Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy przeprowadzenie bezemisyjnego połączenia spółek, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy, jako Spółki przejmującej i wspólnika Spółki przejmowanej, powstaniem przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT – jest prawidłowe,

- czy połączenie Spółek przez przejęcie, w trybie o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jak również pozostałych przepisów ustawy o CIT a w szczególności na podstawie w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT – jest prawidłowe,

- czy umorzenie udziałów w drodze obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wypłacenie Zainteresowanym wynagrodzenia z tego tytułu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, obejmujący trzy zdarzenia przyszłe, w zakresie ustalenia:

Czy przeprowadzenie bezemisyjnego połączenia spółek, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy, jako Spółki przejmującej i wspólnika Spółki przejmowanej, powstaniem przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?
Czy połączenie Spółek przez przejęcie, w trybie o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jak również pozostałych przepisów ustawy o CIT a w szczególności na podstawie w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?
Czy umorzenie udziałów w drodze obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wypłacenie Zainteresowanym wynagrodzenia z tego tytułu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania Organu – pismami z 11 grudnia 2025 r. (data wpływu 12 grudnia 2025 r.) i z 14 stycznia 2026 r. (data wpływu: 15 stycznia 2026 r.)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowany będący stroną postępowania:

Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka przejmująca) prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie zakupu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.11.Z). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wspólnikami Wnioskodawcy są wyłącznie dwie osoby fizyczne (dalej łącznie jako Zainteresowani) tj.

- A posiadający 50 udziałów o łącznej wartości (…) zł,

- B posiadający 50 udziałów o łącznej wartości (…) zł.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki C (dalej Spółka lub Spółka przejmowana). Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS (…) 2017 r. a powstała z przekształcenia spółki D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi – objętymi prawem Spółki do użytkowania wieczystego dwóch nieruchomości zabudowanych (PKD 68.20.Z) oraz również jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Komandytariuszami w Spółce są A oraz B.

Komandytariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej, tj. A do wysokości (…) zł oraz B do wysokości (…) zł. Wspólnicy Spółki wnieśli przy jej założeniu następujące wkłady:

- A – wkład pieniężny wysokości (…) zł,

- B – wkład pieniężny wysokości (…) zł,

- Wnioskodawca – wkład niepieniężny w wysokości (…) zł, pokryty w całości prawem użytkowania wieczystego dwóch nieruchomości składających się z działek zabudowanych budynkami i budowlami o łącznej wartości rynkowej (…) zł.

Spółka powstała wskutek przekształcenia spółki D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wszystkie wkłady wspólników Spółki zostały wniesione w całości do Spółki poprzez zaliczenie na ich poczet wkładów wniesionych uprzednio do spółki przekształcanej (D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Wartość bilansowa wkładów na dzień podpisania umowy Spółki wynosiła: (…) zł, z czego:

- wartość wkładu A wynosiła (…) zł

- wartość wkładu B wynosiła (…) zł

- wartość wkładu (…) Sp. z o.o. wynosiła (…) zł.

Wspólnicy Spółki uczestniczą w zyskach Spółki w następujący sposób: A – 45%, B – 45%, Wnioskodawca – 10 %. W stratach uczestniczy wyłącznie Wnioskodawca.

Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki rozważają połączenie spółek poprzez przejęcie (inkorporację) Spółki C przez Wnioskodawcę (komplementariusza Spółki – (…) Sp. z o.o.). Połączenie spółek zostanie zrealizowane w oparciu o jeden spośród dwóch alternatywnych scenariuszy:

Zdarzenie przyszłe nr 1

Połączenie nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm. (dalej k.s.h.), z uwzględnieniem przepisu art. 5151 § 1 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania akcji Spółki Przejmującej (połączenie bezemisyjne).

Dokonanie połączenia spółek, w których ci sami wspólnicy (tutaj A oraz B) posiadają bezpośrednio lub pośrednio (jak w niniejszym przypadku) 100% udziałów lub akcji, tzw. połączenie horyzontalne lub siostrzane bez przyznania udziałów lub akcji spółki przejmującej, stało się możliwe w związku z wejściem w życie z dniem 15 września 2023 r. nowelizacji k.s.h., która obejmowała m.in. dodanie art. 5151 § 1 k.s.h. Nastąpiło to w konsekwencji implementacji dyrektywy 2019/2121, zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek.

Spółka Przejmująca zamierza przyjąć do celów podatkowych majątek Spółki Przejmowanej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisać je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym należy wskazać, że przejęcie spółki przejmowanej przez jej komplementariusza zostanie przeprowadzone bez emisji nowych udziałów lub akcji, a zatem bez podwyższania kapitału zakładowego. Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., Wnioskodawca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna).

Zdarzenie przyszłe nr 2

Połączenie nastąpiłoby przez przejęcie, w trybie o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Również wskutek tego połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Wnioskodawca przejmie na mocy art. 494 § 1 k.s.h. cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi w jej wszelkie prawa i obowiązki. W związku z przeprowadzaną restrukturyzacją, w wyniku której, jak wspomniano wyżej, ustanie byt prawny Spółki Komandytowej, jej komandytariuszom (Zainteresowanym) zostaną przydzielone udziały Spółki w łącznej wartości emisyjnej, która odpowiadać będzie rynkowej wartości przejętych składników majątkowych – w części ustalonej jako procent praw do udziału w zyskach, które jako komandytariusze posiadają w Spółce Przejmowanej.

Z uwagi na uregulowania art. 514 § 1 k.s.h., Wnioskodawca, będąc spółką przejmującą, nie będzie mógł objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w Spółce Przejmowanej oraz za własne udziały Spółki Przejmowanej (połączenie nie może skutkować wydaniem nowych udziałów Wnioskodawcy).

W przypadku połączenia spółek przeprowadzonego zgodnie z procedurą opisaną we wniosku w zdarzeniu przyszłym Nr 2, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

W związku z przeprowadzaną restrukturyzacją, udziałowcom spółek łączonych zostaną przydzielone udziały Spółki Przejmującej w łącznej wartości emisyjnej, która będzie równa wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego. Proporcja przydzielonych wspólnikom udziałów w Spółce Przejmującej będzie odpowiadała proporcji udziału tych wspólników w zyskach Spółki Przejmowanej.

W powyższym zakresie Wnioskodawca podkreśla, że skutkiem połączenia spółek będzie przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie Spółka Przejmująca podniesie własny kapitał zakładowy o kwotę stanowiącą równowartość wartości rynkowej całego majątku Spółki Przejmowanej - poprzez utworzenie nowych udziałów o łącznej wartości emisyjnej takiej samej jak wartość rynkowa całego majątku Spółki Przejmowanej. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną objęte przez wspólników Spółki Przejmowanej.

Na opisaną wyżej równoważność pomiędzy wartością rynkową majątku Spółki Przejmowanej a łączną wartością emisyjną nowych udziałów Spółki Przejmującej, które to udziały otrzymają wspólnicy Spółki Przejmowanej nie ma wpływu okoliczność, że udziały te przydzielone będą wspólnikom w proporcji/części ustalonej jako procent przysługującego im przed przejęciem udziału w zyskach Spółki przejmowanej (Komandytowej).

Jak to zostało przedstawione wyraźnie w opisie zdarzenia przyszłego - w Spółce Przejmowanej udziały posiadają trzej wspólnicy:

- A, posiadający 45% zaangażowania kapitałowego (udziału w zysku);

- B, posiadający 45% zaangażowania kapitałowego (udziału w zysku);

- Spółka Przejmująca, posiadająca 10% zaangażowania kapitałowego (udziału w zysku).

Oczywiste jest zatem, że nowopowstałe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej obejmowane będą przez każdego wspólnika Spółki z osobna - w określonej części/proporcji ustalonej wg zaangażowania kapitałowego wspólnika w Spółce Przejmowanej, przy czym udziały przydzielone Spółce Przejmującej (jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej) zostaną automatycznie umorzone z uwagi na zakaz obejmowania udziałów własnych wynikający z Ksh. Jednocześnie, po zsumowaniu wartości emisyjnej udziałów przydzielonych w opisany wyżej sposób każdemu ze wspólników, łączna wartość emisyjna tych udziałów będzie równa wartości rynkowej całego majątku Spółki Przejmowanej.

Na gruncie obydwu zdarzeń przyszłych, wspólne są następujące okoliczności:

Na gruncie prawa bilansowego, rozliczenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną miałoby się odbyć metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „UoR”).

Przedmiotem przeniesienia, o którym mowa we wniosku będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.), tj. Przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujące w szczególności:

a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

e) koncesje, licencje i zezwolenia;

f) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

h) tajemnice przedsiębiorstwa;

i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Połączenie nastąpi na podstawie art, 492 § 1 pkt 1 k.s.h., w wyniku czego cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą.

Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie w oparciu o nabyte składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych nieobjętych transakcją.

Spółka Przejmowana i prowadzone przez nią przedsiębiorstwo jest właściwie wyodrębnione (tj. organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie) oraz zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka przejmowana, w oparciu o wszystkie przenoszone (w przyszłości) składniki majątku funkcjonuje obecnie w obrocie jako autonomiczny podmiot. Nie jest i nie będzie konieczne po połączeniu spółek, angażowanie jakichkolwiek dodatkowych działań czy środków aby utrzymać tą samodzielność.

Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność Spółki Przejmowanej w tym samym zakresie, w jakim prowadziła ją Spółka Przejmowana.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką jest uzasadnione z przyczyn ekonomicznych i biznesowych. Uzasadnieniem dla połączenia jest rozwój działalności Spółki w ramach struktur Wnioskodawcy.

Połączenie zostanie również przeprowadzone w celu usprawnienia funkcjonowania struktury grupy, a do przyczyn biznesowych połączenia będzie należeć między innymi:

- zintensyfikowanie strategicznej działalności grupy poprzez scalenie obsługi logistycznej w jednym podmiocie;

- zwiększenie konkurencyjności Spółki;

- minimalizacja kosztów administracyjnych;

- zapewnienie większej efektywności działań związanych z podstawową działalnością grupy poprzez standaryzację istotnych obszarów działalności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej z dnia 7 lipca 2020 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) w przedmiocie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ani art. 12 ust. 13 ustawy o CIT. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie przedmiotowego wniosku do tut. Organu nie znajdzie zastosowania przesłanka z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest przesłanka do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności skutkującej unikaniem opodatkowania.

Wnioskodawca podkreśla również, że istnienie uzasadnienia ekonomicznego połączenia nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

W wyniku planowanego połączenia:

Spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji;
wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejmowanej zostaną przejęte przez Spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej;
Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

W wyniku połączenia Wnioskodawca będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski. W wyniku połączenia Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej będą ujęte w księgach podatkowych Spółki przejmowanej. W szczególności, w wyniku połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki przejmowanej.

Konieczne jest również wskazanie, iż wspólnicy A i B (Zainteresowani) objęli ogół praw i obowiązków w Spółce przejmowanej w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 § 1 k.s.h., tj. D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Przejmowaną – poprzez zaliczenie (1 do 1) wniesionych wcześniej wkładów do spółki przekształcanej (Sp. z o.o.). Jednocześnie, udziały w przekształcanej spółce z o.o. zostały objęte przez Zainteresowanych w wyniku wniesienia wkładów pieniężnych o wartości (…) zł każdy. W szczególności wskazać zatem należy, iż Zainteresowani nie objęli udziałów w D ani w C w wyniku podziału, połączenia lub wymiany udziałów.

Zainteresowani dokonają rozpoznania kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie potencjalnego zbycia udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą. Jednak, koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadać wydatkom poniesionym przez Zainteresowanych na nabycie udziałów w Spółce przejmowanej (a wcześniej D). Jednocześnie, taka sama wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Zainteresowanych, gdyby nie doszło do transakcji (przykładowo: w razie zbycia ogółu praw i obowiązków Spółki przejmowanej).

Przyjęta przez Zainteresowanych wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych Zainteresowanym przez Spółkę przejmującą w związku z przejęciem Spółki, która pozostanie w rachunku podatkowym Zainteresowanych do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów będzie zatem równa, tj. nie będzie wyższa niż wartość ogółu praw i obowiązków Zainteresowanych w Spółce, jaka byłaby przyjęta przez Zainteresowanych do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego ogółu praw i obowiązków w tej Spółce, gdyby nie doszło do łączenia.

W ocenie Wnioskodawcy „wartość podatkowa” udziałów w odniesieniu do art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) powinna być rozumiana jak wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

Wnioskodawca informuje, że w związku z połączeniem podmiotów, Zainteresowani nie otrzymają dopłat w gotówce.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wraz z Zainteresowanymi powzięli wątpliwości co do prawidłowości podatkowego rozliczenia opisywanego połączenia podmiotów.

Zdarzenie przyszłe nr 3

Wnioskodawca planuje w przyszłości skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów spółek opisanego w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm. (dalej ustawa o CIT).

Jednocześnie, będąc w tym reżimie podatkowym Zainteresowani jako wspólnicy Wnioskodawcy przeprowadzą z Wnioskodawcą transakcję umorzenia dobrowolnego części należących do Zainteresowanych udziałów w trybie art. 199 § 1 k.s.h.

W przypadku umorzenia udziałów, nie będzie ono finansowane z zysków Spółki powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem lub z zysków powstałych przed tym okresem. Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami k.s.h., tj. poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz kapitału zapasowego, w części nie pochodzącej z zysków, tj. ani z zysków zatrzymanych Wnioskodawcy zgromadzonych przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, ani też umorzenie to nie zostanie dokonane z bieżących zysków Wnioskodawcy, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych „Zyski z okresu Ryczałtu” nie zostanie użyta do sfinansowania umorzenia udziałów. W ramach umorzenia udziałów do wspólników nie zostanie wypłacona (tytułem wynagrodzenia) kwota większa niż równowartość Wkładu wniesionego do Spółki. Nie wystąpi zatem nadwyżka wynagrodzenia ponad wartość Wkładu.

Umorzenie udziałów będzie dokonywane w okresie opodatkowana Ryczałtem, a także w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem.

Mając na uwadze reżim prawny funkcjonujący w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanie wypłaty wynagrodzenia tytułem umorzenia udziałów zostanie potwierdzone uchwałą wspólników podjętą na zgromadzeniu wspólników. Wypłata wynagrodzenia za umorzenie Udziałów stanowić będzie roszczenie cywilnoprawne, ale inne niż roszczenie dywidendowa.

Spółka zamierza wybrać ryczałt od dochodów spółek jako formę opodatkowania działalności spółki najwcześniej w trzecim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia połączenia (nie wcześniej jednak niż po 24 miesiącach od dnia utworzenia).

Spółka przejmująca w obecnej strukturze działalności nie wypełnia przesłanek warunkujących możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek (np. przesłanki art. 28j ust.1 pkt 5 ustawy o CIT). Jeżeli faktycznie nastąpi połączenie spółek opisane niniejszym wnioskiem, to Spółka przejmująca zamierza skorzystać z tej formy opodatkowania po upływie „karencji” opisanej w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o CIT, z którego wynika, że podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania ryczałtem najwcześniej w trzecim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego, nie wcześniej jednak niż po 24 miesiącach od dnia utworzenia.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że pytanie Wniosku co do zdarzenia przyszłego nr 3 nie obejmuje oceny przez Organ przesłanek warunkujących możliwość skorzystania przez Spółkę Przejmującą z opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Do zdarzenia przyszłego Nr 1 (oznaczone we wniosku Nr 1.1)

1.1.Czy przeprowadzenie bezemisyjnego połączenia spółek, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej i wspólnika Spółki przejmowanej powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm (dalej ustawa o CIT) w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

Do zdarzenia przyszłego Nr 2 (oznaczone we wniosku Nr 2.1)

2.1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jak również pozostałych przepisów ustawy o CIT, a w szczególności na podstawie w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

Do zdarzenia przyszłego Nr 3 (oznaczone we wniosku Nr 3.1)

3.1. Czy umorzenie udziałów w drodze obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wypłacenie Zainteresowanym wynagrodzenia z tego tytułu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie bezemisyjnego połączenia spółek, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej i wspólnika Spółki przejmowanej powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ad 2.1.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy – jako spółki posiadającej w kapitale (w zyskach) Spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% – nie powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jak również przychód nie powstanie w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o CIT, a w szczególności na podstawie w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ad. 3.1.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie umorzenia udziałów w drodze obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wypłacenie Zainteresowanym wynagrodzenia z tego tytułu nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Umorzenie udziałów własnych poprzez obniżenie kapitału zakładowego stanowi bowiem jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez wspólnika spółki kapitałowej do spółki.

UZASADNIENIE

Ad. 1.1.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie podstawą do twierdzenia, że w niniejszej sprawie dojdzie do bezemisyjnego połączenia spółek jest przepis art. 5151 Kodeksu Spółek Handlowych.

Co prawda, zgodnie z literalną jego treścią połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej wówczas, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach, niemniej jednak wykładnia funkcjonalna tej regulacji wskazuje niewątpliwie, że jej dyspozycja jest wypełniona również w sytuacji, gdy kilku wspólników łącznie posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach.

Na powyższe wskazują poglądy doktryny, wskazujące, iż skupiając się na literalnym brzmieniu art. 5151 § 1 k.s.h., wydawać by się mogło, że brak objęcia w art. 516 § 61 k.s.h. jednego z dwóch dopuszczalnych scenariuszy łączenia się przewidzianych w art. 5151 § 1 k.s.h. wynikać by mógł z faktu, iż w drugim scenariuszu uczestniczy nie jeden, a wielu wspólników, którzy posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. Ustawodawca nie podał jednak uzasadnienia dla takiego uregulowania, a mnogość zaangażowanych podmiotów w jednym z dwóch dopuszczalnych scenariuszy połączeniowych nie wydaje się być wystarczającym uzasadnieniem dla braku stosowania uproszczeń formalnych połączenia przewidzianych w art. 516 § 61k.s.h. W ramach postulatów de lege ferenda, należy wskazać, że takie brzmienie nowo dodanych do Kodeksu spółek handlowych przepisów wprowadza stan niejasności prawnej, która powinna być zaadresowana przez ustawodawcę w najbliższym możliwym terminie poprzez objęcie art. 516 § 61 k.s.h. również połączenia uproszczonego, gdy wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach, (por. K. Olszak [w:] Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Komentarz, wyd. II, red. M. Kożuchowski, M. Michalski, Warszawa 2024, art. 515(1)).

Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, iż zgodnie z piśmiennictwem – w przypadku natomiast łączenia bez przyznawania udziałów albo akcji spółki przejmującej, zastosowanie uproszczonej procedury łączenia następuje z uwagi na tożsamą proporcję zaangażowania kapitałowego w łączących się spółkach (vide A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025, art. 515(1)).

Sytuacja taka występuje wprost w stanie faktycznym, gdyż A i B posiadają:

- w Spółce Przejmującej 100% udziałów (bezpośrednio po 50%)

- w Spółce Przejmowanej 100% udziałów (po 45% bezpośrednio i po 5% pośrednio).

W konsekwencji Zainteresowani posiadają 100% zaangażowania kapitałowego w obydwu łączących się spółkach.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym planowane jest przeprowadzenie połączenia spółek w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (połączenie przez przejęcie), w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę przejmowaną. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie dwóch spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Jednocześnie, zgodnie z art. 5151 § 1 k.s.h., połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie spółki przejmującej w wyniku połączenia może powstać przychód do opodatkowania w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad jego wartością podatkową.

Dalsze przepisy ustawy o CIT zawierają jednak postanowienia dotyczące zachowania neutralności podatkowej połączenia po spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W dalszej kolejności wskazać należy regulacje zawarte w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którymi przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe regulacje, aby połączenie nie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie spółki przejmującej (Wnioskodawcy) na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, spełnione muszą być następujące warunki:

spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego;
spółka przejmująca przypisze składniki majątku spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski;
połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;
zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pierwszego z powyższych warunków wskazać należy na ukonstytuowaną w art. 93 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej zasadę uniwersalnej sukcesji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, w tym również łączenia przez przejęcie, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Ustanowiona na mocy powyższych przepisów sukcesja oznacza wstąpienie następcy prawnego – spółki przejmującej – we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej sukcesja dotyczy praw i obowiązków podatkowych, które istnieją na moment połączenia oraz istniały przed połączeniem podmiotów.

Tym samym, zasada sukcesji odnosi się również do ustalania wartości składników majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Co więcej, w przepisach ustawy o CIT uregulowano zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 ustawy o CIT: „W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.”

Jak wskazano w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie przepisów ustawy o CIT, spółka przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg spółki przejmowanej. Po dokonaniu połączenia spółka przejmująca powinna kontynuować wartość składników majątku przyjętą dla celów podatkowych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej „Ustawa zmieniająca”), na mocy której, począwszy od 1 stycznia 2022 r., znowelizowano przytoczone powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zmiany dotyczące regulacji w zakresie reorganizacji podmiotów, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r. miały zasadniczo na celu uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, w oparciu o m.in. ramy prawa Unii Europejskiej dla transgranicznych restrukturyzacji, zgodnie z Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”).

W uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej wskazano, że: „Kwestia neutralności owych transakcji (przyp. transakcji restrukturyzacyjnych) zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

Jednakże, zgodnie z art. 4 ust. 5 Dyrektywy, w przypadku, gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż ta określona w ust. 4, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości.

Powyższe uregulowania wprowadzone zostały celem uniknięcia sytuacji, w której neutralność podatkowa mogłaby doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, podczas gdy Dyrektywa dąży jedynie do odroczenia opodatkowania do chwili zrealizowania zysku kapitałowego. W konsekwencji, w stosunku do spółki przejmującej art. 4 ust. 1 i 5 Dyrektywy nakładają zasadę ciągłości w wycenie przekazanych aktywów na potrzeby wyliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów. Jest to warunek wstępny „neutralności podatkowej”.

Jeżeli więc znowelizowane brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ma swoje oparcie w postanowieniach Dyrektywy, to w przypadku braku szczególnych uregulowań na poziomie prawa krajowego, jej treść powinna mieć decydujące znaczenie przy prawidłowej interpretacji ww. przepisu.

A zatem, zgodnie z art. 4 ust. 2a Dyrektywy „wartość do celów podatkowych” to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość danego składnika majątku przyjętą dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej.

Tym samym wskazać należy, iż w wyniku połączenia Wnioskodawca jako spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w księgach podatkowych Spółki przejmowanej. W szczególności, w wyniku połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do planowanego połączenia, spełniona zostanie przesłanka przyjęcia przez Spółkę przejmującą dla celów podatkowych składników majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka przejmująca przypisze przejęte w wyniku połączenia składniki majątku Spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku połączenia Spółka przejmująca będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Tym samym, spełniona jest przesłanka przypisania przez spółkę przejmującą nabytych w wyniku połączenia składników majątku spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego do przyczyn ekonomicznych połączenia będzie należeć między innymi optymalizacja działań związanych z podstawowym przedmiotem działalności Spółki, zwiększenie konkurencyjności Spółki czy korzyści związane ze standaryzacją istotnych obszarów działalności. Tym samym warunek istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych połączenia uznać należy za spełniony.

Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka przejmowana, na moment połączenia będą rezydentami podatkowymi w Polsce i będą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spełniona będzie zatem przesłanka wskazana w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą przepisy ust. 4 pkt 3e- 3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnione będą warunki neutralności połączenia, gdyż:

spółka przejmująca (Wnioskodawca) przyjmie dla celów podatkowych wszystkie nabyte składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej;
spółka przejmująca (Wnioskodawca) przypisze nabyte składniki majątku Spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski;
połączenie będzie miało uzasadnione przyczyny ekonomiczne;
zarówno spółka przejmująca (Wnioskodawca), jak i Spółka przejmowana będą miały w momencie połączenia siedziby na terytorium Polski i będą podlegać na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, to jest będą podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym będą wypełniać przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Spółka Przejmująca w wyniku planowanego połączenia będzie kontynuować działalność na terytorium Polski, pozostając podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie bezemisyjnego połączenia spółek, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

W przypadku połączenia przychód po stronie spółki przejmującej (Wnioskodawcy) może powstać również w wyniku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem podmiotu przejmującego jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów stosowania regulacji zawartych zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, definicja majątku podmiotu przejmowanego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa majątku, rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny. Pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT.

Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, majątek w przypadku sukcesji należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej:

- z 27 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP,

- z 19 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR,

- z 7 maja 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.95.2021.1.AR.

Powyższe podejście zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2031/19, w którym NSA stanął na stanowisku, że „Skoro unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. odnosi się do wartości majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień łączenia to oznacza to, że dotyczy ono majątku w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych.”

Zdaniem Wnioskodawcy pomimo, że przytoczony powyżej wyrok oraz interpretacje indywidualne odnosiły się do definicji „wartości majątku” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, to w ten sam sposób należy rozumieć wartość majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż w obydwu przypadkach ustawodawca posługuje się określeniem „wartość rynkowa majątku”.

Jak wskazano powyżej, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT definiuje przychód podatkowy spółki przejmującej jako nadwyżkę ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w wyniku planowanego połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji przydzielonych udziałowcom łączących się spółek.

Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., to jest przez przejęcie całego majątku Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, Zainteresowani – wspólnicy Wnioskodawcy A i B posiadają całość udziałów w łączących się spółkach (w częściach równych):

a) bezpośrednio 100 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmującej (bezpośrednio po 50% udziałów);

b) pośrednio 100% w kapitale (udziale w zyskach) Spółki przejmowanej (bezpośrednio po 45% udziału w zyskach Spółki przejmowanej oraz po 5% udziału pośrednio – poprzez dysponowanie po 50% udziału w Spółce przejmującej, która posiada 10% udziału w zysku Spółki przejmowanej).

Zainteresowani posiadają 100% zaangażowania kapitałowego w obydwu łączących się spółkach, a więc możliwe będzie przeprowadzenie połączenia w trybie uproszczonym opisanym w art. 5151 § 1 k.s.h (bezemisyjne połączenie spółek).

Jednocześnie, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Z tego powodu w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Tym samym, z uwagi na fakt że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, tj. m.in. w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2022 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS: „Zatem w sytuacji braku wydania jakichkolwiek akcji wspólnikom (wspólnikowi) Spółki łączonej nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjna udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej. W związku z powyższym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Jednocześnie wskazać należy, ze skoro nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do argumentacji pomocniczej zawartej w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pyt. Nr 4, dot. zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 jest prawidłowe.”

W ocenie WSA w Warszawie (wyrok z dnia 10 lipca 2024 r. sygn. III SA/Wa 947/24) - kluczowe znaczenie przy rozstrzygnięciu miała wykładnia językowa oraz wykładnia funkcjonalna przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT. WSA podkreślił, że zdarzenie przyszłe, które zostało przedstawione we wniosku nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, który wprost odnosi się do części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzieloną udziałowcom spółek łączonych. Przy uproszczonym połączeniu, o którym mowa we wniosku, do takiej sytuacji w ogóle nie dochodzi. Jednocześnie istotą art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT jest opodatkowanie przychodu (przyrostu wartości), który stanowi nadwyżkę ponad to, co w połączeniu przekazano wspólnikom przejmowanej spółki w udziałach. Ta wartość ekonomiczna stanowi przychód do opodatkowania, ale w tym stanie faktycznym ta wartość nie występuje ze względu na zachowanie struktury udziałowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzenie bezemisyjnego połączenia spółek, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, Skutki podatkowe związane z planowanym połączeniem spółek.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział. Powyższa regulacja odnosi się zatem do przypadków połączenia przez przejęcie, w których spółka przejmująca posiada udziały w podmiocie przejmowanym. Taka sytuacja występuje w przypadku planowanego połączenia. Jednocześnie, do przychodu powstałego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Innymi słowy, zgodnie z przytoczonym przepisem do przychodu spółki przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot Spółka przejmująca posiada 10% udziałów w kapitale (udziału w zysku) Spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 10% wartości całości przejmowanego majątku Spółki przejmowanej.

W konsekwencji, Spółka przejmująca – otrzymując 10% wartości całości przejmowanego majątku Spółki przejmowanej nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, w tym m.in. interpretacjach indywidualnych:

- z 31 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.706.2022.2.SH: „Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca 3 w Spółce Przejmowanej (Wnioskodawcy 1) będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy. W związku z powyższym dla Wnioskodawcy 3 nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zatem, po stronie Wnioskodawcy 3 (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z Zainteresowanym (Wnioskodawcą 1) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. ”;

- z 16 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.713.2022.2.BS, w której Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko Wnioskodawcy z prawidłowe: „Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, należy stwierdzić, że planowane Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przyjmie on dla celów podatkowych wartość składników majątku X otrzymanych na skutek Połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP, to planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej (tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT). Jednocześnie przedstawione w niniejszym wniosku Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. ”;

- z 29 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.626.2022.3.AW: „Zatem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 8f ustawy o CIT. Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%. Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca będzie posiadał udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej większy niż 10%, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy. W związku z powyższym jeżeli nawet ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższała ceny nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronie Wnioskodawcy i tak nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za prawidłowe.”

Reasumując, mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie bezemisyjnego połączenia spółek, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT poprzez zastosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT

W przypadku wspólnika spółki przejmowanej przychód w następstwie połączenia może również powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek, nie zalicza się do przychodów wspólnika spółki przejmowanej przychodu odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulują powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika Spółki przejmowanej w wyniku objęcia udziałów lub akcji przydzielonych temu wspólnikowi przez Spółkę przejmującą w wyniku połączenia.

Analizując możliwość powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki przejmowanej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT należy raz jeszcze zauważyć, że w ramach planowanego połączenia nie będzie miało miejsca wydanie udziałów Spółki przejmującej. Nie jest możliwe wydanie przez Spółkę przejmującą własnych udziałów samej sobie, co byłoby sprzeczne z art. 514 § 1 k.s.h.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku połączenia nie może powstać przychód wspólnika spółki przejmowanej określony w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż w ramach transakcji nie dochodzi do wydania żadnych udziałów na rzecz wspólnika Spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów do której odnosi się komentowany przepis.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, m.in. w interpretacji indywidualnej:

- z 28 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW: „Z opisu sprawy wynika, że majątek Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) zostanie przejęty przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) oraz Połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Zainteresowanego. Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej jako 100% udziałowca (wspólnika) Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. ”;

- z 14 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP: „W konsekwencji, ze względu na brak wydania udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że na żadnym etapie połączenia dla Spółki Przejmującej nie może powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, gdyż nie dochodzi do przydzielenia żadnych udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów. W konsekwencji nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie od przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, dlatego badanie, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie jest bezprzedmiotowe. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. ”;

- z 10 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.599.2022.2.SH: „Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe. Reasumując, po stronie Wnioskodawcy jako 100% udziałowca (wspólnika) Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. ”

Przeprowadzenie bezemisyjnego połączenia spółek, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, nie będzie zatem skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie bezemisyjnego połączenia spółek, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej i wspólnika Spółki przejmowanej powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ad. 2.1.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie spółki przejmującej w wyniku połączenia może powstać przychód do opodatkowania w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad jego wartością podatkową. Jednakże dalsze przepisy ustawy o CIT regulują postanowienia dotyczące zachowania neutralności podatkowej połączenia po spełnieniu określonych warunków.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Uzupełnienie powyższego zawarto w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym - jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Reasumując powyższe – aby połączenie nie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania, po stronie spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, spełnione muszą być następujące warunki:

spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego,
spółka przejmująca przypisała składniki majątku spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski,
połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,
zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

Spełnienie powyższych warunków zostało opisane i wykazane w uzasadnieniu do Zdarzenia nr 1.

W konsekwencji powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, bowiem spełnione zostaną wszystkie warunki uznania połączenia za neutralne podatkowo z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jak zaprezentowano w opisie zdarzenia przyszłego, komandytariuszom Spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały Spółki przejmującej w łącznej wartości emisyjnej, która odpowiadać będzie rynkowej wartości przejętych składników majątkowych, w części ustalonej jako procent przysługującego im przed przejęciem udziału w zyskach Spółki przejmowanej (Komandytowej).

W powyższym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że skutkiem połączenia spółek będzie przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie Spółka Przejmująca podniesie własny kapitał zakładowy o kwotę stanowiącą równowartość wartości rynkowej całego majątku Spółki Przejmowanej - poprzez utworzenie nowych udziałów o łącznej wartości emisyjnej takiej samej jak wartość rynkowa całego majątku Spółki Przejmowanej. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną objęte przez wspólników Spółki Przejmowanej.

Jak to zostało przedstawione wyraźnie w opisie zdarzenia przyszłego - w Spółce Przejmowanej udziały posiadają trzej wspólnicy:

- A, posiadający 45% zaangażowania kapitałowego (udziału w zysku);

- B, posiadający 45% zaangażowania kapitałowego (udziału w zysku);

- Spółka Przejmująca, posiadająca 10% zaangażowania kapitałowego (udziału w zysku).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, opisywane połączenie nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem wartość rynkowa nabytych składników majątkowych będzie równa wartości wyemitowanych udziałów, przydzielonych wspólnikom przejętej Spółki Komandytowej.

Przychód, o którym mowa wyżej, nie powstanie również, w ocenie Wnioskodawcy, w tej części wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych, która odpowiadałaby hipotetycznej wartości udziałów, którą Spółka przejmująca powinna otrzymać w związku z faktem, że przejmowana jest Spółka Komandytowa, w której Wnioskodawca posiada prawa do udziału w jej zyskach i stratach. Z uwagi bowiem na uregulowania art. 514 § 1 k.s.h. Spółka, będąca spółką przejmującą, nie będzie mogła objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w Spółce Przejmowanej oraz za własne udziały Spółki Przejmowanej.

W tym zakresie, ewentualny przychód po stronie Spółki mógłby, w ocenie Wnioskodawcy, powstać na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, który na wprost odnosi się do sytuacji, gdy spółka przejmująca na moment łączenia posiada udziały w spółce przejmowanej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z faktem, że wartość emisyjna przydzielonych przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz komandytariuszy Spółki przejmowanej będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych przejętych przez Wnioskodawcę w części ustalonej jako procent praw tych komandytariuszy do udziału w zyskach Spółki przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Równocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy wskazać, że podczas gdy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT konstytuuje powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej posiadającej udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT wyłącza to opodatkowanie, pod warunkiem posiadania przez spółkę przejmowaną udziału w spółce przejmującej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, ponieważ – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – na moment połączenia Spółka będzie posiadała 10% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Z uwagi zatem na okoliczność, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%, to wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę, odpowiadająca procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej – nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu – z uwagi na zwolnienie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Analogiczne wnioski płyną m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Pismo z 29 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.140.2024.3.AND, Rozliczenia CIT w związku z połączeniem spółek, http://sip.mf.gov.pl.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy wartość majątku Spółki przejmowanej otrzymana przez Wnioskodawcę odpowiada procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w kapitale (w zyskach) Spółki przejmowanej, to wartość ta nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu jako spółki posiadającej w kapitale (w zyskach) Spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% – z uwagi na zwolnienie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Przychód na postawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT

W kontekście opisu zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy budzi jeszcze fakt powstania (bądź niepowstania) po stronie Wnioskodawcy przychodu, jako udziałowca Spółki Przejmowanej, w związku z połączeniem się obydwu tych spółek.

Ustawa o CIT, jako przychód związany z połączeniem spółek, definiuje bowiem również ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT).

Jak z kolei wskazano w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulują powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej w wyniku objęcia udziałów lub akcji przydzielonych temu wspólnikowi przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień połączenia Wnioskodawca będzie udziałowcem posiadającym 10% udziałów (udziału w zyskach) w Spółce przejmowanej. Z tego względu połączenie nie może skutkować wydaniem nowych udziałów Spółce, stosownie do treści cytowanego już wcześniej art. 514 § 1 k.s.h.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie powstanie po jej stronie (jako wspólnika przejmowanej Spółki Komandytowej) przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy jako spółki posiadającej w kapitale (w zyskach) Spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% – nie powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jak również przychód nie powstanie w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o CIT a w szczególności na podstawie w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ad 3.1

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Wypłacone wynagrodzenie za umorzone udziały nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do transakcji umorzenia udziałów jako:

- dochód z tytułu podzielonego zysku,

- dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

- dochód z tytułu ukrytych zysków,

- dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

- dochód z tytułu zysku netto,

- dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5.

W szczególności, umorzenie udziałów nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Na gruncie art. 28m ust. 3 przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w tym m.in.:

- nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),

- wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT),

- świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 12 ustawy o CIT).

Wyliczenie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma charakter przykładowy, co oznacza że zgodnie z intencją ustawodawcy możliwe jest powstanie ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w wyniku zaistnienia innych zdarzeń niż wskazane w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie umorzenia udziałów w jednym z trzech trybów przewidzianych w art. 199 k.s.h. nie będzie stanowiło dla Spółki zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty Ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków. Umorzenie udziałów własnych poprzez obniżenie kapitału zakładowego stanowi jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez wspólnika spółki kapitałowej do spółki. Podobne skutki wywołuje m.in. umorzenie udziałów objętych przez wspólnika w związku z konwersją wierzytelności pożyczkowej (część nominalna) na kapitał zakładowy dłużnika (spółki). W konsekwencji, w klasycznym modelu opodatkowania, taka czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego, bowiem udziałowcowi zwracana jest zainwestowana przez niego kwota w proporcji 1:1 (wartość nominalna). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest natomiast nadwyżka ponad tę wartość, o ile występuje, np. odsetki od pożyczki. Powyższych skutków podatkowych nie modyfikuje dokonanie zmiany formy opodatkowania CIT na Ryczałt.

Wprowadzając do ustawy o CIT przepisy o dochodzie z ukrytych zyskowi w Ryczałcie, intencją ustawodawcy było zrównanie, w zakresie konsekwencji podatkowych, określonych działań lub czynności prawnych, przypominających dystrybucję zysku, z klasyczną wypłatą dywidendy. Sytuacja ta występuje, gdy pomimo wygenerowanego zysku w spółce, wspólnicy podejmują decyzję o wypłacie innego świadczenia niż dywidenda, która podlega korzystniejszym (z punktu widzenia tych wspólników) zasadom opodatkowania. Co istotne, w przypadku dokonania umorzenia udziałów własnych w proporcji 1:1 do wniesionego wkładu, w ogóle nie występuje zysk, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z rozumieniem Słownika Języka Polskiego PWN jako zysk uznaje się bowiem „nadwyżkę wpływów nad wydatkami” lub „korzyść, pożytek”. Brak wystąpienia kategorii większej (zysk) wyklucza zatem wystąpienie kategorii mniejszej (dochód z ukrytych zysków). Inaczej mówiąc, zastosowanie w takim przypadku znajdzie jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiori ad minus).

W konsekwencji, jeżeli określone zdarzenie nie generuje jakiegokolwiek przysporzenia (dochodu), w szczególności dochodu podatkowego powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, to nie jest możliwe uznanie takiego świadczenia za ukryte zyski w ramach Ryczałtu. W ocenie Wnioskodawcy umorzenie udziałów stanowi, przewidzianą w przepisach k.s.h. formę zwrotu kapitału, jest to zatem czynność neutralna z punktu widzenia dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Stanowisko to potwierdza brzmienie przepisów o dochodzie z ukrytych zysków, do którego zalicza się np.:

a) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),

b) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty (art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT),

c) kwotę odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat wypłaconych pożyczkodawcy, z wyłączeniem kwoty nominalnej pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika Ryczałtu udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu (art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dochodem z ukrytych zysków może być jedynie otrzymana przez wspólnika nadwyżka wynagrodzenia ponad zainwestowany kapitał w podatnika Ryczałtu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, który obliguje uwzględnienie w dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Wnioskując z przeciwieństwa, skoro Wspólnik dokona umorzenia udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego (czyli umorzenie nie zostanie sfinansowane z zysków powstałych w okresie opodatkowania Spółki Ryczałtem), to wynagrodzenie otrzymane tytułem umorzenia nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na istotę ukrytych zysków w Ryczałcie, w szczególności w kontekście objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” („Przewodnik”). Ustalenia poczynione w Przewodniku są w tym zakresie zgodne z konkluzjami wynikającymi z uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej. Na stronach 30, 32-36 Przewodnika stwierdzone bowiem zostało m.in., że:

- opodatkowaniu Ryczałtem podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania (również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu);

- istotą ukrytych zysków w Ryczałcie jest opodatkowanie Ryczałtem świadczeń przydzielonych wspólnikom podatnika lub podmiotom z nimi powiązanych alternatywnych wobec klasycznej dywidendy;

- opodatkowanie w ramach ukrytych zysków w Ryczałcie nastąpi, gdy wspólnikom zostanie przyznane świadczenie stanowiące ekwiwalent dywidendy, które z ekonomicznego punktu widzenia będzie równoważne dywidendzie.

Mając zatem na uwadze, że uprzednie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło z majątku Zainteresowanych (majątek wniesiony do Spółki wskutek przejęcia Spółki przejmowanej) oraz przy wypłacie świadczenia do Zainteresowanych nie wystąpi nadwyżka majątku wypłacanego nad wpłaconym (wniesionym do Spółki wskutek przejęcia Spółki przejmowanej), to obniżenie tych kapitałów i dokonanie wypłaty do Zainteresowanych:

a) nie generuje jakiegokolwiek zysku u Zainteresowanych,

b) nie dotyczy zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz

c) nie będzie stanowiło świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.

Umorzenie udziałów stanowić będzie jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału do Zainteresowanych. W konsekwencji, dokonanie umorzenia udziałów przez Zainteresowanych i Wnioskodawcę i związane z tym wypłacenie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w trybie:

a) umorzenia dobrowolnego,

b) umorzenia przymusowego,

c) umorzenia automatycznego

– nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Nie ma przy tym znaczenia okoliczność czy umorzenie udziałów nastąpi w okresie opodatkowania Ryczałtem czy też poza tym okresem. Nie ma również znaczenia, że Wkład został wniesiony do Spółki przez Zainteresowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W dalszym ciągu podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie zostało sfinansowane z zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W konsekwencji, zwrot wniesionego przez Zainteresowanych kapitału nie narusza zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem – jest to kluczowa okoliczność z punktu widzenia właściwej wykładni przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie.

Do podobnych konkluzji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który podobnej sprawie, w wyroku z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 1122/22, wskazał m.in., że: „Zasadnie przy tym Spółka zwraca uwagę, że z przytoczonego przepisu wynika, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, takiego, które nie następuje z zysku”;

„Skoro zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego”;

„Gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem „wypłaconym z zysku”. Ta część zapisu ustawowego byłaby niepotrzebna. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo, a jest jasnym wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków”.

Podobne wnioski poczynił np. WSA w Krakowie w wyroku z 29 września 2023 r., I SA/Kr 593/23, LEX nr 3620217.

Podsumowując, dokonanie Umorzenia udziałów w drodze obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wypłacenie Zainteresowanym wynagrodzenia z tego tytułu nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Umorzenie udziałów własnych poprzez obniżenie kapitału zakładowego stanowi jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez wspólnika spółki kapitałowej do spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań Nr 1.1 i 2.1 – jest prawidłowe.

W zakresie pytań oznaczonych Nr 1.1 i 2.1 odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Jednocześnie zauważyć należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji, w szczególności Organ nie ocenia w drodze niniejszej interpretacji, czy na gruncie opisanej sprawy, prawnie dopuszczalne jest bezemisyjne połączenie spółek. Fakt ten został przyjęty jako element opisanych zdarzeń przyszłych.

Wskazać także należy, że z dniem 18 września 2025 r. zmienione zostało brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.), zgodnie z którym:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 5151§ 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

Przepis ten w aktualnym brzmieniu, wprost wyklucza powstanie określonego w nim przychodu w przypadku bezemisyjnego połączenia dokonanego na podstawie art. 5151§ 1 Kodeksu spółek handlowych.

Powyższa zmiana przepisu, nie ma jednak wpływu na ocenę Państwa stanowiska.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3.1 – Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania Nr 3.1

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ww. ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
wydatki na reprezentację;
dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości planują Państwo skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Będąc już podmiotem opodatkowanym w tej formie, planują Państwo przeprowadzić procedurę dobrowolnego umorzenia części udziałów wspólników Spółki w trybie art. 199 § 1 KSH.

Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz kapitału zapasowego, w części nie pochodzącej z zysków, tj. ani z zysków Spółki zatrzymanych, zgromadzonych przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, ani też umorzenie to nie zostanie dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W ramach umorzenia udziałów, wspólnikom nie zostanie wypłacona (tytułem wynagrodzenia) kwota większa niż równowartość wniesionego przez nich do Spółki wkładu.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana jest zatem w sposób złożony, nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję, ale równolegle poprzez wskazanie katalogu przykładowych transakcji (stanów faktycznych), w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Jakkolwiek można zgodzić się, ż przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Nadmienić należy, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w Objaśnienia podatkowych z 23 grudnia 2021 r.– „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”, gdzie w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano: Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W analizowanej sprawie będzie miało miejsce umorzenie udziałów, które nastąpi zgodnie z zasadami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych.

Art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”) stanowi, że:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH:

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 199 § 3 KSH:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 KSH:

§ 6 Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7 W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Zasady umarzania udziałów zostały określone w ww. przepisach. Zgodnie z cytowanymi artykułami udział może być umorzony tylko po wpisie spółki do rejestru oraz w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę oraz bez zgody wspólnika, a przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału z czystego zysku, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, następuje ono z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy umorzenie udziałów w drodze obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wypłacenie Zainteresowanym wynagrodzenia z tego tytułu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Państwa zdaniem, dokonanie umorzenia udziałów w drodze obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wypłacenie Zainteresowanym wynagrodzenia z tego tytułu nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Z powyższym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić.

Należy bowiem zauważyć, że według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

Wskazać należy, że katalog określony w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT ma charakter otwarty. Jeśli dane świadczenie spełnia ogólną definicję zawartą w tym przepisie, to nie ma przeszkód, aby jego wartość zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków. O zasadności zaliczenia do ww. kategorii również wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umorzenia udziałów (akcji) poprzez obniżenie kapitału zakładowego, świadczy literalne brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, że wśród przykładowych świadczeń uznawanych za ukryty zysk ustawodawca wymienił m.in. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT).

Interpretacja brzmienia art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w wyroku z 14 grudnia 2022 r. WSA w Białymstoku sygn. akt. I SA/Bk 432/22, (…) Wskazać należy, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że za ukryty zysk można uznać każde świadczenie, którego beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Z kolei we wprowadzeniu do „Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek”,w punkcie 1.4 dotyczącym dyrektywy interpretacyjnej, czytamy: W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu.

Według zgodnego stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 KSH prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest więc świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

W świetle powyższego, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. O zasadności zaliczenia do powyższej kategorii również wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umorzenia udziałów (akcji) poprzez obniżenie kapitału zakładowego, świadczy literalne brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, czy też wykładnia celowościowa wskazana m.in. w dyrektywie interpretacyjnej na gruncie Przewodnika..

Wobec powyższego, wbrew Państwa stanowisku, dokonanie umorzenia udziałów w drodze obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wypłacenie Zainteresowanym wynagrodzenia z tego tytułu będzie stanowiło ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT oraz będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3.1 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, przedstawionych przez Państwa we wniosku i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznaczone we wniosku Nr 1.1, 2.1 i 3.1. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(...) (Zainteresowany będący stroną postępowania – zgodnie z art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

0111-KDIB2-1.4010.486.2025.6.AG

Podsumowanie

Odblokuj pelna analize tej interpretacji

Teza

Tresc