0111-KDIB3-1.4012.626.2026.2.KO

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Wniosek uzupełnił Pan pismem z 2 września 2026 r., będącym odpowiedzią na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

- Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Z.

- Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

- Pan A. Z. (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…).

- Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

- Wnioskodawca jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) i prowadzi działalność gospodarczą pod numerem NIP (…) oraz REGON (…).

- Przeważający przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje:

-PKD 70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

-PKD 71.12.Z – Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

- W 2008 r. Wnioskodawca, pozostając wraz z małżonką we wspólności majątkowej małżeńskiej, nabył do majątku wspólnego trzy nieruchomości gruntowe od osób fizycznych będących rolnikami (dalej: Działki).

- Nabycie Działek nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego małżonki.

- Działki nie były nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

- W związku z nabyciem przedmiotowych Działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż zostały one nabyte od osób fizycznych – rolników indywidualnych, w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

- Zakupione Działki stanowiły grunty niezabudowane i stanowiły – w momencie nabycia – grunty rolne.

- Wnioskodawca dokonał nabycia Działek z przeznaczeniem wykorzystania ich do celów prywatnych oraz z zamiarem dzierżawy.

- Na części Działek będących przedmiotem dzierżawy powstało pole (…) (w 2009 r.).

- Pole (…) jest prowadzone przez Spółkę A Sp. z o.o. (dalej: Spółka).

- Spółka powstała w 2008 r., Wnioskodawca nie był wówczas udziałowcem Spółki – udziałowcami byli córka i syn Wnioskodawcy.

- Obecnie Wnioskodawca posiada 1718 z udziałów w Spółce. Pozostałą część udziałów (6975) posiada jego córka.

- W kolejnych latach, w ramach zwykłego wykonywania prawa własności oraz zarządzania majątkiem prywatnym, nieruchomości były wielokrotnie dzielone geodezyjnie na mniejsze działki.

- Ze względu na konieczność wybudowania infrastruktury związanej z działaniem pola (…), Wnioskodawca darował 3 z wydzielonych działek na rzecz Spółki, na których znajdują się część pola (…) (działka 1) oraz domy (działki od 13 do 2 oraz od 3 do 4) i droga (14 i 9). Transakcja ta nie podlegała VAT. Przedmiotowa transakcja nie jest przedmiotem Wniosku. Wnioskodawca przedstawia ją wyłącznie dla kontekstu historycznego.

- W roku 2023 zmarła małżonka Wnioskodawcy, będąca współwłaścicielką przedmiotowych Działek. W wyniku dziedziczenia Wnioskodawca nabył udział należący do zmarłej małżonki i stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości.

- W latach 2021–2026 Wnioskodawca (do 2023 wspólnie z małżonką a po jej śmierci samodzielnie) sprzedał 14 działek wydzielonych z części Działek (działki od 5 do 6).

- Działki te (dalej: Działki Budowlane), zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadały przeznaczenie pod zabudowę. Sprzedaż została dokonana na rzecz prywatnych inwestorów.

- Działki Budowlane:

- były niezabudowane,

-Wnioskodawca podejmował działania mające na celu ułatwienie inwestycji inwestorom, w szczególności doprowadził tzw. media (prąd), ogrodził część działek

- Działki Budowlane były sprzedane różnym inwestorom.

- Jako że Wnioskodawca dokonał podziału i sprzedaży wielu Działek Budowlanych, uznał, że z tego tytułu jest on podatnikiem VAT. W konsekwencji, sprzedaż Działek Budowlanych podlegała opodatkowaniu VAT. Zagadnienie to nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku.

- Pozostała część Działek (dalej: Pole (…)) nie była dotychczas przeznaczona do sprzedaży.

- Dla obszaru, na którym znajduje się Pole (…), obecnie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla gminy (dalej: MPZP) przewidujący m.in. możliwość realizacji (…).

- Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i wykorzystuje dzierżawione działki do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, m.in. w zakresie działalności obiektów sportowych i zakwaterowania.

- Przedmiotem umowy dzierżawy są nieruchomości gruntowe obejmujące działki ewidencyjne nr 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12, położone w obrębie ewidencyjnym (…).

- Łączna powierzchnia nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy wynosi około (…).

- Zgodnie z obowiązującym MPZP dla gminy (...) większość nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy została przeznaczona pod strefę zieleni i rekreacji, umożliwiającą realizację inwestycji o charakterze sportowym, rekreacyjnym i turystycznym.

- W szczególności:

-działki nr 7, 8, 10, 12 oraz 11 znajdują się na obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako strefa zieleni i rekreacji. Dla tych terenów funkcję podstawową stanowią: tereny zieleni urządzonej, plaż, wód, komunikacji, ogrodów działkowych oraz infrastruktury technicznej. Dopuszczalne przeznaczenie uzupełniające obejmuje natomiast usługi sportu i rekreacji,(…);

-działka nr 9 położona jest na obszarze oznaczonym jako strefa wielofunkcyjna z zabudową mieszkaniową jednorodzinną, dla której podstawowym przeznaczeniem są tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, usług, komunikacji, zieleni urządzonej, ogrodów działkowych oraz infrastruktury technicznej, natomiast przeznaczeniem uzupełniającym jest zabudowa letniskowa lub rekreacji indywidualnej.

- Nieruchomości objęte dzierżawą stanowią część kompleksu (…), którego funkcjonowanie jest zgodne z ustaleniami MPZP przewidującego realizację infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, turystycznej oraz towarzyszącej.

- W okresie obowiązywania dzierżawy wszelkie nakłady inwestycyjne związane z zagospodarowaniem nieruchomości ponosi wyłącznie Spółka. W szczególności Spółka zrealizowała na przedmiotowych nieruchomościach infrastrukturę niezbędną do funkcjonowania profesjonalnego pola (…), obejmującą m.in. (…).

- Zakres zrealizowanych przez Spółkę inwestycji znajduje potwierdzenie w wydanych decyzjach administracyjnych, w szczególności:

-na działkach nr 11 i 12 wykonano sieci gazowe wraz z przyłączami oraz instalacje gazowe na podstawie decyzji nr (…) z dnia (…) 2014 r. wydanej przez Starostę;

-na działce nr 12 wybudowano budynek gospodarczy na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę nr (…) z dnia (…) 2014 r., wydanej dla A;

-na działce nr 11 zrealizowano zespół (…) budynków letniskowych na podstawie decyzji nr (…) z dnia (…) 2014 r., wydanej przez Starostę dla A.;

-na działce nr 10 wybudowano parterowy, niepodpiwniczony budynek gospodarczy o konstrukcji drewnianej na podstawie decyzji nr (…) z dnia (…) 2011 r.;

-na działce nr 10 wybudowano drewnianą wiatę na podstawie decyzji nr (…) z dnia (…) 2011 r.;

-na działce nr 9 wykonano zjazd publiczny z drogi powiatowej nr (…) na podstawie decyzji z dnia (…) 2010 r.;

-na działce nr 9 wybudowano budynek (…) na podstawie decyzji nr (…) z dnia (…) 2010 r.;

-na podstawie decyzji nr (…) z dnia (…) 2011 r. zrealizowano budowę pola (…)

- Powyższe inwestycje zostały w całości sfinansowane i zrealizowane przez Spółkę (stanową jej środki trwałe) i stanowiły niezbędny warunek utworzenia oraz funkcjonowania kompleksu (…) na przedmiotowych nieruchomościach.

- Wnioskodawca nie ponosił nakładów inwestycyjnych związanych z budową i funkcjonowaniem pola (…), które w całości były finansowane i realizowane przez dzierżawcę.

- Wnioskodawca nie ponosił we własnym imieniu wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. W szczególności nie dokonywał nakładów inwestycyjnych polegających na uzbrojeniu terenu, budowie infrastruktury ani innych ulepszeń zwiększających wartość nieruchomości. Wszelkie nakłady związane z zagospodarowaniem nieruchomości na potrzeby funkcjonowania pola (…) były ponoszone wyłącznie przez Spółkę. Spółka odliczała VAT naliczony od tych wydatków (jeśli taki występował).

- Podejmowane przez Wnioskodawcę działania, obejmujące nabycie nieruchomości, ich wielokrotne podziały geodezyjne, sprzedaż części wydzielonych działek oraz oddanie pozostałych gruntów w dzierżawę, wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowiły zorganizowaną aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

- W ramach dalszego gospodarowania posiadanymi nieruchomościami Wnioskodawca planuje wnieść Aportem (dalej: Aport) do Spółki działki stanowiące przedmiot dzierżawy, obejmujące działki ewidencyjne nr 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12, położone w obrębie ewidencyjnym (…)(dalej: Dzierżawione Działki).

- Na moment Aportu na Dzierżawionych Działkach będą znajdowały się wskazane zabudowania, przy czym zabudowania te nie były wykonywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią jego środków trwałych ani nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego.

-7 pole (…),

-8 pole (…),

-9 budynek (…),

-10 parterowy, niepodpiwniczony budynek gospodarczy o konstrukcji drewnianej na podstawie (tzw. driving range) oraz drewniana wiata.

-11 zespół (…) budynków letniskowych, sieci gazowe wraz z przyłączami oraz instalacje gazowe,

- 12 budynek gospodarczy sieci gazowe wraz z przyłączami oraz instalacje gazowe oraz pole (…).

- Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, w przypadku Aportu Dzierżawionych Działek Spółka pozostanie właścicielem dokonanych przez nią naniesień. Tym samym Aport będzie obejmował same działki, bez naniesień dokonanych przez Spółkę. Wszelkie koszty inwestycji (naniesień) znajdują się na moment Aportu w księgach Spółki i nie zostaną w żaden sposób rozliczone z Wnioskodawcą. Intencją stron transakcji jest bowiem, aby po aporcie Spółka była właścicielem zarówno budynków/budowli/ich części, których koszty wzniesienia poniosła, jak i Dzierżawionych Działek, na których te naniesienia się znajdują.

- W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Aport Wnioskodawca:

-otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów, równej wartości netto przedmiotu Aportu oraz

-równowartość podatku VAT (pod warunkiem, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT).

- Udziały zostaną objęte według ich wartości nominalnej, odpowiadającej wartości wkładu określonej przez strony transakcji, z wyłączeniem wartości wszelkich naniesień dokonanych przez Spółkę (w tym z wyłączeniem budynków i budowli trwale związanych z gruntem).

- W umowie dot. Aportu zostanie określone, że zapłatę za Aport będą stanowiły udziały w Spółce w wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto Dzierżawionych Działek oraz kwota pieniężna odpowiadająca kwocie VAT należnego z tytułu transakcji (jeśli Aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT).

- Spółka, oprócz wydania udziałów, będzie zobowiązana do zapłaty Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej wysokości należnego podatku VAT, jeśli Aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

- W przypadku, gdy Aport będzie podlegał VAT, Wnioskodawca wystawi na rzecz Spółki fakturę z podatkiem VAT.

Pismem z 2 września 2026 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

W odpowiedzi na pkt I Wezwania Wnioskodawca doprecyzowuje opis zdarzenia przyszłego w zakresie planowanego wniesienia aportem do Spółki działek nr 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że informacje dotyczące wcześniejszego nabycia nieruchomości, ich podziałów geodezyjnych, darowizny części działek na rzecz Spółki oraz sprzedaży działek wydzielonych z pierwotnie nabytych nieruchomości zostały przedstawione we Wniosku wyłącznie w celu przedstawienia kontekstu historycznego oraz sposobu gospodarowania nieruchomościami przez Wnioskodawcę. Transakcje te nie są przedmiotem niniejszego Wniosku.

Przedmiotem planowanego Aportu są wyłącznie działki nr 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12, położone w obrębie (…) (dalej: „Dzierżawione Działki”).

Ad. I 1-3

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis każdej z Dzierżawionych Działek.

1. Działka nr 7

- Na dzień planowanego Aportu na działce nr 7 znajduje się część pola (…).

- Na działce nr 7 nie znajdują się budynki ani budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2026 poz. 524).

- Na dzień planowanego Aportu działka nr 7 jest objęta obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP) dla gminy (...). Zgodnie z tym planem działka znajduje się na obszarze oznaczonym jako „tereny rolne, sportu i rekreacji”.

- Zgodnie z MPZP na tym terenie dopuszcza się m.in. realizację urządzeń rekreacyjno- sportowych, pola (…). Dopuszcza się również realizację budynków gospodarczych związanych z utrzymaniem terenu, o maksymalnej wysokości zabudowy do 6 m i ogrodzenie. Dopuszcza się również lokalizację miejsc parkingowych. Ustala się również maksymalną powierzchnię zabudowy działki budowlanej 30%.

- W tym zakresie działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

- Wnioskodawca nie wykorzystywał działki nr 7 na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

2. Działka nr 8

- Na dzień planowanego Aportu na działce nr 8 znajduje się część pola (…).

- Na działce nr 8 nie znajdują się budynki ani budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

- Na dzień planowanego Aportu działka nr 8 jest objęta obowiązującym MPZP dla gminy (...). Zgodnie z tym planem działka znajduje się na obszarze oznaczonym jako „tereny rolne, sportu i rekreacji”.

- Zgodnie z MPZP na tym terenie dopuszcza się m.in. realizację urządzeń rekreacyjno- sportowych, pola (…), w tym małych zbiorników wodnych, a także obiektów małej architektury. Dopuszcza się również realizację budynków gospodarczych związanych z utrzymaniem terenu, o maksymalnej wysokości zabudowy do 6 m i ogrodzenie. Dopuszcza się również lokalizację miejsc parkingowych. Ustala się również maksymalną powierzchnię zabudowy działki budowlanej 30%.

- W tym zakresie działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

- Wnioskodawca nie wykorzystywał działki nr 8 na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

3. Działka nr 9

- Na dzień planowanego Aportu na działce nr 9 znajduje się budynek (…). Budynek ten został wybudowany przez Spółkę na podstawie decyzji nr (…) z dnia 22 lipca 2010 r.

- Budynek (…) stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane.

- Działka nr 9 jest objęta obowiązującym MPZP dla gminy (...) i znajduje się na obszarze oznaczonym jako „tereny usług i działalności gospodarczej”.

- Na działce tej dopuszcza się m.in. lokalizację funkcji usług gastronomii, hotelarskich, w tym (…), umożliwiając budowę budynków służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

- W tym zakresie działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

- Wnioskodawca nie wykorzystywał działki nr 9 na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

4. Działka nr 10

- Na dzień planowanego Aportu na działce nr 10 znajduje się parterowy, niepodpiwniczony budynek gospodarczy o konstrukcji drewnianej (tzw. driving range) oraz drewniana wiata.

- Budynek gospodarczy został wybudowany na podstawie decyzji nr (…) z dnia (...) 2011 r., natomiast drewniana wiata została wybudowana na podstawie decyzji nr (…) z dnia (...) 2011 r.

- Budynek gospodarczy stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

- Drewniana Wiata stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

- Działka nr 10 jest objęta obowiązującym MPZP dla gminy (...) i znajduje się na obszarze oznaczonym jako „tereny sportu i rekreacji”.

- Na działce tej dopuszcza się m.in. realizację budynków gospodarczych związanych z utrzymaniem terenu.

- W tym zakresie działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

- Wnioskodawca nie wykorzystywał działki nr 10 na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

5. Działka nr 11

- Na dzień planowanego Aportu na działce nr 11 znajduje się zespół (…) budynków letniskowych oraz sieci gazowe wraz z przyłączami i instalacjami gazowymi. Budynki letniskowe zostały wybudowane przez Spółkę na podstawie decyzji nr (…) z dnia (...) 2014 r., natomiast sieci gazowe wraz z przyłączami i instalacje gazowe zostały wykonane na podstawie decyzji nr (…) z dnia (...) 2014 r.

- Zespół (…) budynków letniskowych stanowi budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

- Sieci gazowe wraz z przyłączami oraz instalacje gazowe stanowią obiekty budowlane, w tym obiekty liniowe, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a tym samym stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy.

- Działka nr 11 jest objęta obowiązującym MPZP dla gminy (...) i znajduje się na obszarze oznaczonym jako „tereny usług i działalności gospodarczej”.

- Na działce tej dopuszcza się m.in. lokalizację funkcji usług gastronomii, hotelarskich, w tym (…), umożliwiając budowę budynków służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

- W tym zakresie działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

- Wnioskodawca nie wykorzystywał działki nr 11 na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

6. Działka nr 12

- Na dzień planowanego Aportu na działce nr 12 znajduje się budynek gospodarczy, sieci gazowe wraz z przyłączami i instalacjami gazowymi oraz część (…).

- Budynek gospodarczy został wybudowany przez Spółkę na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę nr (…) z dnia 6 lutego 2014 r., natomiast sieci gazowe wraz z przyłączami i instalacje gazowe zostały wykonane na podstawie decyzji nr (…) z dnia 23 maja 2014 r.

- Budynek gospodarczy stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

- Sieci gazowe wraz z przyłączami oraz instalacje gazowe stanowią obiekty budowlane, w tym obiekty liniowe, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a tym samym stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy.

- Działka nr 12 jest objęta obowiązującym MPZP dla gminy (...) i znajduje się na obszarze oznaczonym jako „tereny rolne, sportu i rekreacji”.

- Na działce tej dopuszcza się m.in. realizację budynków gospodarczych związanych z utrzymaniem terenu.

- W tym zakresie działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

- Wnioskodawca nie wykorzystywał działki nr 12 na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ad I. 4

Wartość emisyjna udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem Aportu będzie równa ich wartości nominalnej.

W zamian za wniesienie Aportu Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto Dzierżawionych Działek, ustalonej przez strony transakcji. Wartość obejmowanych udziałów nie będzie przewyższała ich wartości nominalnej.

Wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości wkładu niepieniężnego ustalonej przez Wnioskodawcę i Spółkę, z wyłączeniem wartości budynków, budowli oraz innych naniesień znajdujących się na Dzierżawionych Działkach, których koszty wzniesienia zostały poniesione przez Spółkę i które pozostają własnością Spółki.

Ponadto, w przypadku, gdy wniesienie Aportu będzie podlegało opodatkowaniu VAT, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy dodatkowej kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu Aportu. Kwota ta nie będzie stanowiła wartości obejmowanych udziałów, lecz będzie odrębnym świadczeniem pieniężnym związanym z rozliczeniem podatku VAT należnego od transakcji.

W konsekwencji, wartość emisyjna udziałów będzie równa ich wartości nominalnej i w związku z wniesieniem Aportu nie wystąpi różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną udziałów.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 września 2026 r.)

1. Czy wniesienie do Spółki Aportem prawa własności Dzierżawionych Działek będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Aportem prawa własności każdej z Dzierżawionych Działek, tj.:

a) działki nr 7,

b) działki nr 8,

c) działki nr 9,

d) działki nr 10,

e) działki nr 11,

f) działki nr 12,

będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT?

3. Czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia Aportem prawa własności Dzierżawionych Działek będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za przedmiot Aportu?

4. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytuły wniesienia do Spółki Aportem prawa własności Dzierżawionych Działek?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki Aportem prawa własności Dzierżawionych Działek będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2. W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki Aportem prawa własności Dzierżawionych Działek nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.

3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia Aportem prawa własności Dzierżawionych Działek będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za przedmiot Aportu.

4. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytuły wniesienia do Spółki Aportem prawa własności Dzierżawionych Działek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zawartego w pkt. III Wniosku.

Ad. 1)

W świetle przepisów ustawy o VAT warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług (VAT) jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

- czynność musi mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

- czynność ta musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady zbycie nieruchomości, w tym także jej Aport, którego skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jako właściciel, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych działań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 Dyrektywy, ma charakter uniwersalny pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną i zorganizowaną w sposób ciągły działalność.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przy czym o prowadzeniu aktywności o charakterze profesjonalnym świadczy przede wszystkim całokształt podejmowanych działań oraz ich zorganizowany i powtarzalny charakter, a nie samo wystąpienie pojedynczych czynności, takich jak – w przypadku obrotu nieruchomościami - podział nieruchomości czy uzyskanie określonych decyzji administracyjnych.

W celu oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości należy zatem rozważyć czy do transakcji dochodzi w ramach działalności gospodarczej - profesjonalnej (wówczas sprzedawca występuje jako podatnik VAT) czy też w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym (wówczas taka czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT).

Pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Jego znaczenie zostało jednak wypracowane w orzecznictwie TSUE oraz znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2025 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.431.2025.2.AWY rozumienie tego pojęcia należy wywodzić z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroku w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht. Orzeczenie to dotyczyło opodatkowania zbycia przez podatnika podatku od wartości dodanej części nieruchomości niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz przeznaczonej na cele prywatne.

Jak wskazano w powołanej interpretacji:

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.”

Jak wskazał następnie Dyrektor KIS w tej samej interpretacji:

„Należy w tym miejscu ponownie wskazać, że dzierżawa Nieruchomości stanowi czynność, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.”

Dzierżawa nieruchomości stanowi czynność, która na gruncie ustawy o VAT wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dysponując Dzierżawionymi Działkami, podejmował zorganizowane i świadome działania wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. W szczególności nieruchomości były przedmiotem dzierżawy, która na gruncie ustawy o VAT może stanowić o ich wykorzystaniu w ramach działalności gospodarczej. Już sam fakt oddania nieruchomości w dzierżawę powoduje zatem, że przestają one służyć wyłącznie celom prywatnym i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż oddanie Dzierżawionych Działek w dzierżawę wpłynęło na utratę przez te działki charakteru majątku prywatnego. Taki sposób wykorzystywania, przez Wnioskodawcę spowodował, że były one wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Całokształt tych okoliczności wskazuje na aktywność właściwą podmiotowi profesjonalnie uczestniczącemu w obrocie nieruchomościami, a tym samym przesądza o zorganizowanym charakterze działań Wnioskodawcy.

W konsekwencji, wniesienie do Spółki Aportem prawa własności Dzierżawionych Działek będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT

Ad 2) Ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 września 2026 r.

W ocenie Wnioskodawcy, planowane wniesienie Aportem prawa własności każdej z Dzierżawionych Działek, tj. działek ewidencyjnych nr 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Ze względu na odmienne zagospodarowanie poszczególnych nieruchomości oraz znajdujące się na nich obiekty, ocena skutków podatkowych planowanego Aportu została dokonana odrębnie w odniesieniu do każdej z Dzierżawionych Działek.

Ad. a)

Na dzień planowanego Aportu na działce nr 7 znajduje się część (…).

Na działce nr 7 nie znajdują się budynki ani budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy – Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Działka nr 7 jest objęta obowiązującym MPZP dla gminy (...) i znajduje się na obszarze oznaczonym jako strefa zieleni i rekreacji.

W przypadku uznania, że działka nr 7 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, jej dostawa nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do działki nr 7 nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działka nr 7 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach odpłatnej umowy dzierżawy zawartej ze Spółką. Dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i – w przedstawionych okolicznościach – stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji działka nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

W rezultacie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do Aportu działki nr 7.

Ad. b)

Na dzień planowanego Aportu na działce nr 8 znajduje się część (…).

Na działce nr 8 nie znajdują się budynki ani budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jeżeli działka nr 8 jest nieruchomością niezabudowaną w rozumieniu Prawa budowlanego, dla oceny zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy ustalić, czy stanowi ona teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 tej ustawy.

Działka nr 8 stanowi teren budowlany, a jej dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto działka nr 8 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach odpłatnej umowy dzierżawy zawartej ze Spółką, a zatem nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT. Tym samym nie zostanie spełniony warunek zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji planowany Aport działki nr 8 nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ani – w przypadku uznania jej za teren budowlany – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. c)

Na dzień planowanego Aportu na działce nr 9 znajduje się budynek (…), wybudowany przez Spółkę na podstawie decyzji nr (…) z dnia 22 lipca 2010 r.

Budynek ten stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

W związku z tym działka nr 9 jest działką zabudowaną, a do oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT należy zastosować przepisy dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W niniejszej sprawie jednak planowany Aport obejmuje - zgodnie z ustaleniami stron - wyłącznie grunt, bez rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na znajdujący się na nim budynek.

Budynek (…) został bowiem wybudowany i sfinansowany przez Spółkę. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego budowę ani ulepszenie i nie dokonywał odliczenia podatku VAT z tego tytułu. W związku z Aportem nie dojdzie również do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką.

W konsekwencji, zgodnie z przedstawionym stanowiskiem, z perspektywy VAT przedmiotem Aportu będzie wyłącznie grunt, a nie budynek wzniesiony przez Spółkę.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w powołanych we Wniosku wyrokach NSA, w szczególności w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1874/16 oraz wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. I FSK 79/17, w których wskazano, że jeżeli budynki lub budowle zostały wzniesione przez dzierżawcę z jego własnych środków, a przed dostawą gruntu nie dochodzi do rozliczenia nakładów, przedmiotem dostawy dla celów VAT jest wyłącznie grunt.

Niezależnie od powyższego, działka nr 9 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, ponieważ była przedmiotem odpłatnej dzierżawy. Nie znajdzie zatem zastosowania również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji planowany Aport działki nr 9 nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. d)

Na dzień planowanego Aportu na działce nr 10 znajdują się: parterowy, niepodpiwniczony budynek gospodarczy o konstrukcji drewnianej (tzw. driving range) oraz drewniana wiata. Budynek gospodarczy został wybudowany przez Spółkę na podstawie decyzji nr (…) z dnia 17 czerwca 2011 r., natomiast drewniana wiata została wybudowana przez Spółkę na podstawie decyzji nr (…) z dnia 11 czerwca 2011 r.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budynek gospodarczy znajdujący się na działce nr 10 spełnia powyższe przesłanki, a zatem stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Drewniana wiata została natomiast zrealizowana na podstawie decyzji nr (…) z dnia 11 czerwca 2011 r. i stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT należy jednak uwzględnić, że przedmiotem planowanego Aportu nie będą nakłady poniesione przez Spółkę na budowę ww. obiektów.

Zgodnie bowiem z ustaleniami stron, Spółka pozostanie właścicielem dokonanych przez siebie naniesień, a Aport będzie obejmował wyłącznie prawo własności gruntu. Wnioskodawca nie ponosił wydatków związanych z budową budynku gospodarczego ani wiaty, nie finansował tych inwestycji, nie są one ujęte w jego środkach trwałych i nie dokona on w związku z Aportem rozliczenia nakładów ze Spółką.

W konsekwencji, dla celów podatku VAT, przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę będzie wyłącznie grunt.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1874/16, NSA wskazał, że w przypadku gdy budynki lub budowle zostały wytworzone przez dzierżawcę z jego własnych środków, bez udziału właściciela gruntu, a przed dostawą gruntu nie dochodzi do rozliczenia nakładów, przedmiotem dostawy dla celów VAT jest wyłącznie grunt. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 8 maja 2019 r., sygn. I FSK 79/17.

Wobec powyższego, do oceny skutków podatkowych Aportu działki nr 10 należy zastosować przepisy dotyczące dostawy gruntu, a nie dostawy znajdującego się na nim budynku gospodarczego lub wiaty.

Działka nr 10 jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla gminy (...) i znajduje się na obszarze oznaczonym jako strefa zieleni i rekreacji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Niezależnie od powyższego, Aport działki nr 10 nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Działka była bowiem wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach odpłatnej umowy dzierżawy zawartej ze Spółką. Dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem działka była wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a nie wyłącznie do działalności zwolnionej.

W konsekwencji planowany Aport działki nr 10 nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Ad. e)

Na dzień planowanego Aportu na działce nr 11 znajduje się zespół 11 budynków letniskowych oraz sieci gazowe wraz z przyłączami i instalacjami gazowymi.

Zespół (…) budynków letniskowych został wybudowany przez Spółkę na podstawie decyzji nr (…) z dnia 21 lutego 2014 r.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego budynkiem jest obiekt budowlany spełniający przesłanki wskazane w tym przepisie. W konsekwencji znajdujący się na działce nr 11 zespół (…) budynków letniskowych stanowi budynki w rozumieniu Prawa budowlanego.

Na działce znajdują się również sieci gazowe wraz z przyłączami oraz instalacje gazowe, wykonane na podstawie decyzji nr (…) z dnia 23 maja 2014 r.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 3a tej ustawy obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności gazociąg.

W konsekwencji sieci gazowe znajdujące się na działce nr 11 stanowią obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, a tym samym budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy.

Jednocześnie dla oceny skutków podatkowych planowanego Aportu istotne znaczenie ma okoliczność, że zarówno budynki letniskowe, jak i infrastruktura gazowa zostały w całości wybudowane i sfinansowane przez Spółkę.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków związanych z ich budową ani nie dokonywał nakładów na ich ulepszenie. Wydatki te zostały poniesione przez Spółkę i znajdują się w jej księgach.

Zgodnie z ustaleniami stron Spółka pozostanie właścicielem dokonanych przez siebie naniesień, natomiast Aport obejmie wyłącznie prawo własności działki nr 11. W związku z Aportem nie dojdzie do rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nakładów poniesionych przez Spółkę.

W konsekwencji, zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem NSA wyrażonym m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1874/16, oraz z dnia 8 maja 2019 r., sygn. I FSK 79/17, dla celów VAT przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

W związku z tym przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT dotyczące zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części nie będą miały zastosowania do przedmiotu Aportu, ponieważ budynki i budowle wzniesione przez Spółkę nie będą przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Działka nr 11 jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla gminy (...) i znajduje się na obszarze oznaczonym jako strefa zieleni i rekreacji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast art. 2 pkt 33 ustawy o VAT określa, że terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto działka nr 11 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach odpłatnej umowy dzierżawy ze Spółką. Nie była zatem wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT, co wyłącza zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji planowany Aport działki nr 11 nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Ad. f)

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie Aportem do Spółki prawa własności działki nr 12 nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na dzień planowanego Aportu na działce nr 12 znajdują się: budynek gospodarczy, sieci gazowe wraz z przyłączami i instalacjami gazowymi oraz część (…).

Budynek gospodarczy został wybudowany przez Spółkę na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę nr (…) z dnia 6 lutego 2014 r.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego budynek stanowi obiekt budowlany spełniający przesłanki określone w tym przepisie. Tym samym znajdujący się na działce nr 12 budynek gospodarczy stanowi budynek w rozumieniu Prawa budowlanego.

Na działce znajdują się również sieci gazowe wraz z przyłączami oraz instalacje gazowe, wykonane na podstawie decyzji nr (…) z dnia 23 maja 2014 r.

Sieci gazowe stanowią obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, a tym samym budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy.

Jednocześnie budynek gospodarczy oraz infrastruktura gazowa zostały w całości wybudowane i sfinansowane przez Spółkę. Wnioskodawca nie ponosił wydatków związanych z ich budową ani nie dokonywał nakładów na ich ulepszenie.

Zgodnie z ustaleniami stron Spółka pozostanie właścicielem dokonanych przez siebie naniesień, natomiast Aport będzie obejmował wyłącznie prawo własności działki nr 12. W związku z Aportem nie dojdzie do rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nakładów poniesionych przez Spółkę.

W konsekwencji, w świetle stanowiska NSA wyrażonego m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1874/16, oraz z dnia 8 maja 2019 r., sygn. I FSK 79/17, dla celów VAT przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę będzie wyłącznie grunt.

W związku z tym art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, dotyczące zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części, nie będą miały zastosowania do przedmiotu Aportu, ponieważ znajdujący się na działce budynek gospodarczy oraz infrastruktura gazowa nie będą przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Działka nr 12 jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla gminy (...) i znajduje się na obszarze oznaczonym jako strefa zieleni i rekreacji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, natomiast art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definiuje teren budowlany jako grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto działka nr 12 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach odpłatnej umowy dzierżawy ze Spółką. Nie była zatem wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT, wobec czego nie jest spełniona przesłanka zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji planowany Aport działki nr 12 nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Ad. 3)

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania VAT zostały uregulowane w art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem każdą formę wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika z tytułu dokonanej czynności opodatkowanej. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zapłata nie przybiera postaci pieniężnej, lecz ma postać udziałów obejmowanych przez wspólnika w zamian za wniesiony Aport. Z istoty Aportu wynika bowiem ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy podmiotem wnoszącym wkład niepieniężny a spółką otrzymującą ten wkład. Wnoszący Aport przenosi na spółkę prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku jak właściciel, natomiast w zamian otrzymuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. To właśnie wartość tych udziałów stanowi wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki Aport obejmujący prawo własności działek ewidencyjnych nr 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12. W zamian za wniesiony Aport Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, przy czym wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odpowiadała wartości przedmiotu Aportu.

W tym przypadku podstawę opodatkowania planowanej czynności będzie stanowiło – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę za wniesiony Aport. Tym samym, określając podstawę opodatkowania należy uwzględnić kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty kwoty pieniężnej stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia Aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za Aport zostanie skalkulowana w oparciu o wartość gruntu z wyłączeniem wartości nakładów poniesionych przez Spółkę oraz kwoty podatku VAT.

Tym samym, cena dostawy Nieruchomości w formie Aportu zostanie skalkulowana w oparciu o wartość Dzierżawionych Działek, tj. gruntu, z wyłączeniem wartości budynków i budowli wzniesionych przez Spółkę.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Spółki faktury dokumentującej opisaną transakcję.

Podsumowując, podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wniesienia Aportem Dzierżawionych Działek będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Aport oraz kwota pieniężna odpowiadająca należnemu podatkowi VAT z tytułu tej transakcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Poprawność takiego stanowiska została potwierdzona przez Dyrektora KIS, m.in. w:

- Interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych z dnia 10 kwietnia 2025, sygn. 0112- KDIL3.4012.88.2025.2, cyt.:

„Podsumowując, uznaję że podstawa opodatkowania dla planowanej transakcji wniesienia przez Państwa Aportem do Spółki działek nr A, B, C, D i E, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29 a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona jako wartość nominalna objętych przez Państwa udziałów, bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu Aportu, skalkulowana wyłącznie w oparciu o wartość Nieruchomości, tj. gruntu, z pominięciem wartości budynków i budowli wzniesionych przez Spółkę.”

- Interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych z dnia 7 marca 2025, sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.26.2025.1.PM, cyt.:

„Jak wynika z opisu sprawy, w zamian za Aport do Spółki składników majątkowych uzyskają Państwo wynagrodzenie, które będzie składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Państwa związanego z Aportem. Wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego (Aportu), natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktur VAT wystawionych przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Państwa w formie pieniężnej. Zatem zgodnie z intencjami Państwa, kwota VAT ma być przekazana na rzecz Państwa przez Spółkę w formie pieniężnej, a udziały mają stanowić zapłatę netto. Wycena składników majątkowych będących przedmiotem Aportu zostanie dokonana, gdy realizacja Inwestycji zostanie ukończona, finalnie wartość udziałów obejmowanych przez Państwa w zamian za wnoszony wkład niepieniężny będzie odzwierciedlać rynkową wartość przedmiotu Aportu.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia Aportem Infrastruktury do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwo udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych Aportem składników majątkowych Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.

Podsumowując, stwierdzam, że podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy (w postaci Aportu Infrastruktury) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot Aportu. Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”

Podsumowując, planowane wniesienie do Spółki Aportem Dzierżawionych Działek:

- będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie znajdzie w tym przypadku zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT,

- powinno zostać udokumentowane fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, wskazującą uzgodnioną między stronami cenę transakcji (podstawę opodatkowania), tj. cenę objęcia udziałów w zamian za Aport Dzierżawionych Działek stanowiącą sumę wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów oraz kwoty pieniężnej odpowiadającej należnemu podatkowi VAT z tytułu tej transakcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Ponadto,zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi cyt.: „suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.”

Z przywołanych regulacji wynika, że uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie wówczas, gdy spełnione są określone przesłanki, czyli gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy nabyte towary i usługi, od których naliczono podatek, służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Definicja podatnika VAT została zawarta w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

1. „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT), z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

- Ustawa o VAT wskazuje również przesłanki tzw. negatywne – kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, cyt.: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylony);

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. (uchylony);

4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6. (uchylony);

7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.”

Zgodnie z powyższym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

(a) nabywca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność opodatkowaną VAT,

(b) nabycie towarów i usług pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT nabywcy,

(c) nabywca otrzymał fakturę, z której wynika kwota podatku VAT naliczonego do odliczenia,

(d) nie zachodzą przesłanki negatywne wskazane w przepisach art. 88 ustawy o VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie powyższe warunki zostały spełnione, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad (a)

Spółka wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1–2 ustawy o VAT. Działalność ma charakter ciągły i służy osiąganiu zysków. Spółka posiada status podatnika VAT

W związku z powyższym warunek posiadania statusu podatnika VAT jest spełniony.

Ad (b)

Nabywane przez Spółkę Dzierżawione Działki będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Istnieje zatem bezpośredni (lub pośredni) związek między Aportem, a sprzedażą opodatkowaną Spółki.

W związku z powyższym warunek dokonywania nabycia w związku z czynnościami Spółki opodatkowanymi VAT jest spełniony.

Ad (c)

Podatek naliczony będzie wynikał z treści faktury wystawionej przez Wnioskodawcę i otrzymanej przez Spółkę z tytułu nabycia Dzierżawionych Działek w drodze Aportu.

W związku z powyższym warunek otrzymania faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego jest spełniony.

Ad (d)

Spółka dokona odliczenia VAT na podstawie prawidłowej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę działającego w tym przypadku w charakterze podatnika VAT. Faktura będzie dokumentowała rzeczywiście wykonane czynności, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska do wcześniejszych pytań, wniesienie Dzierżawionych Działek Aportem do Spółki będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Aport będzie czynnością opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym warunek braku zaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT jest spełniony.

W świetle powyższego, po dokonaniu Aportu i opodatkowaniu go VAT, oraz otrzymaniu faktury potwierdzającej jego faktyczne dokonanie Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu nabycia Dzierżawionych Działek.

Poprawność takiego stanowiska została potwierdzona przez Dyrektora KIS, m.in. w:

- Interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych z dnia 27 października 2025 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.611.2025.1.PM, cyt.:

„Należy wskazać, że w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która po jej zakończeniu zostanie wniesiona aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ przedstawiony opis sprawy wskazuje, że Infrastruktura nie będzie służyła do innych czynności niż wniesienie jej aportem, a więc będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycje. Ponadto, prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), mają/będą mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.”

- Interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych z dnia 30 lipca 2025 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.365.2025.2.AW, cyt.:

„Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz będą Państwo realizować Inwestycję z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki - w drodze aportu - powstałej infrastruktury, czyli z zamiarem wykorzystywania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem - zgodnie z art. 86 ustawy - przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”

- Interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych z dnia 28 listopada 2024 r. sygn. 0111- KDIB3-3.4012.388.2024.1.PJ, cyt.:

„W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka Nabywająca przedmiot Aportu będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej transakcję. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Spółka ta będzie uprawniona do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza więc wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W związku z wniesieniem aportu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Transakcja wniesienia aportu ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania podatkiem VAT). Odpłatność za dostawę towarów lub świadczenie usług występuje, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

- istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

- wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

- związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawach C-33/93 czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania Sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2008 r. pozostając wraz z małżonką we wspólności majątkowej małżeńskiej nabył Pan do majątku wspólnego trzy nieruchomości gruntowe od osób fizycznych będących rolnikami. Dokonał Pan nabycia Działek z przeznaczeniem wykorzystania ich do celów prywatnych oraz z zamiarem dzierżawy. Na części Działek będących przedmiotem dzierżawy powstało pole (…). Pole (…) jest prowadzone przez Spółkę. W kolejnych latach, w ramach zwykłego wykonywania prawa własności oraz zarządzania majątkiem prywatnym, nieruchomości były wielokrotnie dzielone geodezyjnie na mniejsze działki. Ze względu na konieczność wybudowania infrastruktury związanej z działaniem pola (…), darował Pan 3 z wydzielonych działek na rzecz Spółki, na których znajdują się część pola (…) (działka 1) oraz domy (działki od 13 do 2 oraz od 3 do 4) i droga (14 i 9). Przedmiotowa transakcja nie jest przedmiotem Wniosku.

W roku 2023 zmarła małżonka Pana, będąca współwłaścicielką przedmiotowych Działek. W wyniku dziedziczenia nabył Pan udział należący do zmarłej małżonki i stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości. W latach 2021–2026 (do 2023 wspólnie z małżonką a po jej śmierci samodzielnie) sprzedał Pan 14 działek wydzielonych z części Działek (działki od 5 do 6). Jako, że dokonał Pan podziału i sprzedaży wielu Działek Budowlanych, uznał, że z tego tytułu jest podatnikiem VAT. Sprzedaż Działek Budowlanych podlegała opodatkowaniu VAT. Zagadnienie to nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku.

Pozostała część Działek (Pole …) nie była dotychczas przeznaczona do sprzedaży.

Przedmiotem umowy dzierżawy są nieruchomości gruntowe obejmujące działki ewidencyjne nr 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12.

Nieruchomości objęte dzierżawą stanowią część kompleksu (…), którego funkcjonowanie jest zgodne z ustaleniami MPZP przewidującego realizację infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, turystycznej oraz towarzyszącej.

W ramach dalszego gospodarowania posiadanymi nieruchomościami planuje Pan wnieść Aportem do Spółki działki stanowiące przedmiot dzierżawy, obejmujące działki ewidencyjne nr 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Panem a Spółką, w przypadku Aportu Dzierżawionych Działek Spółka pozostanie właścicielem dokonanych przez nią naniesień. Tym samym Aport będzie obejmował same działki, bez naniesień dokonanych przez Spółkę. Wszelkie koszty inwestycji (naniesień) znajdują się na moment Aportu w księgach Spółki i nie zostaną w żaden sposób rozliczone z Panem. Intencją stron transakcji jest bowiem, aby po aporcie Spółka była właścicielem zarówno budynków/budowli/ich części, których koszty wzniesienia poniosła, jak i Dzierżawionych Działek, na których te naniesienia się znajdują.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Aport:

- otrzyma Pan od Spółki zapłatę w formie udziałów, równej wartości netto przedmiotu Aportu oraz

- równowartość podatku VAT (pod warunkiem, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT).

Pana wątpliwości w zakresie objętym pytaniem nr 1 dotyczą kwestii czy wnosząc aportem nieruchomość do Spółki z o.o., będzie działał Pan w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano już wcześniej, dostawa towarów (w tym nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku – w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego – należy uznać, że w odniesieniu do aportu nieruchomości będzie działał Pan jako podatnik podatku od towarów i usług. Od momentu nabycia nieruchomości

była ona wielokrotnie dzielona geodezyjnie na mniejsze działki. Zawarł Pan umowę dzierżawy działek nr 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12. Działki objęte dzierżawą stanowią część kompleksu (…).

W konsekwencji opisanego aportu ww. działek nr 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12 nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Tym samym, w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że dokonując aportu do Spółki ww. działek wystąpi Pan w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem czynność Aportu działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Pana w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii czy wniesienie do Spółki Aportem prawa własności Dzierżawionych Działek nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Aport będzie obejmował same działki, bez naniesień dokonanych przez Spółkę., tj.:

1. Działka nr 7:

- Na dzień planowanego Aportu na działce nr 7 znajduje się część pola (…).

- Na działce nr 7 nie znajdują się budynki ani budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2026 poz. 524).

- Na dzień planowanego Aportu działka nr 7 jest objęta obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP). Zgodnie z tym planem działka znajduje się na obszarze oznaczonym jako „tereny rolne, sportu i rekreacji”.

- Zgodnie z MPZP na tym terenie dopuszcza się m.in. realizację urządzeń rekreacyjno- sportowych, pola (…), w tym małych zbiorników wodnych, a także obiektów małej architektury. Dopuszcza się również realizację budynków gospodarczych związanych z utrzymaniem terenu, o maksymalnej wysokości zabudowy do 6 m i ogrodzenie. Dopuszcza się również lokalizację miejsc parkingowych. Ustala się również maksymalną powierzchnię zabudowy działki budowlanej 30%.

- W tym zakresie działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

- Nie wykorzystywał Pan działki nr 7 na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

2. Działka nr 8:

- Na dzień planowanego Aportu na działce nr 8 znajduje się część pola (…).

- Na działce nr 8 nie znajdują się budynki ani budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

- Na dzień planowanego Aportu działka nr 8 jest objęta obowiązującym MPZP. Zgodnie z tym planem działka znajduje się na obszarze oznaczonym jako „tereny rolne, sportu i rekreacji”.

- Zgodnie z MPZP na tym terenie dopuszcza się m.in. realizację urządzeń rekreacyjno- sportowych, pola (…), w tym małych zbiorników wodnych, a także obiektów małej architektury. Dopuszcza się również realizację budynków gospodarczych związanych z utrzymaniem terenu, o maksymalnej wysokości zabudowy do 6 m i ogrodzenie. Dopuszcza się również lokalizację miejsc parkingowych. Ustala się również maksymalną powierzchnię zabudowy działki budowlanej 30%.

- W tym zakresie działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

- Nie wykorzystywał Pan działki nr 8 na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

3. Działka nr 9:

- Na dzień planowanego Aportu na działce nr 9 znajduje się budynek (…). Budynek ten został wybudowany przez Spółkę na podstawie decyzji nr (…) z dnia 22 lipca 2010 r.

- Budynek (…) stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane.

- Działka nr 9 jest objęta obowiązującym MPZP i znajduje się na obszarze oznaczonym jako „tereny usług i działalności gospodarczej”.

- Na działce tej dopuszcza się m.in. lokalizację funkcji usług gastronomii, hotelarskich, w tym (…), umożliwiając budowę budynków służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

- W tym zakresie działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

- Nie wykorzystywał Pan działki nr 9 na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

4. Działka nr 10:

- Na dzień planowanego Aportu na działce nr 10 znajduje się parterowy, niepodpiwniczony budynek gospodarczy o konstrukcji drewnianej (tzw. driving range) oraz drewniana wiata.

- Budynek gospodarczy został wybudowany na podstawie decyzji z dnia 17 czerwca 2011 r., natomiast drewniana wiata została wybudowana na podstawie decyzji z dnia 11 czerwca 2011 r.

- Budynek gospodarczy stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

- Drewniana Wiata stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

- Działka nr 10 jest objęta obowiązującym MPZP i znajduje się na obszarze oznaczonym jako „tereny sportu i rekreacji”.

- Na działce tej dopuszcza się m.in. realizację budynków gospodarczych związanych z utrzymaniem terenu.

- W tym zakresie działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

- Nie wykorzystywał Pan działki nr 10 na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

5. Działka nr 11:

- Na dzień planowanego Aportu na działce nr 11 znajduje się zespół (…) budynków letniskowych oraz sieci gazowe wraz z przyłączami i instalacjami gazowymi. Budynki letniskowe zostały wybudowane przez Spółkę na podstawie decyzji z dnia 21 lutego 2014 r., natomiast sieci gazowe wraz z przyłączami i instalacje gazowe zostały wykonane na podstawie decyzji z dnia 23 maja 2014 r.

- Zespół (…) budynków letniskowych stanowi budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

- Sieci gazowe wraz z przyłączami oraz instalacje gazowe stanowią obiekty budowlane, w tym obiekty liniowe, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a tym samym stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy.

- Działka nr 11 jest objęta obowiązującym MPZP i znajduje się na obszarze oznaczonym jako „tereny usług i działalności gospodarczej”.

- Na działce tej dopuszcza się m.in. lokalizację funkcji usług gastronomii, hotelarskich, w tym (…), umożliwiając budowę budynków służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

- W tym zakresie działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

- Nie wykorzystywał Pan działki nr 11 na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

6. Działka nr 12:

- Na dzień planowanego Aportu na działce nr 12 znajduje się budynek gospodarczy, sieci gazowe wraz z przyłączami i instalacjami gazowymi oraz część pola (…).

- Budynek gospodarczy został wybudowany przez Spółkę na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 6 lutego 2014 r., natomiast sieci gazowe wraz z przyłączami i instalacje gazowe zostały wykonane na podstawie decyzji z dnia 23 maja 2014 r.

- Budynek gospodarczy stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

- Sieci gazowe wraz z przyłączami oraz instalacje gazowe stanowią obiekty budowlane, w tym obiekty liniowe, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a tym samym stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy.

- Działka nr 12 jest objęta obowiązującym MPZP i znajduje się na obszarze oznaczonym jako „tereny rolne, sportu i rekreacji”.

- Na działce tej dopuszcza się m.in. realizację budynków gospodarczych związanych z utrzymaniem terenu.

- W tym zakresie działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

- Nie wykorzystywał Pan działki nr 12 na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym dostawa działek nr 7, 8 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przedmiotem dostawy będzie grunt budowlany. Jak Pan wskazał ww. działki stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do działek nr 9, 10, 11, 12 należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 47 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 795 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Pana działek gruntu, na których znajdują się budynki i budowle wybudowane przez Spółkę.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach budynki i budowle zostały wybudowane przez Spółkę i przed dostawą ww. działek na rzecz Spółki nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie ww. budynków i budowli, nie sposób przyjąć, że dokona Pan dostawy tego gruntu (działek) wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami wybudowanymi przez Spółkę.

Tak więc, w przypadku wniesienia aportem działek nr 9, 10, 11, 12 przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Zatem dostawa działek nr 9, 10, 11, 12 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ na ww. działkach są posadowione budynki i budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawa działek nr 7, 8, 9, 10, 11, 12 nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż działki nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Stanowisko Pana w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Pana dotyczą kwestii czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia Aportem prawa własności Dzierżawionych Działek będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za przedmiot Aportu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c , art. 32 , art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 , jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Należy również zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, która zapisana jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795).

Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i Spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenosi na Spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

27. z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44
i przytoczone tam orzecznictwo).

28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.

30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W. i B. z jednej strony
a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.

31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za każdą z akcji P.

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

Jak wskazał Pan w niniejszej sprawie, w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Aport:

- otrzyma Pan od Spółki zapłatę w formie udziałów, równej wartości netto przedmiotu Aportu oraz

- równowartość podatku VAT (pod warunkiem, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT).

Udziały zostaną objęte według ich wartości nominalnej, odpowiadającej wartości wkładu określonej przez strony transakcji, z wyłączeniem wartości wszelkich naniesień dokonanych przez Spółkę (w tym z wyłączeniem budynków i budowli trwale związanych z gruntem).

W umowie dot. Aportu zostanie określone, że zapłatę za Aport będą stanowiły udziały w Spółce w wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto Dzierżawionych Działek oraz kwota pieniężna odpowiadająca kwocie VAT należnego z tytułu transakcji (jeśli Aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT).

Wartość emisyjna udziałów obejmowanych przez Pana w związku z wniesieniem Aportu będzie równa ich wartości nominalnej.

Ponadto, w przypadku, gdy wniesienie Aportu będzie podlegało opodatkowaniu VAT, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Pana dodatkowej kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu Aportu. Kwota ta nie będzie stanowiła wartości obejmowanych udziałów, lecz będzie odrębnym świadczeniem pieniężnym związanym z rozliczeniem podatku VAT należnego od transakcji.

W konsekwencji, wartość emisyjna udziałów będzie równa ich wartości nominalnej i w związku z wniesieniem Aportu nie wystąpi różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną udziałów.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia Aportem ww. działek do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Pana udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem działek, w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.

Zatem Pana stanowisko, że planowane wniesienie do Spółki Aportem Dzierżawionych Działek powinno zostać udokumentowane fakturą wystawioną przez Pana na rzecz Spółki, wskazującą uzgodnioną między stronami cenę transakcji (podstawę opodatkowania), tj. cenę objęcia udziałów w zamian za Aport Dzierżawionych Działek stanowiącą sumę wartości nominalnej objętych przez Pana udziałów oraz kwoty pieniężnej odpowiadającej należnemu podatkowi VAT z tytułu tej transakcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytuły wniesienia do Spółki Aportem prawa własności Dzierżawionych Działek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

We wniosku wskazał Pan, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i wykorzystuje dzierżawione działki do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, m.in. w zakresie działalności obiektów sportowych i zakwaterowania.

W związku z powyższym, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Pana z tytułu wniesienia aportem działek, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Podkreślić należy, że prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Stanowisko Pana w zakresie pytania nr 4 jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a ;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Z. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.