0112-KDSL2-2.440.424.2026.3.IM

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2026 r., poz. 1263, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 9 sierpnia 2026 r. (data wpływu 9 sierpnia 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 września 2026 r. (data wpływu 12 września 2026 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na dostarczeniu drogą elektroniczną dwóch publikacji (sprzedaż przez internet).

UZASADNIENIE
W dniu 9 sierpnia 2026 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 września 2026 r. (data wpływu 12 września 2026 r.) o jednoznaczne wskazanie jego przedmiotu, doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne dokumenty.

We wniosku przedstawiono następujący opis.

Przedmiotem wniosku jest świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na dostarczaniu drogą elektroniczną publikacji w postaci plików PDF, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (sprzedaż konsumencka przez internet).

1. CO OTRZYMUJE NABYWCA

Za jednorazową opłatą nabywca otrzymuje dwa pliki w formacie PDF:

a) „(...)” – (...).

b) „(...)” – (...).

Łączna objętość: (...) formatu A4.

2. POSTAĆ I ZAWARTOŚĆ PUBLIKACJI

Obie publikacje mają postać wyłącznie tekstowo-graficzną ((...)). Publikacje NIE zawierają:
- treści wideo ani żadnych materiałów filmowych,
- treści muzycznych ani jakichkolwiek materiałów możliwych do odsłuchania,
- elementów interaktywnych, ćwiczeń wypełnianych online, quizów, modułów szkoleniowych ani mechanizmów sprawdzania postępów,
- materiałów o charakterze reklamowym stanowiących ich całość lub przeważającą część,
- treści erotycznych ani nawołujących do przemocy.

3. SPOSÓB DOSTARCZENIA

Po zaksięgowaniu płatności nabywca (...). Pobrane pliki pozostają trwale własnością nabywcy i nie wygasają.

Świadczenie NIE obejmuje i nie jest uzależnione od:
(...).

Płatność jest jednorazowa. Nie występuje odnawialna subskrypcja. Publikacje nie są dostarczane na nośnikach fizycznych – wyłącznie drogą elektroniczną, jako pliki do pobrania.

4. STANOWISKO WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Poz. 24 tego załącznika (bez względu na PKWiU) obejmuje „Dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem: publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki; czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4902; czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4911”.

Poz. 19 pkt 1 załącznika nr 10 obejmuje towary klasyfikowane do „ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek”.

Opisane publikacje – w opinii Wnioskodawcy – odpowiadają książkom/broszurom objętym CN 4901: stanowią zwarte opracowania tematyczne o objętości odpowiednio (...) stron, a więc znacznie przekraczającej próg odróżniający broszurę od ulotki. Nie mieszczą się w żadnym z wyłączeń przewidzianych w poz. 24 – nie zawierają treści wideo ani możliwych do odsłuchania treści muzycznych i nie są czasopismami.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana usługa podlega opodatkowaniu stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

W piśmie z dnia 12 września 2026 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest sprzedaż przez internet publikacji „(...)” wraz z dołączoną publikacją „(...)" – stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Wnioskodawca w ww. piśmie w następujący sposób odpowiedział na zadane przez tutejszy organ pytania:
1. Czy publikacja „(...)” jest wydawana również w wersji papierowej? Jeżeli tak, należy wskazać, czy treść publikacji elektronicznej jest taka sama jak treść wersji papierowej? Jeżeli nie, to należy wskazać różnice pomiędzy publikacją elektroniczną a opracowaniem wydawanym w wersji papierowej.
Odpowiedź:
Publikacja „(...)” nie jest wydawana w wersji papierowej. Jest wydawana wyłącznie w postaci elektronicznej, jako plik w formacie PDF.
2. Czy publikacja „(...)” jest wydawana również w wersji papierowej? Jeżeli tak, należy wskazać, czy treść publikacji elektronicznej jest taka sama jak treść wersji papierowej? Jeżeli nie, to należy wskazać różnice pomiędzy publikacją elektroniczną a opracowaniem wydawanym w wersji papierowej.
Odpowiedź:
Publikacja „(...)” nie jest wydawana w wersji papierowej. Jest wydawana wyłącznie w postaci elektronicznej, jako plik w formacie PDF.
3. Podanie jednego, konkretnego symbolu Nomenklatury scalonej (CN) dla publikacji „(...)”.
Odpowiedź:
Symbol Nomenklatury scalonej dla publikacji „(...)”: CN 4901.
4. Podanie jednego, konkretnego symbolu Nomenklatury scalonej (CN) dla publikacji „(...)”.
Odpowiedź:
Symbol Nomenklatury scalonej dla publikacji „(...)”: CN 4901.
5. Jakim celom służy dołączona do publikacji „(...)” publikacja „(...)”?
Odpowiedź:
Cel dołączenia publikacji „(...)” do publikacji „(...)": Publikacja główna (...). Publikacja dołączona (...). Publikacja dołączona nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie. Służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego – (...). Obie publikacje zostały opracowane jako jedna całość (...), są oferowane wyłącznie razem, w jednej cenie, i dostarczane jednocześnie, w wykonaniu jednego zamówienia.
6. Czy cena, którą płaci klient nabywając publikację „(...)” obejmuje również publikację „(...)", czyli całość świadczenia?
Odpowiedź:
Tak. Cena, którą płaci klient, obejmuje obie publikacje, czyli całość świadczenia. Nabywca składa jedno zamówienie, uiszcza jedną, jednorazową opłatę i otrzymuje oba pliki (...). Cena nie jest różnicowana w zależności od (...).
7. Czy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności możliwe jest nabycie tylko publikacji „(...)” (bez dołączonej publikacji „(...))?
Odpowiedź:
Nie. W ramach czynności będącej przedmiotem wniosku – sprzedaży prowadzonej na stronie zamówienia pod adresem (...) – nabycie samej publikacji „(...)”, bez dołączonej publikacji „(...)”, nie jest możliwe. Obie publikacje wydawane są zawsze łącznie. Jednocześnie, dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego, Wnioskodawca informuje, że publikacja „(...)” jest oferowana także w odrębnym kanale sprzedaży, dotyczącym innej publikacji („(...)), jako odpłatny dodatek do tamtej publikacji, za odrębną cenę. Jest to jednak inna czynność, o innym przedmiocie i innej cenie, nieobjęta złożonym wnioskiem.

Wraz z wnioskiem Wnioskodawca przesłał (...).

Wnioskodawca wskazał także, że nie zawiera z klientem odrębnej umowy w postaci osobnego dokumentu. Umowa zawierana jest na odległość: przez złożenie zamówienia w formularzu na stronie zamówienia i dokonanie płatności, co – (...) – jest równoznaczne z zawarciem umowy. Treść stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z klientem wyznacza (...). Wnioskodawca innych dokumentów umownych nie ma. Przesłał tylko (...). Zasady dostawy – (...).

Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że (...).

Wnioskodawca podtrzymał także opis sprawy i stanowisko, w szczególności że:
– świadczenie polega na dostarczeniu nabywcy (...),
– płatność jest jednorazowa i nie występuje odnawialna subskrypcja,
– świadczenie podlega opodatkowaniu stawką 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 7 października 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.424.2026.2.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 października 2026 r. W piśmie z dnia 7 października 2026 r. (data wpływu 7 października 2026 r.) Wnioskodawca oświadczył, że nie wnosi uwag do zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
   a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
   b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:
a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
b) (uchylona)
c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo
2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Przedmiotem wniosku jest świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na dostarczaniu drogą elektroniczną dwóch publikacji:
a) publikacji „(...)”, oraz
b) publikacji „(...)”,
w postaci plików PDF, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (sprzedaż konsumencka przez internet).

Nabywca składa jedno zamówienie oraz uiszcza jedną, jednorazową opłatę. Cena, którą płaci klient, obejmuje obie publikacje, czyli całość świadczenia. (...) Pobrane pliki pozostają trwale własnością nabywcy i nie wygasają.

W opinii Wnioskodawcy, sprzedaż przez internet ww. dwóch publikacji stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku sprzedaż przez internet dwóch publikacji, czyli publikacji „(...)” oraz publikacji „(...)”, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia kompleksowego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych transakcji kompleksowych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącymi mu świadczeniami pomocniczymi, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Biorąc zatem pod uwagę tezy wynikające z orzeczeń TSUE – dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy – tutejszy organ dokonał analizy przesłanych w ramach uzupełnienia wniosku publikacji „(...)” oraz „(...)”.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, co następuje.

Publikacja „(...)”.

Podsumowując, dokonana przez tutejszy organ analiza publikacji jednoznacznie wskazuje, że (...) spełnia swój cel niezależnie od tego, czy dana klientka wraz z nim otrzyma (...). Otrzymanie – w ramach jednego zakupu – (...) może stanowić dla potencjalnej klientki dodatkową atrakcję i taką właśnie funkcję – zdaniem tutejszego organu – pełni (...). Może się jednak zdarzyć sytuacja, gdy klientka nie skorzysta z (...).

Mając na uwadze przytoczoną argumentację – zdaniem tutejszego organu – (...) w żaden sposób nie jest funkcjonalnie, czasowo i ekonomicznie powiązany, czy też uzależniony od (...).

Potwierdza to wskazanie przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku, że (...) jest oferowany także w odrębnym kanale sprzedaży, dotyczącym innej publikacji („(...)”), jako odpłatny dodatek do tej publikacji – bez dołączonego (...).

Warto w tym miejscu zacytować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., przedstawione w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 593/23: „Sąd potwierdza pogląd, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy nabycie jednego świadczenia bez innego nie będzie miało dla klienta sensu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/22). Pojedynczy towar może być traktowany jako element kompleksowego świadczenia jedynie wówczas, jeżeli nie zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny”.

Podsumowując, w opinii tutejszego organu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest zastosowanie do całości sprzedaży jednej stawki podatku VAT. Jak wyjaśniono wyżej, w sytuacji bowiem, gdy choćby jedna z wykonywanych czynności (w przedmiotowej sprawie polegająca na dostawie konkretnej publikacji) nie ma ścisłego związku funkcjonalnego i gospodarczego z pozostałą/pozostałymi, nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak wynika z powołanego już w niniejszej decyzji art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (jednego świadczenia kompleksowego). Tym samym w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy są w istocie różne świadczenia nieskładające się na świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

Skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Tutejszy organ dodatkowo wyjaśnia, że powyższe rozstrzygnięcie nie przesądza o tym, że wskazane w opisie sprawy publikacje nie mogą być przedmiotem jednej sprzedaży. Niniejsze rozstrzygnięcie skutkuje nieuznaniem dostarczanych publikacji jako składających się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).