnej Gesellschaft mit beschränkter Haftung, odpowiadającej formie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca prowadzi działalność w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej X. specjalizującej się w produkcji (...) (dalej: Grupa X.).

Wnioskodawca jest 100% udziałowcem B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona” lub „B.”). Spółka Dzielona jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) jako polski rezydent podatkowy. Spółka Dzielona jest stroną umowy o współdziałanie.

Udziały posiadane przez Wnioskodawcę w Spółce Dzielonej obejmowane były w znakomitej większości poprzez wkłady pieniężne, zgodnie z obowiązującą w Grupie X. strategią. Niemniej, niewielka część udziałów została przydzielona Wnioskodawcy także w wyniku połączenia przeprowadzonego w 2020 roku pomiędzy Spółką Dzieloną a przejmowaną przez nią inną polską spółką. Opisane połączenie miało na celu uproszczenie struktury kapitałowej Grupy w Polsce oraz konsolidację funkcji biznesowych.

Obecnie, Spółka Dzielona w ramach Grupy prowadzi działalność operacyjną skoncentrowaną na dwóch obszarach:

• działalność główna – obejmująca produkcję i sprzedaż wyrobów (...), realizowana w zakładzie produkcyjnym Spółki Dzielonej w (...) oraz za pośrednictwem Biura Sprzedaży w (...) (dalej: Działalność A.), oraz
• działalność poboczna – obejmująca odzysk (...), realizowany w Zakładzie (...) w (...) oraz w (...) (dalej: Działalność B.).

Biorąc pod uwagę fakt, iż Działalność B. jest działalnością regulowaną i odbywa się na podstawie zezwolenia, w celu ograniczenia ryzyka biznesowego dla głównej działalności oraz poprawy efektywności operacyjnej w obu obszarach, w ramach Grupy podjęto decyzję o rozdzieleniu segmentów działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną pomiędzy odrębne podmioty, które mają także posiadać innych bezpośrednich udziałowców.

Jednym z kluczowych celów podziału jest ograniczenie ryzyka wynikającego z różnic w charakterze obu działalności, w szczególności odmiennych wymogów regulacyjnych i środowiskowych dotyczących Działalności B., które wpływają i mogą wpływać w przyszłości na sposób prowadzenia oraz organizację podstawowej działalności produkcyjnej Spółki Dzielonej – tj. Działalności A. Ponadto, rozdzielenie obu segmentów działalności pozwoli na bardziej efektywne i ukierunkowane zarządzanie procesami w każdym z obszarów biznesowych, zgodnie z przyjętą międzynarodowo praktyką Grupy X., wspierając jednocześnie klarowną organizację działań i skoncentrowanie na specyfice każdego segmentu.

Prowadzenie obu wskazywanych typów działalności w ramach odrębnych podmiotów jest także nie tylko przyjętą zasadą w Grupie X. funkcjonującą w innych państwach, ale także ogólną praktyką rynkową wcielaną w życie także przez niezależne podmioty działające w podobnym segmencie biznesowym.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności podjęto decyzję o wydzieleniu Działalności B. do dedykowanej spółki przejmującej (dalej: Spółka Przejmująca).

Spółka Przejmująca jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) jako polski rezydent podatkowy.

Planowana reorganizacja ma nastąpić w drodze podziału przez wydzielenie (dalej: Podział) ze Spółki Dzielonej części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności B. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. 2024 poz. 18 ze zm.; dalej: KSH). Tym samym, wskutek opisanej reorganizacji, docelowo obszar Działalności A. i Działalności B. zostaną rozdzielone i będą funkcjonować jako dwa samodzielne i niezależne przedsiębiorstwa (biznesy) – Działalność A. w ramach Spółki Dzielonej oraz Działalność B. w ramach Spółki Przejmującej.

Na dzień planowanego Podziału, całość udziałów Spółki Przejmującej posiadać będzie C. GMBH (dalej: Udziałowiec Spółki Przejmującej). Podmiot ten będzie także docelowo jedynym właścicielem Spółki Przejmującej po Podziale, co zgodnie z dokonanymi analizami prawnymi w Grupie X. ma pozwolić na ograniczenie ryzyka biznesowego związanego z działalnością regulowaną oraz jego wpływu na podstawowy segment operacyjny. Z tego też względu bezpośrednie powiązanie kapitałowe pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką przejmującą jest niepożądane i ma występować jedynie przejściowo po Podziale.

Udziałowiec Spółki przejmującej jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terytorium Austrii oraz podlegającą w Austrii tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) jako austriacki rezydent podatkowy. Udziałowiec Spółki Przejmującej jest także udziałowcem Wnioskodawcy.

W wyniku Podziału, zgodnie z uregulowaniami prawnymi, dojdzie do umorzenia części udziałów Wnioskodawcy posiadanych w Spółce Dzielonej i wydania mu (objęcia) w zamian udziałów w Spółce Przejmującej. Wartość emisyjna udziałów zostanie ustalona z uwzględnieniem wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej wydzielanego do Spółki Przejmującej, a obejmującego składniki majątkowe przypisane do Działalności B. Ze względu na konieczność zastosowania opisanego mechanizmu prawnego rozliczenia Podziału, w celu osiągnięcia docelowej struktury właścicielskiej Spółki Przejmującej, przeprowadzona zostanie następnie odrębna transakcja przeniesienia udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a Udziałowcem Spółki Przejmującej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje założenie, że zarówno Działalność A. jak i Działalność B. spełniają osobno definicję ZCP na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2025 poz. 278 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka Dzielona nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej zawartej w art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT. Jednocześnie, nieruchomości położone na terytorium Polski stanowią mniej niż 50% wartości aktywów Spółki Dzielonej (bezpośrednio lub pośrednio).

Wskazać także należy, że Podział opisany w niniejszym wniosku, jak i całość działań reorganizacyjnych, odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów planowanego Podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W szczególności, proces rozdzielenia działalności Spółki Dzielonej oraz wyodrębnienia kluczowych obszarów biznesowych do dedykowanych podmiotów, mający na celu usprawnienie struktury funkcjonalnej Grupy oraz Spółki Dzielonej, zwiększenie transparentności prowadzonej działalności oraz właściwe alokowanie ryzyk gospodarczych, stanowi dodatkowe potwierdzenie, że planowane działania są w pełni uzasadnione ekonomicznie i nie zmierzają do uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyżej planowane działania oraz przyjętą i stosowaną w Grupie transparentność informacyjną oraz zasadę współdziałania z organami podatkowymi, Wnioskodawca w ramach niniejszego wniosku pragnie potwierdzić właściwą klasyfikację skutków podatkowych w Polsce powstających dla niego w związku z przeprowadzeniem Podziału.

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest weryfikacja posiadania uzasadnienia ekonomicznego podjętych działań. Kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku i została opisana jedynie w celu przekazania organowi szerszego kontekstu działań.

Pytanie

Czy ewentualny przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, powstały w związku z planowanym Podziałem i emisją udziałów Spółki Przejmującej do Wnioskodawcy, powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód ten nie powinien być opodatkowany w Polsce, na gruncie art. 13 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (dalej: UPO PL-AT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ewentualny przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, powstały w związku z planowanym Podziałem i emisją udziałów Spółki Przejmującej do Wnioskodawcy, powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), a w konsekwencji przychód ten nie powinien być opodatkowany w Polsce, na gruncie art. 13 ust. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1 poz. 5, dalej: „UPO PL-AT”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w przypadku podziału przez wydzielenie, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią ZCP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Analiza obu powołanych wyżej przepisów prowadzi do konkluzji, że regulacje te pozostają zbieżne zarówno w zakresie kategorii podmiotów jakich dotyczą, jak i w zakresie kategorii przychodu (tj. wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej). Niemniej jednak, przepisy te regulują powstanie przychodu po stronie udziałowca spółki dzielonej w różnych okolicznościach. W ocenie Wnioskodawcy, powołana regulacja art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT stanowi przepis szczególny, mający zastosowanie do transakcji podziału przez wydzielenie, w sytuacji, gdy nie zostanie spełniona dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT. Należy zatem przyjąć, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy w przypadku podziału przez wydzielenie, zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w świetle ustawy CIT.

Powyższe rozumienie powołanych przepisów potwierdza także stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 722/22 wskazał, iż:

„Należy zatem uznać, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do tych sytuacji, gdy majątek wydzielany lub pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaś przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT – do sytuacji pozostałych.”

Przekładając powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, zakładając, iż zarówno wydzielana do Spółki Przejmującej część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (Działalność B.), jak też część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce Dzielonej (Działalność A.), będą stanowić ZCP, planowany podział przez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego w Polsce po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT. Z treści tego przepisu wprost wynika, że (w przypadku podziału przez wydzielenie) przychód wystąpi jedynie wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP.

Tym samym, w przypadku gdy obie części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (majątek pozostający w Spółce Dzielonej oraz majątek przenoszony do Spółki Przejmującej) stanowią ZCP w świetle art. 4a pkt 4 ustawy CIT - co ma miejsce w niniejszym przypadku - potencjalny przychód po stronie Wnioskodawcy może powstać wyłącznie na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, którego dyspozycja nie zawiera dalszych warunków ograniczających.

Niezależnie, ustawa o CIT przewiduje w art. 12 ust. 4 szereg zwolnień, które w określonych okolicznościach mogą prowadzić do efektywniej neutralności podatkowej podziału, także z perspektywy wspólnika.

Niemniej jednak, nie analizując szczegółowo dalszych warunków zwolnienia, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym pozostaje pytanie czy z jego perspektywy tj. podmiotu posiadającego rezydencję podatkową w Austrii ewentualny przychód w ogóle będzie przedmiotem opodatkowania w Polsce.

W tym kontekście, kluczowa pozostaje kwalifikacja określonego wcześniej przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Należy zauważyć, iż w obecnym stanie prawnym, w art. 7b ustawy o CIT przychód udziałowca spółki dzielonej został wymieniony dwukrotnie - raz jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako przychód z zysków kapitałowych.

Jak wynika z treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT - za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie m.in. podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody wspólnika spółki dzielonej.

Natomiast stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale innej osoby prawnej – spółki przejmującej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej, a który posiada już udział w kapitale spółki przejmującej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale osoby prawnej – spółki przejmującej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji, gdy przychody osiąga wspólnik spółki dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej, lecz który nie posiadał udziału tej spółki.

Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.791.2022.1.AW, w treści której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż:

„Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej.

Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 522/24, w treści którego wskazano, iż:

„Sąd podziela wyrażony w judykaturze pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki (por. wyroki WSA w Gliwicach z 25 lipca 2023 r., I SA/Gl 247/23 oraz z 13 maja 2024 r., I SA/Gl 1238/23 i przywołane tam orzecznictwo).”

W konsekwencji kryterium rozgraniczające, czy przychody uzyskane w następstwie restrukturyzacji należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, czy art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT polega na określeniu, czy podmiot osiągający te przychody posiadał, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, której majątek albo udziały przejmuje w drodze restrukturyzacji (albo w przypadku spółki dzielonej - udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, której przekazuje majątek w drodze podziału).

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w następujących wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1238/23,
• wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1501/23,
• wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 247/23,
• wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23,
• interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.71.2025.2.BJ,
• interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.313.2024.2.JF,
• interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2023 r., sygn.0114-KDIP2-1.4010.534.2023.2.JF,
• interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.147.2023.2.DP,
• interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.58.2023.3.DP,
• interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.268.2022.2.JF,
• interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.791.2022.1.AW,
• interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.514.2022.1.IZ.

Przekładając powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, iż na dzień poprzedzający dzień podziału, Wnioskodawca posiadać będzie udziały w Spółce Dzielonej, natomiast nie będzie udziałowcem Spółki Przejmującej, gdyż jak już wspomniano, ze względów biznesowych bezpośrednie powiazanie Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej jest niepożądane i wystąpi jedynie krótkotrwale po Podziale.

Stąd, dopiero w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca stanie się – przejściowo – udziałowcem Spółki Przejmującej. W rezultacie, zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Polski siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na terytorium Polski (jest nierezydentem podatkowym podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Austrii, a zatem zastosowanie znajdą przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (dalej: UPO PL-AT).

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie przychód Wnioskodawcy, osiągnięty w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie należy analizować na gruncie art. 13 UPO PL-AT.

W myśl ustępu 1 przywołanego artykułu - zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dalej, stosownie do treści ustępu 2 - zyski osiągane z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Jednocześnie, w myśl ustępu 5 - zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek wymieniony w powyższych ustępach, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Biorąc pod uwagę, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości położone na terytorium Polski stanowią mniej niż 50% wartości aktywów Spółki Dzielonej, art. 13 ust. 2 UPO PL-AT nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. Sytuacja Wnioskodawcy wypełnia natomiast dyspozycję przepisu art. 13 ust. 5 UPO PL-AT, co prowadzi do konkluzji, iż przychód Wnioskodawcy z tytułu planowanego podziału Spółki Dzielonej będzie w całości podlegał opodatkowaniu w Austrii.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, powstały w związku z planowanym Podziałem i związaną z nim emisją udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Wnioskodawcy, powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód ten powinien podlegać opodatkowaniu w całości poza Polską, na gruncie art. 13 ust. 5 UPO PL-AT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że Państwa stanowisko jest prawidłowe, aczkolwiek z innych przesłanek niż wskazali Państwo w uzasadnieniu własnego stanowiska.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ksh:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy o CIT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniemart. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 7b ust. 1a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Państwo są 100% udziałowcem B. Sp. z o.o. (Spółki Dzielona). Spółka Dzielona jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) jako polski rezydent podatkowy. Udziały posiadane przez Państwa w Spółce Dzielonej obejmowane były w znakomitej większości poprzez wkłady pieniężne, zgodnie z obowiązującą w Grupie X. strategią. Niemniej, niewielka część udziałów została przydzielona Wnioskodawcy także w wyniku połączenia przeprowadzonego w 2020 roku pomiędzy Spółką Dzieloną a przejmowaną przez nią inną polską spółką. Opisane połączenie miało na celu uproszczenie struktury kapitałowej Grupy w Polsce oraz konsolidację funkcji biznesowych. Obecnie, Spółka Dzielona w ramach Grupy prowadzi działalność operacyjną skoncentrowaną na dwóch obszarach:

• działalność główna – obejmująca produkcję i sprzedaż wyrobów (...), realizowana w zakładzie produkcyjnym Spółki Dzielonej w (...) oraz za pośrednictwem Biura Sprzedaży w (...) (Działalność A.), oraz
• działalność poboczna – obejmująca odzysk (...), realizowany w Zakładzie (...) w (...) oraz w (...) (Działalność B.).

W celu ograniczenia ryzyka biznesowego dla głównej działalności oraz poprawy efektywności operacyjnej w obu obszarach, w ramach Grupy podjęto decyzję o rozdzieleniu segmentów działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną pomiędzy odrębne podmioty, które mają także posiadać innych bezpośrednich udziałowców.

W pierwszej kolejności podjęto decyzję o wydzieleniu Działalności B. do dedykowanej spółki przejmującej (Spółka Przejmująca). Spółka Przejmująca jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako polski rezydent podatkowy.

Planowana reorganizacja ma nastąpić w drodze podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności B. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Wskutek opisanej reorganizacji, docelowo obszar Działalności A. i Działalności B. zostaną rozdzielone i będą funkcjonować jako dwa samodzielne i niezależne przedsiębiorstwa (biznesy) – Działalność A. w ramach Spółki Dzielonej oraz Działalność B. w ramach Spółki Przejmującej.

Na dzień planowanego Podziału, całość udziałów Spółki Przejmującej posiadać będzie C. GMBH (Udziałowiec Spółki Przejmującej). Podmiot ten będzie także docelowo jedynym właścicielem Spółki Przejmującej po Podziale, co zgodnie z dokonanymi analizami prawnymi w Grupie X. ma pozwolić na ograniczenie ryzyka biznesowego związanego z działalnością regulowaną oraz jego wpływu na podstawowy segment operacyjny.

W wyniku Podziału, zgodnie z uregulowaniami prawnymi, dojdzie do umorzenia części udziałów Wnioskodawcy posiadanych w Spółce Dzielonej i wydania mu (objęcia) w zamian udziałów w Spółce Przejmującej. Wartość emisyjna udziałów zostanie ustalona z uwzględnieniem wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej wydzielanego do Spółki Przejmującej, a obejmującego składniki majątkowe przypisane do Działalności B.

Ponadto wskazali Państwo we wniosku, że zarówno Działalność A. jak i Działalność B. spełniają osobno definicję ZCP na gruncie ustawy o CIT. Spółka Dzielona nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej zawartej w art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT. Jednocześnie, nieruchomości położone na terytorium Polski stanowią mniej niż 50% wartości aktywów Spółki Dzielonej (bezpośrednio lub pośrednio).

Podział opisany we wniosku, jak i całość działań reorganizacyjnych, odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów planowanego Podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Państwa przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, powstały w związku z planowanym Podziałem i emisją udziałów Spółki Przejmującej do Państwa, powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód ten nie powinien być opodatkowany w Polsce, na gruncie art. 13 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r.

Wskazać należy, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki (Udziałowca Spółki Dzielonej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT, gdyż jak Państwo wskazują na dzień planowanego Podziału, całość udziałów Spółki Przejmującej posiadać będzie C. GMBH (Udziałowiec Spółki Przejmującej). Podmiot ten będzie także docelowo jedynym właścicielem Spółki Przejmującej po Podziale.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawa do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do te kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Dla określenia skutków opodatkowania wspólnika spółki dzielonej zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba ustawy o CIT, natomiast art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zbadać należy, możliwość powstania dla Wspólnika Spółki Dzielonej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba ustawy o CIT.

Wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT należy analizować łącznie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zarówno w powyżej powołanym art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jak i w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do pojęcia „wartości emisyjnej”.

Należy zauważyć, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105), wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że:

W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z normy prawnej wyrażonej w przepisach ustawy o CIT obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. wynika, że co do zasady czynności reorganizacyjne (połączenia, podziały spółek oraz wymiana udziałów) generują przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na status majątku przejętego, wydzielonego oraz majątku pozostającego po wydzieleniu w spółce dzielonej, tj. bez względu czy ww. majątek spełnia warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, właśnie w tym celu ustawą zmieniającą dodano do ustawy o CIT powołane powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, iż ma on zastosowanie z zastrzeżeniem pkt 8b.

W celu wyjaśnienia skutków zastosowania w ww. przepisie wyrażenia „z zastrzeżeniem” należy wskazać, że przepis aktu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Niektóre z przepisów modyfikujących, wskazuje się przez użycie w przepisie centralnym wyrażenia „z zastrzeżeniem”, wskazując (co najmniej niektóre) przepisy modyfikujące przepis centralny. To czy – w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego – powstanie sytuacja zwężenia zakresu obowiązków zawartych w przepisie centralnym, czy ich rozszerzenie, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienie owo zastrzeżenie wymaga.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w wyniku użycia w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce, jak i przejmowany, stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wprowadzenie dwóch przepisów odnoszących się do przychodu ustalanego na podstawie „wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej” wyklucza stosowanie znaczenia któregokolwiek z nich a contrario.

Przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT a contrario czyniłoby treść zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulacją martwą, a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych czy zbędnych nie ustanawia.

Jak wskazano wyżej, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Wskazać w tym miejscu należy, że z przytoczonego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy wynika, że opodatkowanie dochodu w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) nie będzie stanowić zorganizowanej część przedsiębiorstwa, to przychód udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie stanowić przydzielona wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału.

Jak już wskazano we wniosku, zarówno składniki majątku Działalności A. jak i Działalności B., będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (powyższe przyjęto za Wnioskodawcą zgodnie z jego wskazaniem we wniosku).

Tym samym po Państwa stronie (wspólnika Spółki Dzielonej) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Niemniej jednak, neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że – aby nie wystąpił dla wspólnika spółki dzielonej przychód podatkowy – muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Podkreślić należy, że obydwie te przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie.

We wniosku wskazali Państwo, że w wyniku Podziału, zgodnie z uregulowaniami prawnymi, dojdzie do umorzenia części udziałów Wnioskodawcy posiadanych w Spółce Dzielonej i wydania mu (objęcia) w zamian udziałów w Spółce Przejmującej. Wartość emisyjna udziałów zostanie ustalona z uwzględnieniem wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej wydzielanego do Spółki Przejmującej, a obejmującego składniki majątkowe przypisane do Działalności B.

Udziały posiadane przez Wnioskodawcę w Spółce Dzielonej obejmowane były w znakomitej większości poprzez wkłady pieniężne, zgodnie z obowiązującą w Grupie X. strategią. Niemniej, niewielka część udziałów została przydzielona Wnioskodawcy także w wyniku połączenia przeprowadzonego w 2020 roku pomiędzy Spółką Dzieloną a przejmowaną przez nią inną polską spółką.

W związku z tym, wskazać należy, że w Państwa przypadku powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8ba, gdyż nie zostanie spełniony warunek o którym mowa w lit. a) art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ponadto w związku z faktem (jak wskazano wyżej), że zastosowanie, w odniesieniu do Państwa - Udziałowca Spółki Dzielonej znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m to konsekwentnie nie znajdzie zastosowanie też art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie Państwo są rezydentem podatkowym Austrii, a zatem zastosowanie znajdą przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r., poz. 1921, dalej: „Umowa”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz wcześniejsze wyjaśnienia, wskazać należy, że w niniejszej sprawie w związku faktem, że przychód Wspólnika osiągnięty w związku z przedmiotowym podziałem, nie będzie stanowił przychodu o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT to nie będzie miał też zastosowania art. 10 UPO PL-AT, zgodnie z którym:

1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10%,

b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia tego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

3. Określenie „dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji członków-założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

4. Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

5. Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

W związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód w omawianej sprawie należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT i zastosowania nie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym zastosowanie znajdzie art. 13 UPO PL-AT, zgodnie z którym:

1. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Zyski osiągane z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

3. Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, bądź majątku ruchomego wchodzącego w skład stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

4. Zyski z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym oraz statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej lub z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

5. Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek wymieniony w powyższych ustępach, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jak wskazali Państwo we wniosku Spółka Dzielona nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej zawartej w art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT. Jednocześnie, nieruchomości położone na terytorium Polski stanowią mniej niż 50% wartości aktywów Spółki Dzielonej (bezpośrednio lub pośrednio).

Tym samym, przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, powstały w związku z planowanym Podziałem i związaną z nim emisją udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Wnioskodawcy, który powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, powinien podlegać opodatkowaniu, na gruncie art. 13 ust. 5 UPO PL-AT, tj. w państwie Państwa siedziby.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytania. Inne kwestie wynikające z przedstawionego zdarzenia przyszłego i z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.