0113-KDIPT2-2.4011.884.2025.3.MK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 30 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2025 r. (data wpływu 20 listopada 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni od 2 kwietnia 2025 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: … i jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni w okresie dotyczącym stanu faktycznego (ani nigdy wcześniej) nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Nigdy wcześniej nie prowadziła również żadnej inwestycji budowlanej, nie sprzedawała nieruchomości, ani nie miała wykształcenia budowalnego. Aktualnie Wnioskodawczyni posiada firmę, która realizuje inwestycje budowlane, przy czym założyła ją dopiero w kwietniu tego roku (2 lata po okresie, którego dotyczy stan faktyczny), a w merytorycznym prowadzeniu działalności pomaga Jej mąż, mający doświadczenie w tym zakresie.

Dnia 5 września 2022 r. Wnioskodawczyni zakupiła jako osoba fizyczna działkę budowlaną nr … (później podzieloną na działki nr … i nr … oraz nr … - działka wydzielona pod drogę) z zamiarem wybudowania dwulokalowego domu jednorodzinnego. W domu zamierzała zamieszkać Wnioskodawczyni wraz z partnerem i małoletnim dzieckiem z uwagi na lepsze rozplanowane przestrzenne, ze szczególnym uwzględnieniem zamieszkiwania z dzieckiem, a także zbyt duży metraż i koszty utrzymania obecnego domu w … (w co Wnioskodawczyni wlicza również kredyt hipoteczny, który go obciążał). Docelowo Wnioskodawczyni zamierzała mieszkać w jednym lokalu wraz z partnerem, a drugi lokal w przyszłości miał stać się miejscem zamieszkania wyłącznie dziecka (i jego ewentualnej rodziny). Wnioskodawczyni dysponowała przed sprzedażą nieruchomości wspomnianym domem jednorodzinnym w … obciążonym kredytem hipotecznym, w którym mieszkała wraz z partnerem i dziećmi, a także większościowym udziałem w odziedziczonym po dziadku mieszkaniu, w którym jednak zamieszkiwanie z rodziną było niemożliwe, z uwagi na toczący się już 8-letni spór sądowy w przedmiocie zachowku i mieszkania pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej wujkiem, który podejmuje działania utrudniające korzystanie z nieruchomości, w szczególności z Jej części wspólnej (np. rozstawiając tam meble).

W związku z planowaną budową nowego domu Wnioskodawczyni zamierzała docelowo (po ukończeniu budowy i doprowadzeniu domu do stanu zdatnego do zamieszkania), sprzedać swój dom w … obciążony kredytem hipotecznym. 15 marca 2023 r. zostało wydane pozwolenie na przedmiotową budowę (nr decyzji …). W lipcu 2023 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę domu jako osoba fizyczna metodą gospodarczą, korzystając z gotowego projektu. Wnioskodawczyni nie dysponuje żadnymi fakturami, z tytułu których mogłaby odliczyć VAT naliczony, czego i tak by nie robiła, ponieważ nie miała do tego prawa, w związku z faktem, że budowa była realizowana na Jej prywatne (rodzinne) potrzeby mieszkaniowe. W trakcie budowy domu okazało się, że Wnioskodawczyni jest w ciąży z drugim dzieckiem (poród nastąpił w kwietniu 2024 r.). Z kolei w miesiącu rozpoczęcia budowy (lipcu) miesięczne alimenty partnera Wnioskodawczyni, z którym żyła we wspólnym gospodarstwie domowym płacone na rzecz byłej żony, zostały podwyższone (przez sąd) o ponad 40% (z … zł na … zł). Ponadto w marcu (czyli w tym samym miesiącu, kiedy zostało wydane pozwolenie na budowę) rata kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości w … wzrosła o ponad 70% (wcześniej wynosiła … zł, po wzroście było to … zł). Wnioskodawczyni w okresie, którego dotyczy stan faktyczny podejmowała się wówczas jedynie pojedynczych zleceń za pośrednictwem serwisu … i nie posiadała stałego źródła dochodów. Nawarstwienie się ww. okoliczności, w połączeniu z postępującym wzrostem kosztów usług i materiałów budowlanych sprawiło, że realizacja budowy, a w szczególności, możliwość wykończenia nowego domu, stanęła pod znakiem zapytania.

Z uwagi na powyższe, w szczególności z uwagi na zmianę sytuacji życiowej (przede wszystkim ciążę z drugim dzieckiem), ale także zmianę sytuacji finansowej (ww. rosnące koszty), które generowały ryzyko braku środków na pokrycie kosztów budowy i wykończenia domu (a także powodowały konieczność zmian zagospodarowania przestrzeni w związku z drugim dzieckiem), Wnioskodawczyni, w miarę postępu budowy zaczęła rozważać sprzedaż domu, który wygenerowałby dla Niej zbyt duże koszty. Wnioskodawczyni wystawiła próbnie ogłoszenie ze sprzedażą domu w serwisie …, ale zostało ono szybko usunięte (po ok. 2 tygodniach). Wnioskodawczyni chciała się zorientować w ewentualnym zainteresowaniu nieruchomością, ale nie podjęła jeszcze jednoznacznej decyzji o sprzedaży. Nie kontaktowała się wówczas z żadnymi potencjalnymi nabywcami. Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych szerokich działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Później Wnioskodawczyni rozważała sprzedaż domu w … (w którym aktualnie zamieszkiwała) przed skończeniem budowy, aby zapewnić środki zarówno na ukończenie budowy i wykończenie nowego domu (w celu zamieszkania w nim z partnerem i - z uwagi na ciążę, teraz już dwójką dzieci), ale zrezygnowała z tego pomysłu, ponieważ nie miała zagwarantowanego innego miejsca z przestrzenią nadającą się do zamieszkania z rodziną (alternatywą pozostawało wyłącznie częściowo sporne mieszkanie odziedziczone po dziadku, które z wcześniej wymienionych przyczyn nie nadawało się do zamieszkania z dziećmi i partnerem). Wobec niepewności finansowej w zakresie wykończenia mieszkania i ryzyka nieporadzenia sobie z rosnącymi kosztami, Wnioskodawczyni ostatecznie zdecydowała się sprzedać przedmiotową nieruchomość. Poszczególne lokale w domu jednorodzinnym zostały zbyte na rzecz dwóch różnych nabywców. Pierwsi nabywcy zostali znalezieni za pośrednictwem kontaktów sąsiedzkich (była to rodzina sąsiadów). Drudzy nabywcy skontaktowali się z Wnioskodawczynią, dzięki (już usuniętemu) ogłoszeniu z platformy … . W związku z faktem, że przy wystawianiu ogłoszenia, Wnioskodawczyni nie miała jeszcze pewności co do zamiaru sprzedaży domu, a jedynie sprawdzała ewentualne zainteresowanie nieruchomością, faktyczna cena sprzedaży różniła się od tej z ogłoszenia (mimo początkowego sporu, Wnioskodawczyni wyjaśniła nabywcom, że ogłoszenie nie było wiążącą ofertą i nabywcy zaakceptowali cenę). Budowa została ukończona 15 października 2024 r.

Umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta z pierwszymi nabywcami 28 listopada 2024 r., a z drugimi nabywcami 19 grudnia 2024 r. W zakresie dokumentacji dotyczącej sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni zdała się w całości na notariusza. Wnioskodawczyni nie opracowywała samodzielnie żadnych umów dotyczących sprzedaży. Ani budowany dom, ani działka nie były udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy. Ani przed rozpoczęciem budowy, ani w jej trakcie, Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych inwestycji budowlanych ani nie dokonywała sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości. Aktualnie środki uzyskane ze sprzedaży wybudowanej nieruchomości, Wnioskodawczyni przeznacza na spłatę kredytu obciążającego dom w … (aktualna rata wynosi … zł). Prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni rozpoczęła dopiero w kwietniu bieżącego roku. Przedmiotowa dla niniejszego stanu faktycznego budowa nie miała żadnego związku z ww. działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni podkreśla zwłaszcza, że środki pieniężne ze sprzedaży nie zostały w żaden sposób reinwestowane czy w inny sposób powiązane z prowadzoną działalnością. Wnioskodawczyni docelowo, w przyszłości, jeśli pozwoli Jej na to sytuacja finansowa, zamierza zrealizować pierwotny zamiar sprzedaży domu w … i zakupienia dla siebie i rodziny nowego domu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni odpowiedziała na postawione w wezwaniu pytania w zakresie objętym podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług:

1. Kiedy i na czyj wniosek działka nr … została podzielona i decyzją jakiego organu dokonano podziału? Jaka jest powierzchnia działek nr …, nr … i nr … powstałych po podziale? W jaki sposób przebiega linia podziału gruntu?

Wnioskodawczyni nie ma już dostępu do decyzji w przedmiocie podziału działek, w związku z czym poniższe informacje bazują na posiadanej przez Wnioskodawczynię mapie z projektem podziału nieruchomości opracowanej 26 czerwca 2023 r., ID: …. Działka została podzielona na wniosek Wnioskodawczyni decyzją Burmistrza Gminy i Miasta … z dnia 2 sierpnia 2023 r. Powierzchnia działek według zatwierdzonego projektu podziału (zgodnie z wykazem zmian gruntowych) wynosiła odpowiednio: nr … - 0,0191 ha, nr … - 0,0358 ha, nr … - 0,0465 ha. Linia podziału gruntu przebiega w taki sposób, że wszystkie ww. działki ze sobą sąsiadują z czego działka nr …, jak wspomniano w treści pierwotnego wniosku jest węższa i przylega do granicy pierwotnej działki (nr …) z uwagi na fakt, że została wydzielona pod drogę. Ponadto (w ramach tego samego projektu podziału i tej samej decyzji) dokonano podziału działki nr …. sąsiadującej z działką nr … na poniższe działki: nr … – 0,0503 ha, nr … – 0,512 ha. W tym wypadku linia podziału przebiegła w okolicach środka pierwotnej działki (nr …), dzieląc ją na niemal równe części.

2. Jakie są numery działek, na których położony jest dwulokalowy dom jednorodzinny, którego poszczególne lokale podlegały sprzedaży, o której mowa we wniosku?

Budynek jest położony na działkach nr … i nr … .

3. Czy oprócz lokali, sprzedaży podlegała także działka/udział w działce, wydzielonej pod drogę?

Tak.

4. Czy przed sprzedażą nastąpiło oddanie do użytkowania poszczególnych lokali znajdujących się w dwulokalowym domu jednorodzinnym wybudowanym przez Panią?

Nie. Do oddania do użytkowania doszło w dniu sprzedaży.

5. Czy przed sprzedażą, lokale znajdujące się w dwulokalowym domu jednorodzinnym wybudowanym przez Panią, były w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez Panią? Jeżeli tak, to w jaki sposób?

Nie, nie zdążyły być użytkowane.

6. Czy przed sprzedażą nastąpiło zajęcie do używania poszczególnych lokali znajdujących się w domu jednorodzinnym wybudowanym przez Panią?

Nie.

7. Czy lokale znajdujące się w wybudowanym przez Panią domu jednorodzinnym były sprzedane w stanie nadającym się do zamieszkania, czy wymagały (poza umeblowaniem) dokonania prac wykończeniowych, jeśli tak to jakich?

Budynek i lokale były już częściowo wykończone, miały zrobione od wewnątrz wylewkę, okna, drzwi i gładzie, a z zewnątrz zostały już otynkowane. W związku z tym wymagały ograniczonych prac wykończeniowych, np. podłóg czy elementów instalacji sanitarnej i kuchennej.

8. Czy wybudowany przez Panią dwulokalowy dom jednorodzinny stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418)?

Tak.

9. Czy wybudowany przez Panią dwulokalowy dom jednorodzinny jest trwale związany z gruntem?

Tak.

10. Adres i tytuł prawny jaki przysługuje Pani do domu w …? (własność, współwłasność, inny - jaki?)?

Wnioskodawczyni jest właścicielką domu w … . Adres: ul. … .

11. Kiedy i w drodze jakiej czynności prawnej nabyła Pani ww. tytuł prawny do domu w …?

Dom został wzniesiony na działce należącej do Wnioskodawczyni i jako trwale związany z gruntem pozostawał Jej własnością od początku istnienia. Budowa została sfinansowana kredytem. Data rozpoczęcia budowy – 6 marca 2019 r.; przyjęcie obiektu budowlanego do użytkowania – 22 stycznia 2021 r.

12. Kiedy (proszę wskazać dokładną datę, czyli dzień-miesiąc-rok) zaciągnęła Pani kredyt, którego spłaty dokonuje Pani ze środków ze sprzedaży lokali mieszkalnych? Na jaki okres czasu została zawarta umowa o kredyt oraz czy kredyt ten został udzielony w złotych polskich czy w innej walucie?

21 sierpnia 2019 r. na okres 300 miesięcy liczonych od dnia zawarcia umowy. Kredyt został udzielony w walucie polskiej (zł).

13. Czy ww. kredyt został zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?

Tak, w Banku Spółdzielczym w …, KRS …, NIP …, REGON … .

14. Czy umowa o kredyt hipoteczny została zawarta wyłącznie przez Panią (prosimy wskazać wszystkich kredytobiorców)?

Umowa została zawarta przez Wnioskodawczynię i Jej ówczesnego partnera, a obecnie męża … .

15. Czy z ww. umowy kredytowej wynika, że wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za wynikające z niej zadłużenie?

Tak.

16. Na jaki cel - zgodnie z umową kredytową - został zaciągnięty kredyt? Czy z zawartej umowy kredytowej wynika, że kredyt ten został zaciągnięty na zakup/budowę budynku mieszkalnego w …?

Tak. Celem kredytu była budowa i wykończenie budynku mieszkalnego. Ponadto kredyt został zabezpieczony hipoteką na przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej w ….

17. Jakie wydatki zostały faktycznie poniesione ze środków pieniężnych pochodzących z ww. kredytu?

Zgodnie z celem umowy kredytowej ze środków pieniężnych uzyskanych z kredytu poniesiono w całości wydatki na budowę i wykończenie domu w … (w szczególności materiały, ekipy budowlane, meble, ocieplenie budynku, media etc.).

18. W jakim okresie czasu mieszkała Pani w domu w …, realizując własne cele mieszkaniowe?

Wnioskodawczyni mieszka w nim nadal, cały czas od wybudowania, tj. od 22 stycznia 2021 r.

19. Czy posiada Pani inne nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku - jeżeli tak, to należy podać odrębnie do każdej nieruchomości - kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości, w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Panią, w jaki sposób były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie, czy nieruchomości te udostępniała/udostępnia Pani innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze?

Wnioskodawczyni nie posiada żadnych innych nieruchomości, niż te wskazane we wniosku. W tym miejscu Wnioskodawczyni po zweryfikowaniu właściwej dokumentacji doprecyzowuje, że większościowy udział w mieszkaniu, o które aktualnie toczy się spór sądowy (określonym w stanie faktycznym jako „mieszkanie odziedziczone po dziadku”), został Jej przekazany częściowo przez dziadka jeszcze za jego życia w drodze umowy dożywocia, a częściowo w drodze darowizny od matki. Wszystkie pozostałe informacje dot. przedmiotowego mieszkania opisane w pierwotnej treści wniosku są aktualne.

Pytania

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości został przez Wnioskodawczynię poprawnie zakwalifikowany jako odpłatny dochód ze zbycia nieruchomości, wskazany art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, zbycie nieruchomości nie zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej? (pytanie dotyczy stanu faktycznego – już dokonanej sprzedaży nieruchomości w zakresie podatku dochodowego)

2. Czy w ramach przeznaczenia środków ze sprzedaży, na spłatę rat kredytu płatnych po dacie zbycia nieruchomości, Wnioskodawczyni ma prawo zastosowania ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego - przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę rat kredytu zaciągniętego na budowę i wykończenie domu w …, chodzi również o raty, których termin płatności dopiero nadejdzie)

Pani stanowisko w sprawie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

W odniesieniu do pytania nr 1 - Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości został przez Nią poprawnie zakwalifikowany jako odpłatny dochód ze zbycia nieruchomości wskazany art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o PIT”), a w związku z tym zbycie nieruchomości nie zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej. W przedstawionym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży opisanej nieruchomości winien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, tj. jako odpłatne zbycie nieruchomości dokonane poza działalnością gospodarczą. Sprzedaż ta nie nosi znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, przez działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

O zakwalifikowaniu czynności do działalności gospodarczej nie decyduje jedynie sam fakt sprzedaży nieruchomości, lecz całokształt działań podejmowanych przez podatnika. Zgodnie z orzecznictwem, aby można było mówić o działalności gospodarczej, konieczne jest wykazanie elementów powtarzalności i zawodowego charakteru działań. Wnioskodawczyni w stanie faktycznym nie podejmowała działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów trudniących się obrotem nieruchomościami. Nie posiadała doświadczenia budowlanego ani wykształcenia kierunkowego, nie prowadziła żadnych inwestycji deweloperskich ani nie nabywała nieruchomości (działki) ani nie prowadziła budowy w celu dalszej odsprzedaży. Budowa domu miała charakter prywatny i służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni oraz Jej rodziny. Sprzedaż nieruchomości była podyktowana wyłącznie nadzwyczajną zmianą sytuacji życiowej i finansowej (ciąża i urodzenie dziecka, wzrost zobowiązań kredytowych i kosztów budowy), a nie dążeniem do osiągnięcia zysku. Wnioskodawczyni została zmuszona do zbycia nieruchomości w związku z ryzykiem braku środków na jej wykończenie oraz pojawieniem się nieplanowanej ciąży – w innym wypadku byłaby narażona na straty związane z pustym, nieeksploatowanym domem.

Rozległe omówienie przesłanek konstytuujących definicję działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14. Przede wszystkim wskazał, że „Dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.". Co się tyczy przesłanki zarobkowego charakteru działalności, Sąd wskazał, że: „Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).”

W odniesieniu do zorganizowania i ciągłości: „Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie „zorganizowanie” można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. (...) Zdaniem jednakże rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika („zorganizowanie prawne”) można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Jednak kluczowa dla stanu faktycznego (który został de facto wskazany jako przykład) niniejszego wniosku jest dyrektywa interpretacyjna sformułowana w przywołanym orzeczeniu: „Przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało wprowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Następnie Sąd wprost wskazał, że znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Jako jeden z przykładów sąd wskazał przypadek rozpoczęcia budowy domu jednorodzinnego, gdzie jednak nieruchomość zostaje zbyta właśnie w następstwie istotnych problemów finansowych - dokładnie jak w przypadku Wnioskodawczyni. W stanie faktycznym z przedmiotowego wyroku sąd ustalił spełnienie jedynie „dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.)”, co skłoniło go do konkluzji, iż „nie pozwala (to) przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 2006 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”.

Trudno inaczej ocenić działania Wnioskodawczyni, które nie spełniły żadnego z ww. kryteriów - tj. charakteru zarobkowego (ponieważ budowa dotyczyła realizowania celu mieszkaniowego), aspektu organizacyjnego (m.in. brak jakiejkolwiek fazy przygotowawczej charakteryzującej się profesjonalizmem - budowa odbywała się metodą gospodarczą, brak biznesplanu, analizy korzystnej formy opodatkowania działalności, brak zarejestrowania działalności, brak konsultacji z prawnikiem czy doradcą podatkowym, brak jakiejkolwiek dokumentacji czy okoliczności sugerujących zorganizowane i zaplanowane działanie tożsame z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Zabrakło również elementu ciągłości, który szerzej rozważał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1493/16. Zgodnie z treścią orzeczenia: „Jak wskazano wyżej wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym, niemniej winna ona cechować się ciągłością. Jak zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1272/15). Odnośnie zarobkowego charakteru działalności, w orzecznictwie wskazano również, że jest to działalność nastawiona na osiągnięcie dochodu, jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb, można określić ją jako działalność prowadzoną „na zbyt” (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1700/1).”

Stan faktyczny w sprawie objętej przywołanym wyrokiem był podobny do niniejszego, a nawet budził większe wątpliwości interpretacyjne. Podatnik nabył własność sześciu nieruchomości, a sprzedał cztery, posiadając jednocześnie inne mieszkanie na własność. Wszystkie sprzedane nieruchomości zostały zbyte za cenę wyższą niż cena zakup. Mimo to podjęte przez stronę działania w ocenie sądu nie spełniały definicji działalności gospodarczej, m.in. właśnie przez brak spełnienia przymiotu ciągłości, a także nadzwyczajne okoliczności życiowe. Były to, analogicznie do stanu faktycznego niniejszego wniosku trudna sytuacja zawodowa, a także urodzenie dziecka, które stały za poszczególnymi transakcjami - stąd sprzedaż miała charakter okazjonalny, a nie ciągły.

W tym miejscu Wnioskodawczyni uznaje za stosowne odwołanie się do art. 18 Konstytucji RP, stanowiącym o ochronie i opiece rodziny i macierzyństwa. Niezgodne z przedmiotową zasadą, jak również zasadą zaufania obywatela do władzy publicznej wyrażoną w art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, byłoby obciążanie daninami publicznoprawnymi charakterystycznymi dla podmiotów profesjonalnych osoby fizycznej podejmującej działania mające na celu zaspokojenie potrzeb mieszkalnych siebie i swojej rodziny. Realizując przedmiotową budowę Wnioskodawczyni nie realizowała celu zarobkowego będącego znamieniem działalności gospodarczej, ani obiektywnie nie podejmowała czynności, które wychodziłyby poza zakres rozdysponowywania majątkiem prywatnym jako osoba fizyczna. Próba potraktowania tych działań jako działalności gospodarczej stanowiłaby penalizowanie Wnioskodawczyni za wystąpienie nadzwyczajnej sytuacji życiowej, przez którą nieruchomość została ostatecznie zbyta. W szczególności za przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno uchodzić umieszczenie ogłoszenia sprzedaży nieruchomości w Internecie. Celem takiego działania było jedynie zorientowanie się co do ewentualnych ofert kupna (zgodnie z treścią stanu faktycznego, Wnioskodawczyni rozważała również sprzedaż nieruchomości w …, niemniej przeważył w tym wypadku brak alternatywnego miejsca zamieszkania dla siebie i rodziny spowodowany rodzinnym konfliktem o mieszkanie po dziadku). Dowodzi tego fakt, że nieruchomość została sprzedana po zupełnie innej cenie, a ogłoszenie zostało szybko zdjęte. Jednak nawet, gdyby potraktować je (czemu Wnioskodawczyni konsekwentnie przeczy) jako uzewnętrznienie pewnego zamiaru sprzedaży, to nie rozstrzyga to o prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 174/18: „Okolicznością rozstrzygającą powyższe wątpliwości nie jest umieszczenie ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości np. w Internecie. Zarówno handlowiec jak i osoba nim nie będąca musi w jakiś sposób uzewnętrznić zamiar sprzedaży”.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawczyni stanęła przed wyborem zbycia przedmiotowej nieruchomości, co do której nie miała pewności co do jej wykończenia (na etapie powzięcia zamiaru sprzedaży, nie było nawet pewne, czy ukończy budowę), i która „leżąc odłogiem” generowałaby straty albo zbycia domu w … (co zagrodziłoby sytuacji mieszkaniowej Jej i Jej rodziny), ewentualnie pozyskania zewnętrznego finansowania, np. w drodze kolejnego kredytu hipotecznego, co biorąc pod uwagę, że jedynym źródłem dochodu Wnioskodawczyni były zlecenia na …, a nieruchomość w … już była obciążona hipoteką na zabezpieczenie pierwszego kredytu, miało nikłe szanse powodzenia i wygenerowałoby dodatkowe koszty (choćby w postaci odsetek od kolejnego kredytu). W takiej sytuacji, najbardziej logicznym sposobem zarządu majątkiem prywatnym było zbycie przedmiotowej nieruchomości.

Potwierdza to m.in. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r., 0113-KDIPT1-2.4012.909.2022.4.JSZ, w której Organ potwierdza możliwość wyzbycia się swojego majątku w możliwie najefektywniejszy z punktu ekonomicznego sposób, co nie uzasadnia zakwalifikowania podejmowanych przez niego czynności jako elementów działalności gospodarczej. Organ idzie w swojej wykładni jeszcze dalej, podkreślając, że nawet czynności uatrakcyjniających przedmiot sprzedaży (czy mających na celu dotarcie do szerszego grona nabywców) należący do prywatnego majątku, nie pozwala na uznanie zbycia za dokonywanego w ramach działalności gospodarczej: „Podkreślić należy, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność przedmiotowej nieruchomości, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Założenie przeciwne byłoby nieracjonalne i nieznajdujące oparcia w ustawie. Każda osoba należycie dbająca o własne interesy czyni to z rozwagą i w sposób zapewniający jej osiągnięcie maksymalnych korzyści niezależnie od tego, czy dysponuje majątkiem przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, czy służącym celom osobistym. Trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną". Potwierdza to dalsza część przywołanego już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 174/18: „Podjęcie przez sprzedającego starań, by przedmiot sprzedaży był atrakcyjny dla jak największej liczby potencjalnych nabywców, np. podział nieruchomości, nie musi oznaczać, że sprzedający stał się profesjonalnym handlowcem (...) Nie sposób wskazać chociażby na jedno obiektywne kryterium o znaczeniu jednoznacznie rozstrzygającym o tym, czy dana osoba sprzedając określone rzeczy wykonuje działalność gospodarczą, czy też zarządza swoim majątkiem.” Do analogicznych konkluzji doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1016/21. Z kolei w wyroku z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 326/20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.” W podobnym tonie wyrok NSA z 4.09.2015 r., II FSK 1557/13: „Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik uczynił sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałe tj. ciągłe, źródło zarobkowania”.

Ww. rozważania prowadzą do konkluzji, że sprzedaż nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej, a skoro tak, to przychód należy kwalifikować jako odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

W odniesieniu do pyt. 2 – Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że ma prawo do zastosowania ulgi mieszkaniowej. Odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT podlega opodatkowaniu, jeżeli zbycie następuje przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony. Niemniej, spełnione zostały również przesłanki zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zarówno w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym w odniesieniu do spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. „(...) Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości” (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1079/15, oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.65.2025.2.MJ).

Tym samym, przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę rat kredytu zabezpieczonego hipoteką na domu w …, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z rodziną, uprawnia Ją do zastosowania zwolnienia podatkowego (w odniesieniu do rat płatnych po zbyciu przedmiotowej nieruchomości).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1426 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Moment nabycia nieruchomości

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Panią sprzedaż nieruchomości (2 lokali mieszkalnych oraz udziału w działce stanowiącej drogę) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Nieistotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sam fakt podziału nieruchomości, jeżeli przez podział nieruchomości rozumie się proces mający na celu np. zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek). Jeżeli zatem właściciel (współwłaściciel) dokonuje podziału nieruchomości, nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). Sam podział nieruchomości (działek) nie stanowi przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału właściciel (współwłaściciel) nie nabędzie żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego jest już właścicielem. W wyniku samego podziału działek nie zmieni się struktura własności każdej z mniejszych działek wydzielonych w drodze podziału. Właściciel nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomości jak przed podziałem, tyle że w mniejszych działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja nieruchomości

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, wobec tego należy odnieść się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 46 § 1 wskazanej ustawy:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Artykuł 47 § 1-3 cytowanej ustawy stanowi, że:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w świetle której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Budynek będzie odrębnym przedmiotem własności wówczas, gdy wzniesiony zostanie na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Z powyższego wynika, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Oznacza to, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Określenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

- zarobkowym celu działalności,

- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Jak wynika z treści wniosku, od 2 kwietnia 2025 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą. W okresie dotyczącym stanu faktycznego (ani nigdy wcześniej) nie prowadziła Pani pozarolniczej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Nigdy wcześniej nie prowadziła Pani również żadnej inwestycji budowlanej, nie sprzedawała nieruchomości, ani nie miała wykształcenia budowalnego. Aktualnie posiada Pani firmę, która realizuje inwestycje budowlane, przy czym założyła ją dopiero w kwietniu tego roku (2 lata po okresie, którego dotyczy stan faktyczny), a w merytorycznym prowadzeniu działalności pomaga Pani mąż, mający doświadczenie w tym zakresie. Dnia 5 września 2022 r. zakupiła Pani jako osoba fizyczna działkę budowlaną (później podzieloną na 2 działki oraz działkę wydzieloną pod drogę) z zamiarem wybudowania dwulokalowego domu jednorodzinnego. W domu zamierzała Pani zamieszkać wraz z partnerem i małoletnim dzieckiem z uwagi na lepsze rozplanowane przestrzenne, ze szczególnym uwzględnieniem zamieszkiwania z dzieckiem, a także zbyt duży metraż i koszty utrzymania obecnego domu (w co wlicza Pani również kredyt hipoteczny, który go obciążał). W związku z planowaną budową nowego domu zamierzała Pani docelowo (po ukończeniu budowy i doprowadzeniu domu do stanu zdatnego do zamieszkania), sprzedać swój dom obciążony kredytem hipotecznym. 15 marca 2023 r. zostało wydane pozwolenie na budowę. W lipcu 2023 r. rozpoczęła Pani budowę domu jako osoba fizyczna metodą gospodarczą, korzystając z gotowego projektu. W okresie, którego dotyczył stan faktyczny podejmowała się Pani jedynie pojedynczych zleceń i nie posiadała stałego źródła dochodów. Nawarstwienie się ww. okoliczności, w połączeniu z postępującym wzrostem kosztów usług i materiałów budowlanych sprawiło, że realizacja budowy, a w szczególności, możliwość wykończenia nowego domu, stanęła pod znakiem zapytania. Wobec niepewności finansowej w zakresie wykończenia mieszkania i ryzyka nieporadzenia sobie z rosnącymi kosztami, ostatecznie zdecydowała się Pani sprzedać przedmiotową nieruchomość. Poszczególne lokale w domu jednorodzinnym zostały zbyte na rzecz dwóch różnych nabywców. Pierwsi nabywcy zostali znalezieni za pośrednictwem kontaktów sąsiedzkich (była to rodzina sąsiadów). Drudzy nabywcy skontaktowali się z Panią dzięki (już usuniętemu) ogłoszeniu. Budowa została ukończona 15 października 2024 r. Umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta z pierwszymi nabywcami 28 listopada 2024 r., a z drugimi nabywcami 19 grudnia 2024 r. Aktualnie środki uzyskane ze sprzedaży wybudowanej nieruchomości, przeznacza Pani na spłatę kredytu obciążającego dom (aktualna rata wynosi … zł). Przedmiotowa dla niniejszego stanu faktycznego budowa nie miała żadnego związku z ww. działalnością gospodarczą.

W oparciu o okoliczności przedstawione przez Panią, a w szczególności fakt, że:

- zakupiła Pani jako osoba fizyczna działkę budowlaną nr .. (później podzieloną na działki nr … i nr … oraz nr … - działka wydzielona pod drogę) z zamiarem wybudowania dwulokalowego domu jednorodzinnego, gdzie docelowo zamierzała Pani mieszkać w jednym lokalu wraz z partnerem, a drugi lokal w przyszłości miał stać się miejscem zamieszkania wyłącznie dziecka (i jego ewentualnej rodziny),

Powierzchnia działek według zatwierdzonego projektu podziału (zgodnie z wykazem zmian gruntowych) wynosiła odpowiednio: nr … - 0,0191 ha, nr … - 0,0358 ha, nr … - 0,0465 ha. Działka nr … jest węższa i została wydzielona pod drogę. Ponadto (w ramach tego samego projektu podziału i tej samej decyzji) dokonano podziału działki nr … sąsiadującej z działką nr … na poniższe działki: nr … – 0,0503 ha, nr … – 0,512 ha. W tym wypadku linia podziału przebiegła w okolicach środka pierwotnej działki (nr …), dzieląc ją na niemal równe części.

- dwulokalowy budynek jednorodzinny jest położony na działkach nr … i nr …,

- nie prowadziła Pani żadnych szerokich działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości,

- ani przed rozpoczęciem budowy, ani w jej trakcie, nie prowadziła Pani żadnych inwestycji budowlanych ani nie dokonywała sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości,

stwierdzam, że sprzedaż nieruchomości (2 lokali mieszkalnych wyodrębnionych w budynku mieszkalnym położonym na działkach nr … i nr … wraz z udziałem w działce nr … stanowiącej drogę), nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe sprzedaży przez Panią nieruchomości (2 lokali mieszkalnych wyodrębnionych w budynku mieszkalnym położonym na działkach nr … i nr … wraz z udziałem w działce nr … stanowiącej drogę), należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe

Skutki podatkowe sprzedaży lokali mieszkalnych i działki wydzielonej pod drogę

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Zatem, pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2022 r., w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (działki nr …), data wybudowania budynku pozostaje bez znaczenia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Panią w 2024 r. nieruchomości stanowiącej dwa lokale mieszkalne w budynku jednorodzinnym, posadowionym na działce nabytej w 2022 r., wraz z udziałem w działce stanowiącej drogę, została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Pani nabyła ww. nieruchomość, stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ww. odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na gruncie art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zwolnienie przedmiotowe

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2. wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu przeznaczonego na nabycie nieruchomości.

Jak wynika z treści wniosku, dokonała Pani sprzedaży 2 lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości stanowiącej drogę. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (zakup) nieruchomości. Uzyskane środki pieniężne zamierza Pani przeznaczyć na cel mieszkaniowy – spłatę kredytu hipotecznego wraz z należnymi odsetkami zaciągniętego na budowę i wykończenie budynku mieszkalnego, w którym Pani mieszka. Kredyt ten został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Umowa kredytowa została zawarta z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kredyt został zaciągnięty wspólnie przez Panią i Pani partnera, obecnie męża. Z tytułu umowy kredytu obie strony są solidarnie odpowiedzialne za spłatę zobowiązania wobec banku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że wydatkowanie przez Panią przychodu ze sprzedaży nieruchomości (2 lokali mieszkalnych wyodrębnionych w budynku mieszkalnym położonym na działkach nr … i nr … wraz z udziałem w działce nr … stanowiącej drogę), poniesione w okresie - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości - na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, w którym Pani mieszka, będzie stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowymod osób fizycznych, uprawniającym Panią do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości stanu faktycznego, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz powołanych wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatnika, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są wiążące.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu wystąpienie (lub niewystąpienie) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Kwestie związane z tym podatkiem są regulowane poprzez odrębne przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.). Oznacza to, że rozstrzygnięcia spraw w zakresie regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług zasadniczo nie mają wpływu na rozstrzygnięcia w zakresie regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.