0114-KDIP1-1.4012.1037.2025.3.MM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem ww. zespołu składników do spółki z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnił go Pan pismami z 23 stycznia 2026 r. oraz z 10 lutego 2026 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania i podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od 16 października 2012 r.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozwinął i prowadzi przedsiębiorstwo działające w różnych segmentach działalności biznesowej, które pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym są od siebie niezależne i mogą być prowadzone jako odrębne przedsiębiorstwa.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje 2 główne linie biznesowe:

‒ prowadzenie siłowni w (…) pod marką (…) (w (…), w (…));

‒ produkcję sprzętu sportowego - wyposażenia siłowni pod marką (…) (w (…)).

W ramach ww. rodzajów działalności Wnioskodawcy prowadzona jest wewnętrznie odrębna księgowość finansowa i zarządcza (księgowania na wydzielonych kontach, odrębne rachunki bankowe), istnieje zespół składników majątkowych i niematerialnych oraz zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do realizacji określonych zadań związanych z prowadzeniem danego rodzaju działalności.

Poszczególne gałęzie działalności Wnioskodawcy są identyfikowalne dla celów wewnętrznego zarządzania biznesem Wnioskodawcy oraz funkcjonują równolegle i niezależnie w ramach wewnętrznej organizacji.

Każda z powyższych gałęzi biznesu może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, o czym świadczy m.in. to, że:

‒ listy płac pracowników i zleceniobiorców prowadzone są oddzielnie dla każdego rodzaju działalności;

‒ każdej z ww. działalności przypisane są oddzielne rachunki bankowe, z których wpływy i wydatki dotyczą danej przypisanej działalności (w tym płatności z tytułu wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców, związane z tym płatności składek na ubezpieczenia społeczne, podatki);

‒ do każdego rodzaju działalności prowadzona jest odrębna ewidencja środków trwałych;

‒ dla działalności produkcyjnej ma być wprowadzony nowy system księgowo-magazynowy (…).

Działalność produkcyjna jest faktycznie wyodrębniona w zakresie struktury organizacyjnej całości działalności Wnioskodawcy.

Działalność produkcyjna Wnioskodawcy jest również wyodrębniona finansowo, tj. ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności produkcyjnej. Potwierdza to:

‒ wyodrębnienie w planie kont systemu księgowego kont przypisanych wyłącznie do działalności produkcyjnej, a także pozostałej działalności Wnioskodawcy, zapewniających pełne i rzetelne zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością produkcyjną;

‒ wyodrębnienie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności produkcyjnej;

‒ funkcjonalne zapewnienie możliwości dokonywania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z działalnością produkcyjną oraz pozostałą działalnością Wnioskodawcy;

‒ zapewnienie możliwości sporządzania odrębnych budżetów oraz sprawozdań finansowych pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej działalności prowadzonej w zakresie działalności produkcyjnej oraz pozostałej działalności Wnioskodawcy.

W ramach działalności produkcyjnej, Wnioskodawca posiada w szczególności:

‒ umowy leasingu i umowy najmu na samochody (samochody osobowe, samochody - busy do 3,5 tony do transportu);

‒ linie kredytowe (w rachunku bankowym);

‒ biuro magazynu - kontener;

‒ maszyny - stacje robocze, przecinarka, szlifierka;

‒ wózek widłowy;

‒ wózek roboczy;

‒ system monitoringu

‒ inne wyposażenie;

‒ umowy z klientami, dostawcami.

Wnioskodawca planuje założyć spółkę z o.o., do której wniesie aportem jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do działalności produkcyjnej. Uzasadnieniem dla aportu jest możliwość podjęcia w ramach spółki z o.o. współpracy z zagranicznym inwestorem, w zakresie tego rodzaju działalności.

Posiadane w ramach działalności gospodarczej środki trwałe, personel, wyposażenie zapewniają możliwość kontynuowania działalności operacyjnej w spółce z o.o. po ich wniesieniu aportem do tej spółki, a co za tym idzie realizację celów gospodarczych przypisanych dla tej gałęzi działalności Wnioskodawcy.

Zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na działalność produkcyjną będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przekazywane składniki będą umożliwiały już na dzień ich przekazania kontynuowanie działalności operacyjnej wykonywanej przy ich wykorzystaniu, bez konieczności inwestowania przez spółkę z o.o. żadnych dodatkowych środków.

W spółce z o.o., dla celów podatkowych, składniki majątku wchodzące w skład aportu ZCP działalności produkcyjnej, wniesione zostaną w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy, natomiast dla celów bilansowych wartość rynkowa ustalona zgodnie z wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę na dzień wniesienia aportu.

Aportem do spółki wniesione zostaną wszystkie składniki majątku, wierzytelności, zobowiązania itd., które związane są z działalnością produkcyjną Wnioskodawcy.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanych uzupełnieniach do wniosku w odpowiedzi na pytania Organu:

‒ czy przeniesienie składników majątkowych do spółki będzie wiązało się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.)?

Wskazał Pan: Tak, z przeniesieniem składników majątkowych składających się na działalność produkcyjną, dojdzie do przejścia zakładu pracy, w myśl art. 23(1) ust. 1 Kodeksu Pracy, w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w tej gałęzi działalności Wnioskodawcy.

‒ jakie konkretnie składniki majątkowe związane z działalnością produkcyjną będą przedmiotem aportu na rzecz spółki z o.o. (należy je wymienić)?

Odp. Jak wskazano we wniosku, w ramach działalności produkcyjnej, Wnioskodawca posiada w szczególności:

‒ umowy leasingu i umowy najmu na samochody (samochody osobowe, samochody - busy do 3,5 tony do transportu);

‒ linie kredytowe (w rachunku bankowym);

‒ biuro magazynu - kontener;

‒ maszyny - stacje robocze, przecinarka, szlifierka;

‒ wózek widłowy;

‒ wózek roboczy;

‒ system monitoringu

‒ inne wyposażenie;

‒ umowy z klientami, dostawcami.

Wszystkie wymienione wyżej składniki będą przedmiotem aportu.

‒ czy na dzień planowanego aportu spółka z o.o. ma zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu?

Odp. Jak wskazano we wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na działalność produkcyjną będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe wnoszone aportem będą już na dzień ich przekazania umożliwiały kontynuowanie działalności operacyjnej prowadzonej z ich wykorzystaniem, bez konieczności ponoszenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jakichkolwiek dodatkowych nakładów inwestycyjnych.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuować działalność gospodarczą przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a przeniesienie go do spółki z o.o., którą planuje utworzyć Wnioskodawca, stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższą definicją, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

‒ musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

‒ zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒ składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒ zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że byłby zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie zasadniczo powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. W orzecznictwie jednakże podkreśla się również, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” (wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r., sygn. III SA/Wa 455/15).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uznaje się zatem, że wyodrębnienie ZCP na płaszczyźnie finansowej będzie miało miejsce w sytuacji, gdy możliwe będzie przypisanie do danego zespołu aktywów określonych wskaźników finansowych w postaci przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (np. w zakładowym planie kont). Takie przyporządkowanie powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego (por. interpretacja DKIS z 3 listopada 2023 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.524.2023.3.ESZ). Ponadto, trzeba również wskazać, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (tak m.in. interpretacja DKIS z 30 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.497.2022.4.PJ).

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Warunkiem wyodrębnienia funkcjonalnego jest zdolność jednostki do przejęcia określonych zadań gospodarczych oraz samodzielnego funkcjonowania na rynku (por. interpretacja DKIS 7 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.480.2022.1.MŻ, z 3 listopada 2023 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.524.2023.3.ESZ).

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.)

Zgodnie z przepisem art. 551ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes wskazał, że celem wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa jest uproszczenie rozliczeń i zapewnienie neutralności podatkowej. Wyłączenie ma zastosowanie także do części przedsiębiorstwa, o ile przekazywany majątek umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę. Warunkiem jest zamiar dalszego prowadzenia przejętej działalności, a nie jej likwidacja.

Działalność produkcyjna prowadzona przez Wnioskodawcę może stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca prowadzi działalność, która dzieli się na dwie główne linie biznesowe. Linia biznesowa dotycząca działalności produkcyjnej jest na tyle zorganizowana, że mogłaby być prowadzona poza istniejącym przedsiębiorstwem (którego częścią jest dzisiaj) z wykorzystaniem tych samych składników majątku trwałego, środków pieniężnych, przy tych samych umowach oraz przy tym samym zapleczu personalnym. Składniki te nie są przypadkowym zbiorem aktywów i pasywów. Są powiązane pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym tak, aby przy ich pomocy można było realizować nieprzerwanie konkretne cele gospodarcze.

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, wyodrębniono poszczególne linie biznesowe wyposażając je w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowe, a także wprowadzono schemat organizacyjny potwierdzający wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych pionów działalności. Linie te ponadto są prowadzone pod różnymi nazwami. Produkty i usługi oferowane w ramach każdej z nich mają różną identyfikację wizualną. Na zewnątrz (przez przeciętnego obserwatora) te linie biznesowe postrzegane są jako odrębne od siebie całości.

Ponadto, w przypadku działalności Wnioskodawcy, zapisy księgowe pozwalają na identyfikację zdarzeń związanych z każdą z linii biznesowych, w szczególności zdarzenia gospodarcze działalności produkcyjnej księgowane są na wyodrębnionych kontach, a wkrótce także w odrębnym systemie księgowo-magazynowym.

Wyodrębnione przez Wnioskodawcę w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne związane z działalnością produkcyjną są w pełni przygotowane do samodzielnego prowadzenia tego rodzaju działalności. W opisanym stanie faktycznym niewątpliwie do działalności produkcyjnej przypisane zostały konkretne, własne zadania gospodarcze i zadania te będą po aporcie kontynuowane przez spółkę z o.o.

Równie istotne jest planowane kontynuowanie przez spółkę z o.o. działalności produkcyjnej, która jest prowadzona na razie w istniejącym przedsiębiorstwie. Działalność ta będzie prowadzona dalej w spółce przy wykorzystaniu składników majątkowych i niemających będących przedmiotem aportu. Planowana jest kontynuacja zawartych przez Wnioskodawcę umów związanych z tym rodzajem działalności, jak też planowana jest kontynuacja współpracy z dotychczasowymi dostawcami. Spółka przejmie też zobowiązania związane z działalnością produkcyjną - poprzez cesję umów kredytu, umów leasingu. Spółka z o.o. nie będzie musiała angażować innych składników majątkowych niebędących przedmiotem aportu ani podejmować dodatkowych działań faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe, zasadne jest twierdzenie, że przeniesienie przez Wnioskodawcę działalności produkcyjnej do spółki z o.o., którą planuje utworzyć, stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów,
a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku umowy sprzedaży przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane nabazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołuskładników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒ zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒ faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita-Modes, TSUE stwierdził, że:

„Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.”

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że:

„(…) regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.”

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że:

‒ prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą;

‒ od 16 października 2012 r. jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

‒ w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej rozwinął Pan i prowadzi przedsiębiorstwo działające w różnych segmentach działalności biznesowej, które pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym są od siebie niezależne i mogą być prowadzone jako odrębne przedsiębiorstwa;

‒ prowadzona przez Pana działalność obejmuje 2 główne linie biznesowe:

· prowadzenie siłowni w modelu franczyzowym pod marką (…) (w (…), w (…));

· produkcję sprzętu sportowego - wyposażenia siłowni pod marką (…) (w (…));

‒ w ramach działalności produkcyjnej posiada Pan następujące składniki:

· umowy leasingu i umowy najmu na samochody (samochody osobowe, samochody - busy do 3,5 tony do transportu);

· linie kredytowe (w rachunku bankowym);

· biuro magazynu - kontener;

· maszyny - stacje robocze, przecinarka, szlifierka;

· wózek widłowy;

· wózek roboczy;

· system monitoringu

· inne wyposażenie;

· umowy z klientami, dostawcami;

‒ wszystkie wymienione wyżej składniki będą przedmiotem aportu;

‒ planuje Pan założyć spółkę z o.o., do której wniesie aportem jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do działalności produkcyjnej.

Pana wątpliwości w sprawie dotyczą tego, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem ww. zespołu składników do spółki z o.o. będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie na dzień wniesienia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ odznaczać się będą odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz będzie obejmować zobowiązania.

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzona przez Pana działalność obejmuje 2 główne linie biznesowe: prowadzenie siłowni w (…) pod marką (…) (w (…), w (…)) oraz produkcję sprzętu sportowego - wyposażenia siłowni pod marką (…) (w (….)). Wskazał Pan, że działalność produkcyjna jest faktycznie wyodrębniona w zakresie struktury organizacyjnej całości Pana działalności. Poszczególne gałęzie Pana działalności są identyfikowalne dla celów wewnętrznego zarządzania biznesem oraz funkcjonują równolegle i niezależnie w ramach wewnętrznej organizacji. W ramach Pana działalności istnieje zespół składników majątkowych i niematerialnych oraz zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do realizacji określonych zadań związanych z prowadzeniem danego rodzaju działalności. Tym samym warunek wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników związanych z przenoszoną działalnością produkcyjną należy uznać za spełniony.

O wyodrębnieniu finansowym zespołu składników majątkowych świadczy fakt, że w ramach dwóch rodzajów Pana działalności prowadzona jest wewnętrznie odrębna księgowość finansowa i zarządcza (księgowania na wydzielonych kontach, odrębne rachunki bankowe). Ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów do prowadzonej przez Pana działalności produkcyjnej. Wyodrębnienie w planie kont systemu księgowego kont przypisanych wyłącznie do działalności produkcyjnej, a także pozostałej działalności Wnioskodawcy, zapewnia pełne i rzetelne zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością produkcyjną.

Należy również uznać, że spełniony będzie warunek wyodrębnienia funkcjonalnego składników materialnych i niematerialnych związany z prowadzeniem działalności produkcyjnej. Zgodnie z Pana wskazaniem, zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na działalność produkcyjną będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Posiadane w ramach Pana działalności gospodarczej środki trwałe, personel, wyposażenie zapewniają możliwość kontynuowania działalności operacyjnej w spółce z o.o. po ich wniesieniu aportem do tej spółki, a co za tym idzie realizację celów gospodarczych przypisanych dla tej gałęzi działalności.

W związku z przeniesieniem składników majątkowych składających się na działalność produkcyjną, dojdzie do przejścia zakładu pracy, w myśl art. 23(1) ust. 1 Kodeksu Pracy, w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w tej gałęzi Pana działalności.

Co istotne w sprawie, aportem do spółki wniesione zostaną wszystkie składniki majątku, wierzytelności, zobowiązania itd., które związane są z Pana działalnością produkcyjną.

Wskazał Pan również, że składniki majątkowe wnoszone aportem będą już na dzień ich przekazania umożliwiały kontynuowanie działalności operacyjnej prowadzonej z ich wykorzystaniem, bez konieczności ponoszenia przez spółkę jakichkolwiek dodatkowych nakładów inwestycyjnych. Spółka ma zamiar i będzie kontynuować działalność gospodarczą przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością produkcyjną za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym należy zgodzić się z Panem, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych związany z prowadzeniem działalności produkcyjnej spełniać będzie przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem transakcja wniesienia aportem ww. zespołu składników do spółki z o.o., stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informuję ponadto, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.