0114-KDIP4-3.4012.590.2021.9.S.JZ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 26 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 77/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 27 listopada 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1852/22 (wpływ orzeczenia 20 listopada 2025 r.); i
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek niezabudowanych. Uzupełnił go Pan pismem z 31 października 2021 r. (wpływ 1 listopada 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie architektury, konkretnie w zakresie projektowania instalacji okrętowych i w związku z tą działalnością jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

30 marca 2007 roku Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową o powierzchni ok. 0,98 ha z zamiarem wybudowania domu jednorodzinnego na własne potrzeby mieszkaniowe. We wrześniu 2007 r. Wnioskodawca wystąpił do właściwej gminy z wnioskiem o wydanie decyzji dla rozbudowy sieci wodociągowej z przyłączem na terenie zakupionej ww. działki. W listopadzie 2007 roku Wnioskodawca podpisał umowę z (...) o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Obydwa uzbrojenia – tj. dotyczące wodociągu jak i energetyczne były planowane pod pojedyncze gospodarstwo domowe. Jednocześnie – tj. od listopada 2007 roku Wnioskodawca przeprowadzał rozmowy z architektem na temat wykonania projektu budowlanego domu jednorodzinnego na zakupionej działce. Wiosną 2008 r. Wnioskodawca podjął decyzję o wstrzymaniu prac nad projektem budowlanym domu jednorodzinnego, z uwagi m.in. na przekonanie się o tym, że dojazd na działkę jest i byłby uciążliwy, a także z uwagi na stan zdrowotny syna (wymagający bliskości do centrum większego miasta). Od tego czasu aż do 2019 roku nie były podejmowane żadne czynności faktyczne związane bądź z uzbrojeniem działki zakupionej w 2007 roku bądź z opracowaniem projektu budowlanego.

W 2019 roku Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży przedmiotowej działki. Przez wiele miesięcy nie było żadnego zainteresowanego działką, prawdopodobnie ze względu na jej rozmiar. Z tych względów Wnioskodawca wystąpił w 2020 r. do właściwej gminy z wnioskiem o podział działki na osiem mniejszych działek i dwóch działek spełniających rolę drogi dojazdowej do drogi gminnej. Po otrzymaniu decyzji pozytywnej w zakresie podziału, Wnioskodawca dokonał czynności faktycznych i prawnych (z udziałem m.in. geodety), które doprowadziły do podziału przedmiotowej działki.

W kwietniu i maju 2021 roku Wnioskodawca podpisał dwie umowy przedwstępne na sprzedaż działek, przy czym w obydwu umowach Wnioskodawca zobowiązał się względem kupujących, że uzyska decyzję o warunkach zabudowy domu jednorodzinnego dla każdej z tych dwu działek. Obecnie dla przedmiotowej nieruchomości obowiązuje plan przestrzennego zagospodarowania przewidujący funkcję dla 69% działki zabudowę jednorodzinną a dla reszty – czyli 31% nie obowiązuje plan przestrzennego zagospodarowania. Decyzje o warunkach zabudowy na dzień wnoszenia niniejszego wniosku nie zostały jeszcze wydane.

Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a także Wnioskodawca nie odliczał żadnych wydatków związanych z nabyciem działki, jej uzbrojeniem lub podziałem jako kosztów podatkowych, ani tym bardziej nie odliczał podatku naliczonego na potrzeby podatku od towarów i usług w związku z ponoszeniem takich wydatków. Nabyta nieruchomość po nabyciu nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, ani nigdy nie była składnikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Podział działki był wymuszony sytuacją rynkową – tj. dużo łatwiejszą możliwością sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość wraz z małżonką – w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Działki mające być przedmiotem sprzedaży mają następujące numery ewidencyjne: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 położone są w miejscowości (...), gmina (...).

Nieruchomość od momentu jej nabycia nie była w żaden sposób użytkowana. Na nieruchomości Wnioskodawca nie prowadził gospodarstwa rolnego i nie uzyskiwał żadnych płodów rolnych i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

W kwietniu i maju 2021 roku Wnioskodawca podpisał dwie umowy przedwstępne na sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych 3 i 4, przy czym jedynym warunkiem zawarcia końcowej umowy sprzedaży w obydwu umowach było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy domu jednorodzinnego dla każdej z tych dwóch działek. Nie zostały udzielone żadne pełnomocnictwa dla nabywców w związku z podpisaniem umów przedwstępnych dla sprzedaży tych dwóch działek.

Poniżej znajduje się lista wcześniej sprzedanych nieruchomości nieobjętych przedmiotowym wnioskiem:

1. Lokal mieszkalny o pow. 45,80 m2położony przy ul. (...). Wnioskodawca odziedziczył w spadku po swojej zmarłej siostrze w maju 2018 roku, siostra była samotna a Wnioskodawca spadkobiercą. To mieszkanie zostało sprzedane w lutym 2020 roku, od śmierci siostry do czasu sprzedaży nie było wykorzystywane, stało puste.

2. Lokal mieszkalny o pow. 81,38 m2wraz z dwoma garażami pod budynkiem położony przy ul. (...). Został zakupiony od SM (...) w grudniu 2004 roku w celu zamieszkania tam z żoną i synem. To mieszkanie wraz z dwoma garażami zostało sprzedane w 2019 roku, wcześniej Wnioskodawca przeprowadził się do domu jednorodzinnego w (...), gdzie mieszka do tej pory. Mieszkanie zostało sprzedane, gdyż nie było Wnioskodawcy już potrzebne do zamieszkania.

3. Działka niezabudowana o pow. 574 m2i numerze ewidencyjnym 8 położona w (...). Działka została zakupiona w wrześniu 2005 roku w celu wybudowania na niej przyszłego domu. W momencie zakupu bezpośrednio nad działką przebiegała napowietrzna linia energetyczna, która według sprzedającego była niedziałająca i w niedalekiej przyszłości miała być usunięta przez firmę (...). Jednak po zakupie rzeczywistość okazała się inna, linia energetyczna była rzeczywiście niedziałająca, ale była to rezerwowa linia zasilająca sąsiednią dzielnicę w przypadku awarii podziemnej działającej linii energetycznej i nie było mowy o jej usunięciu. W związku z tym Wnioskodawca został z tą działką, ale bez budowy domu. Działka niezabudowana została sprzedana w październiku 2017 roku, przez cały okres nie była wykorzystywana.

4. Lokal mieszkalny o pow. 49,40 m2wraz z jednym garażem pod budynkiem położony przy ul. (...). Został zakupiony od SM (...) w 2000 roku w celu zamieszkania tam z żoną i synem. To mieszkanie wraz z garażem zostało sprzedane w 2005 roku, wcześniej Wnioskodawca przeprowadził się do mieszkania przy ul. (...) wymienionego powyżej w punkcie 2. Mieszkanie zostało sprzedane, gdyż nie było Wnioskodawcy już potrzebne do zamieszkania.

Reasumując, dwa lokale mieszkalne służyły Wnioskodawcy do zamieszkania od 2000 roku, trzeci lokal mieszkalny odziedziczył, na niezabudowanej działce miał wybudować dom. Z tytułu sprzedaży którejkolwiek z wymienionych nieruchomości Wnioskodawca nie był zobowiązany do naliczenia podatku VAT.

Działki o następujących numerach ewidencyjnych 1, 2, 5, 6, 7 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś działki 3, 4 i 8 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w przesłanym uzupełnieniu)

Czy sprzedaż działek objętych wnioskiem w podanym stanie faktycznym będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedawanych działek podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie w ramach tych transakcji podatnikiem VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uptu), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 uptu, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 uptu rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako „TSUE”, w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.”

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/ WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonych charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc decydującego znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Warto odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że „z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 17). Z kolei w wyroku NSA z 21 sierpnia 2020 r., I FSK 1909/17 stwierdził: „Uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami.”

W opisanym stanie faktycznym były podjęte niektóre tylko czynności, o których mowa w powyższych orzeczeniach – tj. podział działki i wystąpienie z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla dwóch działek. Wnioskodawca nie prowadził jednak żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą, nie rozwijał jakiegokolwiek projektu deweloperskiego, nie angażował żadnych pracowników ani też nie angażował jakichś znaczących aktywów (poza tymi drobnymi, związanymi z zamieszczeniem zwykłych ogłoszeń o sprzedaży). Zaznaczyć też należy, że Wnioskodawca praktycznie był zmuszony do podziału działki na mniejsze – wobec braku zainteresowania większą działką ze strony potencjalnych kupujących.

Przywołane wyżej orzecznictwo nakazuje ponadto analizowanie ad casum każdej sytuacji pod kątem podobieństwa do działania tzw. handlowca (por. również wyrok NSA z 29 października 2007, sygn. I FPS 3/07). W przedmiotowej sprawie istotne zdaniem Wnioskodawcy jest również to, że zasadniczo minęło bardzo dużo czasu od zakupu działki do jej dzielenia i sprzedaży, co w zasadniczy sposób odróżnia pozycję Wnioskodawcy od handlowców, którzy – co jest okolicznością notoryjną – nastawieni są na szybki obrót aktywami.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 29 listopada2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-3.4012.590.2021.2.JJ, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 30 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 grudnia 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wniósł Pan o:

uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości,
zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 77/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 30 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1852/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 września 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 27 listopada 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 77/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1852/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy :

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

określone udziały w nieruchomości,
prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy też zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Zatem grunty (udział w gruncie) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Należy podkreślić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek, istotne jest, czy w celu dokonania ich sprzedaży podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkowałoby to koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych powyżej orzeczeń wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie architektury, konkretnie w zakresie projektowania instalacji okrętowych i w związku z tą działalnością jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

30 marca 2007 roku zakupił Pan nieruchomość gruntową o powierzchni ok. 0,98 ha z zamiarem wybudowania domu jednorodzinnego na własne potrzeby mieszkaniowe. W 2007 r. wystąpił Pan do właściwej gminy z wnioskiem o wydanie decyzji dla rozbudowy sieci wodociągowej z przyłączem na terenie zakupionej ww. działki oraz podpisał umowę z (...) o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Obydwa uzbrojenia – tj. dotyczące wodociągu jak i energetyczne były planowane pod pojedyncze gospodarstwo domowe. W 2008 r. podjął Pan decyzję o wstrzymaniu prac nad projektem budowlanym domu jednorodzinnego. Od tego czasu aż do 2019 roku nie były podejmowane żadne czynności faktyczne związane bądź z uzbrojeniem działki zakupionej w 2007 r. bądź z opracowaniem projektu budowlanego.

W 2019 roku podjął Pan decyzję o sprzedaży przedmiotowej działki. Przez wiele miesięcy nie było żadnego zainteresowanego działką, prawdopodobnie ze względu na jej rozmiar. Z tych względów wystąpił Pan w 2020 r. do właściwej gminy z wnioskiem o podział działki na osiem mniejszych działek i dwóch działek spełniających rolę drogi dojazdowej do drogi gminnej. Po otrzymaniu decyzji pozytywnej w zakresie podziału, dokonał Pan czynności faktycznych i prawnych, które doprowadziły do podziału przedmiotowej działki.

Nigdy nie prowadził Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a także nie odliczał żadnych wydatków związanych z nabyciem działki, jej uzbrojeniem lub podziałem jako kosztów podatkowych, ani tym bardziej nie odliczał podatku naliczonego na potrzeby podatku od towarów i usług w związku z ponoszeniem takich wydatków. Nieruchomość po nabyciu nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, ani nigdy nie była składnikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Podział działki był wymuszony sytuacją rynkową – tj. dużo łatwiejszą możliwością sprzedaży nieruchomości.

Nabył Pan przedmiotową nieruchomość wraz z małżonką – w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość od momentu jej nabycia nie była w żaden sposób użytkowana.

Na nieruchomości nie prowadził Pan gospodarstwa rolnego, nie uzyskiwał żadnych płodów rolnych i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Dokonywał Pan wcześniej sprzedaży innych nieruchomości tj. dwóch lokali mieszkalnych, które służyły Panu do zamieszkania od 2000 roku, odziedziczonego lokalu mieszkalnego oraz niezabudowanej działki nabytej z zamiarem wybudowania domu. Z tytułu sprzedaży którejkolwiek z wymienionych nieruchomości nie był Pan zobowiązany do naliczenia podatku VAT.

W kwietniu i maju 2021 roku podpisał Pan dwie umowy przedwstępne na sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych 3 i 4, przy czym jedynym warunkiem zawarcia końcowej umowy sprzedaży w obydwu umowach było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy domu jednorodzinnego dla każdej z tych dwóch działek. Nie zostały udzielone żadne pełnomocnictwa dla nabywców w związku z podpisaniem umów przedwstępnych dla sprzedaży tych dwóch działek. Decyzje o warunkach zabudowy na dzień wnoszenia wniosku nie zostały jeszcze wydane.

Działki mające być przedmiotem sprzedaży mają następujące numery ewidencyjne: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Pana zapytania, należy zauważyć, że z przedstawionego przez Pana opisu sprawy nie wynika taka Pana aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wskazał Pan, że zakup nieruchomości związany był z zamiarem budowy domu jednorodzinnego. Nieruchomość od momentu nabycia nie była w żaden sposób użytkowana, nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, ani nigdy nie była składnikiem prowadzonej działalności. Jednocześnie, od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości do powzięcia zamiaru sprzedaży upłynął znaczny, bo kilkunastoletni okres.

Tym samym, w analizowanej sprawie nie wystąpił ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądza o tym, że sprzedaż nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjął Pan takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Zatem należy uznać, że podejmowane przez Pana czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. O ile bowiem część powziętych działań, jak np. podział, uzbrojenie działek oraz zobowiązanie się do uzyskania warunków zabudowy w odniesieniu do dwóch działek, zasadniczo mogą wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak ich zakres z uwzględnieniem całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że Pana aktywność mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, planowane zbycie nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o Pana aktywności, które byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Brak jest tu przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności.

Tym samym, uwzględniając całokształt okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność dostawy działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Powyższe potwierdzają zapadłe w niniejszej sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 77/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2025 r. r. sygn. akt I FSK 1852/22.

Wobec powyższego, Pana stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowanie

Odblokuj pelna analize tej interpretacji

Teza

Tresc