0111-KDIB3-1.4012.400.2026.2.AB

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 13 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług wpłynął 15 maja 2026 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

(...) Spółka z o.o.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(...) Spółka z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Sprzedający”) jest spółką kapitałową prawa polskiego. Spółka posiada siedzibę w (...) (adres: ul. (...), (...), NIP: (...), REGON: (...)) i jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (...) w (...), (...) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS (...). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest tworzenie rozwiązań z zakresu elektryfikacji, automatyzacji i cyfryzacji. Spółka należy do międzynarodowej grupy (...).

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca” lub „Kupujący”), z siedzibą w (...) przy ul. (...), NIP: (...), REGON: (...), KRS (...). Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Nabywca jest spółką celową prowadzącą działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz deweloperską.

Nabywca i Spółka w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi”.

Sprzedający i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

Do Spółki należy prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działek o numerach 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 o łącznej powierzchni (...) m2 znajdującego się w (...), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla (...), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...) (dalej: „Grunt”). Grunt został nabyty przez Sprzedającego w wyniku połączenia przez przejęcie spółki (...) (...) Sp. z o.o. (dalej: „Poprzednik prawny”) na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z dnia (...) 2001 r. oraz uchwały zgromadzenia wspólników Poprzednika prawnego z dnia (...) 2001 r. Na podstawie art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Spółka wstąpiła we wszystkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki Poprzednika prawnego, którego majątek w całości przejęła. Poprzednik prawny Poprzednika prawnego nabył Grunt z mocy prawa, co zostało potwierdzone decyzją Wojewody (…) z dnia (...) 1992 r. Nabycie Gruntu z mocy prawa przez poprzednika prawnego oraz potwierdzania tego nabycia ww. decyzją nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż we wskazanych momentach ustawa o tym podatku nie obowiązywała.

Grunt jest objęty w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 8 grudnia 2022 (dalej: „MPZP”).

Zgodnie z wypisem i wyrysem z ewidencji gruntów oraz wypisem i wyrysem z MPZP:

1. działka numer 1 znajduje się w województwie (...), powiat (...), identyfikator działki (...), obręb ewidencyjny (...), oznaczona w MPZP jako 1a.U(P) - usługi z produkcją, rodzaj użytku zgodnie z ewidencją gruntów: Tereny przemysłowe.

2. działka numer 2 znajduje się w województwie (...), powiat (...), identyfikator działki (...), obręb ewidencyjny (...), oznaczona w MPZP jako 1b.U - teren usług, rodzaj użytku zgodnie z ewidencją gruntów: Inne tereny zabudowane.

3. działka numer 3 znajduje się w województwie (...), powiat (...), identyfikator działki (...), obręb ewidencyjny (...), oznaczona w MPZP jako 1a.U(P) - usługi z produkcją, rodzaj użytku zgodnie z ewidencją gruntów: Inne tereny zabudowane.

4. działka numer 4 znajduje się w województwie (...), powiat (...), identyfikator działki (...), obręb ewidencyjny (...), oznaczona w MPZP jako 1b.U - teren usług, rodzaj użytku zgodnie z ewidencją gruntów: Tereny przemysłowe.

5. działka numer 5 znajduje się w województwie (...), powiat. (...), identyfikator działki (...), obręb ewidencyjny (...), oznaczona w MPZP jako 1d.KP-ZP - ciąg pieszy z zielenią, rodzaj użytku zgodnie z ewidencją gruntów: zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.

6. działka numer 6 znajduje się w województwie (...), powiat (...), identyfikator działki (...), obręb ewidencyjny (...), oznaczona w MPZP jako 1c.U-CP - usługi celu publicznego, rodzaj użytku zgodnie z ewidencją gruntów: zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.

Na działce 1 posadowione jest osiem budynków (dalej: "Budynki"), w skład których wchodzą:

1. budynek identyfikator (...), z powierzchnią zabudowy około (...) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...);

2. budynek identyfikator (...), z powierzchnią zabudowy około (…) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...);

3. budynek identyfikator (...), z powierzchnią zabudowy około (...) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...);

4. budynek identyfikator (...), z powierzchnią zabudowy około (...) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...);

5. budynek identyfikator (…), z powierzchnią zabudowy około (…) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...);

6. budynek identyfikator (...) z powierzchnią zabudowy około (...) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...) (dalej "Budynek Biurowy");

7. budynek o identyfikatorze (...), z powierzchnią zabudowy około (…) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...),

8. budynek o identyfikatorze (…), z powierzchnią zabudowy około (…) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...).

Spółka informuje, że wszelkie budynki posadowione na Gruncie, zdefiniowane powyżej łącznie jako Budynki, stanowią budynki w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo Budowlane.

Ponadto, Spółka jest właścicielem m.in. następujących budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych lub w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, które zostały wybudowane na Gruncie (dalej łącznie jako: "Budowle"):

1. Systemu automatycznej kontroli wjazdu - działka nr 1;

2. Systemu monitoringu budynków - działka nr 1;

3. Przyłącza światłowodowego (w tym mufy światłowodowej, kabla światłowodowego i kanalizacji kablowej) - działka nr 1;

4. Dróg, chodników, placy - działki nr 1, 2 i 3;

5. Instalacji hydrantowej - działka nr 1;

6. Instalacji kanalizacji deszczowej - działki nr 1, 2, 4,5, 6 i 3;

7. Instalacji odgromowej - działka nr 1;

8. Kontroli dostępu - szlabany - działka nr 1;

9. Odwodnienia terenu - działki nr 1, 2, 4, 5, 6 i 3;

10. Ogrodzenia terenu - działki nr 1, 2, 4, 5, 6 i 3;

11. Oświetlenia zewnętrznego - działki nr 1, 2, 4,3;

12. Podwęzła ciepła, węzła cieplnego - działka nr 1;

13. Przepustów kablowych i koryta - działka nr 1;

14. Przyłącza kanalizacji sanitarnej - działka nr 1, 2, 4, 5, 6, 3;

15. Przyłącza wodociągowego - działka nr 1;

16.Sieci teleinformatycznej - działka nr 1;

17. Sieci ciepłowniczej - działka nr 1;

18. Tarasu - działka nr 1;

19. Wiaty stalowej pod śmietnik - działka nr 1;

20. Części budowlanej ładowarki do samochodów elektrycznych - działka nr 1.

Spółka wskazuje, że wszelkie budowle posadowione na Gruncie, zdefiniowane powyżej łącznie jako Budowle, stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane lub ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Budowle są elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem, są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości.

Grunt, Budynki i Budowle mogą być określane w dalszej części wniosku łącznie jako "Nieruchomość".

Budynki i Budowle znajdujące się na Gruncie zostały w części nabyte, wzniesione (wybudowane) przez Poprzednika prawnego (lub jego poprzedników prawnych), a w części przez Sprzedającego. Sprzedającemu przysługiwało w pełni prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie lub ulepszenie Budynków lub Budowli, w części w jakiej zostały one nabyte lub wzniesione (wybudowane) przez Sprzedającego. Z uwagi na upływ czasu nie jest jasne, czy Poprzednikowi prawnemu czy jego poprzednikom prawnym przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony związany z nabyciem lub wzniesieniem (wybudowaniem) części Budynków lub Budowli na Gruncie. Ani Sprzedający, ani jego Poprzednik prawny ani jego poprzednicy prawny nie wykorzystywał Nieruchomości, w tym poszczególnych Budowli, poszczególnych Budynków ani poszczególnych działek Gruntu, wyłącznie do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Sprzedający pragnie wskazać, że w odniesieniu do poszczególnych Budynków (w tym Budynku Biurowego) i poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości albo nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie (w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej albo od momentu poniesienia takich wydatków do momentu planowanej Transakcji minie okres dłuższy niż 2 lata. Przez cały ten okres (tj. okres od momentu poniesienia wydatku na ulepszenie poszczególnych Budynków i poszczególnych Budowli do daty planowanej Transakcji) ww. Budowle i Budynki były w całości wykorzystywane na potrzeby własne Spółki lub wynajmowane. Wydatki takie nie będą również ponoszone przez Spółkę do momentu zawarcia obu etapów planowanej transakcji Zainteresowanych.

Ze względu na upływ czasu nie jest jasne, czy Poprzednikowi prawnemu czy jego poprzednikom prawnym przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony związany z nabyciem lub wzniesieniem (wybudowaniem) poszczególnych Budynków i Budowli.

Żadne z naniesień w postaci Budowli zlokalizowanych na Gruncie nie stanowi ruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego, tj. nie są one częścią składową budynków.

Grunt oraz wszelkie Budynki i Budowle składające się na Nieruchomość były i są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie zwolnionej od tego podatku.

Nabywca i Sprzedający zamierzają zawrzeć umowy sprzedaży, na podstawie których Spółka sprzeda Nabywcy, a Nabywca kupi od Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz odpowiednio prawo własności Budynków oraz Budowli znajdujących się na Gruncie a także innych elementów, w szczególności wskazanych poniżej na opisanych poniżej zasadach (dalej: „Transakcja”).

Zgodnie z założeniem Wnioskodawców Transakcja będzie zawierana w dwóch etapach:

(a) etap pierwszy, obejmującej nabycie przez Kupującego części Nieruchomości (części obecnej działki nr 1) o powierzchni około 7,395 m2, na której posadowiony jest Budynek Biurowy, po uprzednim planowanym przez Wnioskodawców podziale geodezyjnym Gruntu (dalej odpowiednio „Podział Geodezyjny”, „Etap 1” oraz „Biurowa Część Nieruchomości”); oraz (b) etap drugi, obejmującej nabycie przez Kupującego (z zastrzeżeniem uzgodnionych przez Strony warunków zawieszających) całej pozostałej części Nieruchomości (dalej odpowiednio „Etap 2” oraz „Pozostała Część Nieruchomości”).

W dalszej części wniosku Etap 1 oraz Etap 2 mogą być nazywane łącznie jako "Etapy".

Sprzedaż Nieruchomości może być poprzedzona zawarciem przedwstępnej umowy jej sprzedaży.

Zainteresowani nie wykluczają, że w przypadku nie dojścia Podziału Geodezyjnego do skutku, cała Nieruchomość zostanie nabyta przez Kupującego jednorazowo - tj. bez dzielenia jej na Etap 1 oraz Etap 2, opisane powyżej. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której z uwagi na niespełnienie się warunków zawieszających dla nabycia Pozostałej Części Nieruchomości przez Nabywcę, przewidzianych w przedwstępnej umowie sprzedaży, Transakcja będzie ograniczona tylko do Etapu 1, tj. nabycia przez Nabywcę wyłącznie Biurowej Części Nieruchomości.

Część obiektów zlokalizowanych na Gruncie jest objęta decyzjami o rozbiórce. Decyzje te przewidują możliwości rozbiórki budynku o identyfikatorze (...) i budynku o numerze (...) oraz wiaty stalowej pod śmietnik, które znajdują się na działce 1. Rozbiórka tych budynków i wiaty stalowej nie zostanie jednak wykonana do dnia planowanej Transakcji. Nie dojdzie zatem do likwidacji istniejących Budynków (w tym Budynku Biurowego) i Budowli na Gruncie i zmiany stanu zabudowy Gruntu przed datą Transakcji (zarówno przed Etapem 1 jak i Etapem 2).

Spółka wskazuje, że od momentu nabycia lub wzniesienia (wybudowania) wszystkich Budynków (w tym Budynku Biurowego) i Budowli znajdujących się na Gruncie i rozpoczęcia ich eksploatacji, na moment złożenia niniejszego wniosku minął okres co najmniej 2 lat (a w praktyce dla większości z obiektów znacznie dłuższy okres).

Na dzień zawarcia Transakcji - zarówno jej Etapu 1 jak też jej Etapu 2 - wszystkie działki ewidencyjne wchodzące w skład zbywanego Gruntu, także te powstałe na skutek Podziału Geodezyjnego, będą zabudowane Budynkami, Budowlami lub ich częściami. Przy tym na nowo wydzielonej z działki 1 (na skutek Podziału Geodezyjnego), działce ewidencyjnej stanowiącej Biurową Część Nieruchomości będzie zlokalizowany Budynek Biurowy oraz następujące Budowle: system monitoringu budynków, przyłącze światłowodowe (w tym mufy światłowodowej, kabla światłowodowego i kanalizacji kablowej), drogi, chodniki, place, instalacja odgromowa, ogrodzenie terenu, sieć ciepłownicza, część budowlana ładowarki do samochodów elektrycznych a z kolei na części działki pozostałej po podziale działki 1, która wejdzie w skład Pozostałej Części Nieruchomości - wszystkie pozostałe Budynki oraz następujące Budowle: system automatycznej kontroli wjazdu, system monitoringu budynków, drogi chodniki, place, instalacja hydrantowa, instalacja kanalizacji deszczowej, instalacja odgromowa, system kontroli dostępu - szlabany, odwodnienie terenu, ogrodzenie terenu, oświetlenie zewnętrzne, podwęzeł ciepła / węzła cieplnego, przepusty kablowe i koryta, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze wodociągowe, sieć teleinformatyczna, sieć ciepłownicza, taras, wiata stalowa pod śmietnik, część budowlana ładowarki do samochodów elektrycznych.

Dla pozostałych działek ewidencyjnych wchodzących w skład Gruntu rozmieszczenie obiektów na poszczególnych działkach składających się na Grunt, wyszczególniono w wyliczeniu powyżej - nie ulegnie ono zmianie na skutek Podziału Geodezyjnego.

Nieruchomość obciążona jest ograniczonymi prawami rzeczowymi - służebnościami przesyłu dotyczącymi urządzeń przesyłowych znajdujących się na Gruncie na rzecz gestorów (przedsiębiorstw przesyłowych). Służebności te będą nadal obciążać poszczególne fragmenty Nieruchomość po każdym z Etapów Transakcji.

Część z Budynków i Budowli jest obecnie przedmiotem najmu lub dzierżawy przez Spółkę - zgodnie z informacjami przedstawionymi poniżej.

W ramach planowanej Transakcji - z uwzględnieniem przedmiotu Transakcji w ramach Etapu 1 oraz Etapu 2 - rozważane jest zbycie na rzecz Nabywcy (lub odpowiednio, w przypadku umów najmu i dzierżawy, wstąpienie z mocy prawa w prawa i obowiązki wynajmującego i wydzierżawiającego przez Nabywcę):

- praw i obowiązków wynikających z umowy najmu z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 kodeksu cywilnego zawartej przez Spółkę na czas określony do 30 września 2031 r. z operatorem telefonii komórkowej, dotyczącej wynajmu powierzchni dachu w jednym z Budynków, na którym zainstalowana jest antena;

- praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 w związku z art. 694 kodeksu cywilnego zawartej przez Spółkę na czas nieokreślony z operatorem, dotyczącej dzierżawy trasy kabla na terenie Gruntu oraz w jednym z Budynków;

- praw i obowiązków wynikających z umowy o udostępnienie Nieruchomości oraz kanalizacji teletechnicznej zawartej przez Spółkę na czas pozostawania infrastruktury na terenie Nieruchomości;

- praw i obowiązków wynikających z ewentualnych umów najmu lub dzierżawy, które zostaną zawarte przez Spółkę w odniesieniu do Nieruchomości w okresie przejściowym (tj. pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i zawarciem umowy sprzedaży);

- praw autorskich związanych z Nieruchomością, w szczególności dotyczącej praw do projektu budowlanego;

- gwarancji i rękojmi budowlanych związanych z pracami budowlanymi w Budynkach i ich otoczeniem, w zakresie w jaki pozostają w mocy, wraz z ich zabezpieczeniami (np. gwarancjami bankowymi);

- wybranych ruchomości wskazanych w umowach sprzedaży dotyczących poszczególnych Etapów Transakcji;

- dokumentacji technicznej i prawnej, w tym wszelkich dokumentów dotyczących Gruntu, Budynków i Budowli, inwestycji (dot. rozbiórki ww. budynków oraz wiaty stalowej pod śmietnik) oraz umów najmu;

- prawa z decyzji administracyjnych, a w szczególności dotyczące pozwolenia na rozbiórkę, które może zostać przeniesione na Kupującego zgodnie z art. 40 Prawa Budowlanego.

- łącznie wraz z Nieruchomością w dalszej części wniosku zwane dalej jako „Przedmiot Transakcji”, a w zakresie, w jakim będą objęte danym Etapem jako „Przedmiot Etapu Transakcji”.

Przy czym Zainteresowani zastrzegają, że na obecnym etapie negocjacji nie jest jeszcze finalnie przesądzone czy w ramach Transakcji wszystkie powyższe elementy zostaną ostatecznie przeniesione na Nabywcę (np. część umów ostatecznie może zostać rozwiązana przed Transakcją).

W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie w szczególności do przeniesienia na rzecz Nabywcy:

- praw i obowiązków z tytułu określonych umów zawartych przez Spółkę, w szczególności takich jak:

- umowy dotyczącej zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków;

- umowy dotyczącej odbioru odpadów;

- umowy dotyczącej zaopatrywania w energię elektryczną;

- umowa dotycząca zaopatrywania w gorącą wodę do centralnego ogrzewania,

- umowy dotyczącej zaopatrywania w energię pochodzącą z odnawialnych źródeł (OZE- zielona energia);

- umowy dotyczącej świadczenia usług telekomunikacyjnych (Internet);

- umów serwisowych dotyczących obsługi obiektów i infrastruktury (facility management), np. umowy na ochronę, sprzątanie, obsługę techniczną;

- umowy dotyczącej świadczenia usług telekomunikacyjnych;

- umowy dotyczącej dostawy łączy światłowodowych prowadzących do anteny;

- umowy dotyczącej publicznej stacji ładowania samochodów elektrycznych (EV);

- umów o zarządzenie Nieruchomością ani personelu Spółki zaangażowanego w zarządzanie Nieruchomością (przy czym Sprzedający obecnie zarządza Nieruchomością z wykorzystaniem własnych zasobów kadrowych).

Wskazane powyżej prawa i obowiązki z umów nie będą Przedmiotem Transakcji ani Przedmiotem Etapu Transakcji na żadnym z Etapów.

Przedmiotem Transakcji ani Przedmiotem Etapu Transakcji na żadnym z Etapów nie będą prawa i obowiązki z umów na roboty budowlane z zastrzeżeniem uprawnień z tytułu gwarancji lub rękojmi budowlanych związanych z pracami budowlanymi w Budynku Biurowym, jego otoczeniem i instalacją fotowoltaiczną co zostanie wskazane w umowie sprzedaży dotyczącej Etapu 1 Transakcji. W ramach Transakcji, na żadnym z jej Etapów nie dojdzie do przeniesienia praw z decyzji administracyjnych, ani też cesji żadnych umów związanych z realizacją jakiejkolwiek inwestycji na Gruncie (z zastrzeżeniem powyżej wskazanych praw z tytułu rękojmi i gwarancji). Wyjątek w tym zakresie będą stanowić prawa z decyzji administracyjnej dotyczącej pozwolenia na rozbiórkę, które może zostać przeniesione na Kupującego zgodnie z art. 40 Prawa Budowlanego.

Należy przy tym zaznaczyć, iż Kupujący we własnym zakresie zawrze nowe umowy na dostawę wyżej wymienionych mediów oraz obsługę Biurowej Części Nieruchomości oraz Pozostałej Części Nieruchomości (odpowiednio po ich nabyciu na każdym z Etapów), z preferowanymi przez siebie dostawcami / usługodawcami. Przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być ci sami dostawcy, którzy dostarczają media do Nieruchomości przed poszczególnymi Etapami Transakcji, lub wykluczyć możliwości przejęcia praw i obowiązków Spółki w części dotychczasowych umów w analizowanym zakresie.

Dodatkowo w ramach poszczególnych Etapów Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę:

- praw i obowiązków Spółki wynikających z zawartych przez Spółkę umów rachunków bankowych, środków pieniężnych i wierzytelności;

- pożyczek / finansowania;

- ksiąg rachunkowych;

- patentów, know-how;

- nazwy przedsiębiorstwa i marki Sprzedającego;

- środków pieniężnych;

- należności i zobowiązań Sprzedającego.

Wskazane powyżej prawa i obowiązki z umów oraz aktywa nie będą Przedmiotem Transakcji ani Przedmiotem Etapu Transakcji na żadnym z Etapów.

Ponadto, Transakcja na żadnym z Etapów nie spowoduje przeniesienia na Kupującego „zakładu pracy” Spółki w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy, ani wstąpienia Nabywcy w rolę pracodawcy względem żadnych pracowników Spółki.

Przez Grunt przechodzą instalacje będące własnością podmiotów trzecich (w tym przedsiębiorstw przesyłowych), które w świetle Prawa Budowlanego powinny być kwalifikowane jako urządzenia budowlane. Z perspektywy prawnej natomiast, zgodnie z art. 49 Kodeksu Cywilnego instalacje te nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ wchodzą one w skład właściwego gestora (przedsiębiorstwa przesyłowego). W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem Transakcji.

Ponadto należy wskazać, że:

- Nieruchomość (tj. zarówno Biurowa Część Nieruchomości, Pozostała Część Nieruchomości, jak też cała Nieruchomość) nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego;

- Spółka nie prowadzi dla Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości), odrębnych ksiąg rachunkowych (za wyjątkiem wykazania Budynku, Budowli oraz Gruntu w rejestrze środków trwałych, do czego Sprzedający był zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów);

- Spółka nie wyodrębnia dla przenoszonej Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości) aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań;

- Spółka nie przypisuje na bieżąco do Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości) przychodów i kosztów;

- Spółka nie opracowuje odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat dla Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości);

- dla Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości) nie zostały założone odrębne rachunki bankowe;

- na skutek Transakcji na żadnym z jej Etapów Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości),

- na skutek Transakcji na żadnym z jej Etapów Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy;

- na skutek Transakcji na żadnym z jej Etapów Nabywca nie przejmie należności pieniężnych Sprzedającego;

Ani zespół elementów objęty całą planowaną Transakcją (Przedmiot Transakcji), ani zespoły elementów objętych planowanymi Etapami Transakcji (Przedmioty Etapów Transakcji) nie są wyodrębnione prawnie na mocy odpowiednich uchwał i zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziału przedsiębiorstwa Sprzedającego, oraz nie są wyodrębnione organizacyjnie na mocy uchwały wewnętrznej czy też wewnętrznego regulaminu.

Strony planują zawrzeć umowę najmu na podstawie której Nabywca, jako wynajmujący, odda na rzecz Sprzedającego, jako najemcy, do używania opisane poniżej części Nieruchomości już po ich nabyciu (dalej "Umowa Najmu"). Umowa Najmu zostanie zawarta na czas oznaczony do dnia 30 września 2030 r., z zastrzeżeniem przysługującego Sprzedającemu prawa do ewentualnego jej przedłużenia o kolejne 36 miesięcy. Umowa Najmu zostanie zawarta bezpośrednio przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży w zakresie Transakcji, pod warunkiem zawieszającym w postaci zawarcia przez Wnioskodawców umów sprzedaży w ramach poszczególnych Etapów Transakcji. Umowa Najmu będzie przewidywać szczegółowy podział obowiązków pomiędzy najemcą i wynajmującym w zakresie utrzymania, zarządzania i funkcjonowania przedmiotu najmu oraz części wspólnych. Koszty tych czynności - w zależności od ich rodzaju - będą ponoszone bezpośrednio przez wynajmującego (Kupującego), rozliczane w ramach opłat eksploatacyjnych, refakturowane lub ponoszone bezpośrednio przez najemcę (Sprzedającego).

Nie można również wykluczyć, że w okresie Umowy Najmu umowy na dostawę mediów będą zawarte bezpośrednio przez Sprzedającego jako najemcę (w tym mogą być kontynuowane umowy, które są obecnie zawarte przez Sprzedającego).

Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawców z chwilą zawarcia umowy sprzedaży dotyczącej Etapu 1 Transakcji i nabycia na jej podstawie Biurowej Część Nieruchomości przez Nabywcę, w ramach zawartej uprzednio Umowy Najmu Nabywca, jako wynajmujący, odda na rzecz Sprzedającego, jako najemcy, do używania Biurową Część Nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem Biurowym oraz 21 miejscami parkingowymi znajdującymi się na Biurowej Części Nieruchomości (a w przypadku, gdy Nabywca nie nabędzie Pozostałej Części Nieruchomości (nie dojdzie do realizacji Etapu 2 Transakcji), będzie zobowiązany do wybudowania dodatkowych 43 miejsc parkingowych na Biurowej Części Nieruchomości, które staną się przedmiotem najmu w momencie ich ukończenia).

Dodatkowo Umowa Najmu zakłada, iż z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w zakresie Etapu 2 Transakcji - dotyczącej Pozostałej Części Nieruchomości - Nabywca, jako wynajmujący:

(i) odda na rzecz Sprzedającego, jako najemcy, do używania 97 miejsca parkingowe znajdujące się lub wybudowane na Pozostałej Części Nieruchomości lub Biurowej Części Nieruchomości (tak aby z dniem finalizacji Etapu 2 Sprzedający najmował łącznie 118 miejsc parkingowych znajdujących się na Nieruchomości) (dalej łącznie z Miejscami Parkingowymi znajdującymi się na Biurowej Części Nieruchomości: „Miejsca Parkingowe”); oraz

(ii) zapewni Sprzedającemu, jako najemcy, prawo do korzystania z określonych części wspólnych Pozostałej Części Nieruchomości niezbędnych do korzystania z Budynku Biurowego oraz Miejsc Parkingowych

(dalej wszystkie powyższe elementy stanowiące przedmiot najmu łącznie jako „Przedmiot Najmu”).

Nabywca wynajmie Sprzedającemu Przedmiot Najmu w celu prowadzenia przez Sprzedającego w Przedmiocie Najmu dotychczasowej działalności na wynajmowanej przez siebie powierzchni, a Sprzedający zobowiąże się płacić Nabywcy umówiony czynsz w miesięcznych okresach rozliczeniowych ("Czynsz Najmu") na podstawie wystawionych przez Nabywcę faktur VAT.

Celem biznesowym Transakcji (każdego z jej Etapów) jest poprawa płynności finansowej Spółki, zwiększenie elastyczności finansowej Spółki, przy jednoczesnym zachowaniu przez Spółkę dostępu do Budynku Biurowego i Miejsc Parkingowych będących Przedmiotem Najmu, które są niezbędne do prowadzenia jej działalności, co jest jedynym powodem, dla którego Spółka planuje zawrzeć Umowę Najmu.

Planowane jest, iż w zakresie Przedmiotu Najmu w umowie sprzedaży dotyczącej Etapu 1 Transakcji na Nabywcę zostanie przeniesione tylko posiadanie samoistne, a Sprzedający zachowa Przedmiot Najmu we władaniu jako najemca, zgodnie z art. 349 kodeksu cywilnego. Od tego momentu wszelkie korzyści, ciężary i ryzyka związane z posiadaniem Przedmiotu Najmu będą ponoszone przez Nabywcę, z zastrzeżeniem postanowień Umowy Najmu.

Nabywca, jako właściciel Przedmiotu Najmu, będzie uprawniony do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Przedmiotu Najmu w okresie najmu, w zakresie w jakim będzie on podlegał amortyzacji.

Planowane jest, iż po zakończeniu Umowy Najmu, umowa ta nie będzie przewidywać opcji przejścia własności Przedmiotu Najmu na Sprzedającego, a po zakończeniu Umowy Najmu Sprzedający zobowiązany będzie do niezwłocznego zwrotu Przedmiotu Najmu Nabywcy.

W przypadku braku zwrotu Przedmiotu Najmu w terminie, Sprzedający zostanie obciążony karą umowną za każdy dzień opóźnienia zwrotu Przedmiotu Najmu od dnia zakończenia Umowy Najmu. Kara umowna dla Nabywcy będzie kalkulowana poprzez odniesienie do ilości dni zwłoki zwrotu Przedmiotu Najmu oraz standardowej stawki za jeden dzień najmu. Dodatkowo Sprzedający zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz wynajmującego (Kupującego) opłaty gwarancyjnej. Opłata ta będzie należna za każdy miesiąc opóźnienia w zwrocie Przedmiotu Najmu i będzie kalkulowana w odniesieniu do miesięcznego czynszu oraz opłat eksploatacyjnych określonych w umowie najmu.

Natomiast w przypadku gdy najemca (Sprzedający) zostanie pozbawiony możliwości korzystania z całości lub części Przedmiotu Najmu z przyczyn leżących po stronie wynajmującego (Kupującego), w tym w szczególności w związku z prowadzonymi na nieruchomości pracami budowlanymi zleconymi przez wynajmującego (Kupującego) lub jego podmiot powiązany, przez okres przekraczający 14 dni w danym miesiącu lub łącznie 30 dni w całym okresie obowiązywania umowy, najemcy (Sprzedającemu) będzie przysługiwała całkowita redukcja czynszu (obniżenie czynszu o 100%) za okres braku możliwości korzystania z Przedmiotu Najmu oraz dodatkowo będzie przysługiwała najemcy (Sprzedającemu) kara umowna od wynajmującego (Kupującego), której wysokość będzie ustalana w odniesieniu do dziennej stawki czynszu.

Planowane jest, iż docelowo Nabywca na nabytej Nieruchomości zrealizuje nową inwestycję deweloperską (lub usługową) po wyburzeniu w całości lub w części Budynków i Budowli na Gruncie, która będzie wykorzystana do działalności opodatkowanej VAT Nabywcy, niekorzystającej ze zwolnienia z tego podatku.

Zainteresowani wskazują, że dążą do opodatkowania każdego z Etapów Transakcji podatkiem VAT. W związku z tym, w takim zakresie w jakim dany Etap Transakcji podlegałaby ewentualnie fakultatywnemu zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający oraz Kupujący zamierzają złożyć do właściwego dla Kupującego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zakresie rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT dot. wyboru opodatkowania dostawy danej części Nieruchomości w ramach Transakcji podatkiem VAT, bądź to przed dniem dokonania dostawy (Transakcji) do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, bądź to w akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży dotyczącą danego Etapu.

Planowana Transakcja (na każdym z Etapów) zostanie udokumentowana fakturą (lub fakturami VAT) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego na Kupującego.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że sprzedaż Przedmiotu Transakcji lub Przedmiotów Etapów Transakcji (na każdym z Etapów, a także potencjalnie łącznie obu Etapów jednocześnie) będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z tym, że nie będzie stanowiła zbycia "przedsiębiorstwa" lub "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, która to transakcja byłaby wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy?

2. Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania przez Zainteresowanych wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości, zarówno w zakresie Biurowej Części Nieruchomości jak też Pozostałej Części Nieruchomości, będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona?

3. Czy po dokonaniu Transakcji (na każdym z Etapów), z uwagi na planowane wykorzystywanie Przedmiotu Transakcji (zarówno w zakresie Biurowej Części Nieruchomości jak też Pozostałej Części Nieruchomości) przez Nabywcę do celów działalności opodatkowanej VAT, Nabywca będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu danego Etapu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do (ii) zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym najem Przedmiotu Najmu stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT i niezwolnioną od tego podatku, w związku z czym Spółka jako najemca, w zakresie w jakim będzie wykorzystywać Przedmiot Najmu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od faktur wystawnych przez Nabywcę za najem Przedmioty Najmu?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym otrzymanie przez najemcę (Sprzedającego) kary umownej za pozbawienie z możliwości korzystania z całości lub części Przedmiotu Najmu z przyczyn leżących po stronie wynajmującego (Kupującego) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez najemcę (Sprzedającego)?

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym kara umowna oraz opłata gwarancyjna zapłacone za brak wydania Przedmiotu Najmu w terminie przez najemcę (Sprzedającego) stanowią usługę opodatkowaną podatkiem VAT i niezwolnioną od tego podatku, w związku z czym Spółka jako najemca, w zakresie w jakim będzie wykorzystywać Przedmiot Najmu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od faktur wystawnych przez wynajmującego (Nabywcę) z tytułu kary umownej jak i opłaty gwarancyjnej?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1. Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Przedmiotu Transakcji lub Przedmiotów Etapów Transakcji (na każdym z Etapów, a także potencjalnie łącznie obu Etapów jednocześnie) będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z tym, że nie będzie stanowiła zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, która to transakcja byłaby wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

2. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT przez Zainteresowanych i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości, zarówno w zakresie Biurowej Części Nieruchomości jak też Pozostałej Części Nieruchomości, będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

3. Zdaniem Zainteresowanych po dokonaniu Transakcji (na każdym z Etapów), z uwagi na planowane wykorzystywanie Przedmiotu Transakcji (zarówno w zakresie Biurowej Części Nieruchomości jak też Pozostałej Części Nieruchomości) przez Nabywcę do celów działalności opodatkowanej VAT, Nabywca będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu danego Etapu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

4. Zdaniem Zainteresowanych, najem Przedmiotu Najmu stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT i niezwolnioną od tego podatku, w konsekwencji Spółka jako najemca, w zakresie w jakim będzie wykorzystywać Przedmiot Najmu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od faktur wystawnych przez Nabywcę za najem Przedmioty Najmu.

5. Zdaniem Zainteresowanych, otrzymana przez najemcę (Sprzedającego) kara umowna za pozbawienie z możliwości korzystania z całości lub części Przedmiotu Najmu z przyczyn leżących po stronie wynajmującego (Kupującego) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez najemcę (Sprzedającego).

6. Zdaniem Zainteresowanych, kara umowna za brak wydania Przedmiotu Najmu w terminie przez najemcę (Sprzedającego) oraz opłata gwarancyjna stanowią usługi opodatkowane podatkiem VAT i niezwolnione od tego podatku, w konsekwencji Spółka jako najemca, w zakresie w jakim będzie wykorzystywać Przedmiot Najmu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od faktur wystawnych przez wynajmującego (Nabywcę) z tytułu zapłaconej kary umownej i opłaty gwarancyjnej.

Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji

Z uwagi na to, że Zainteresowani będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy planowana Transakcja (na każdym z jej Etapów) będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Zbywcy będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Nabywcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego organu podatkowego.

Z punktu widzenia Nabywcy, określenie, czy planowana Transakcja (na każdym z jej Etapów) będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot danego Etapu Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na ewentualne prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na ewentualny obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stąd każda ze stron Transakcji (każdy z Zainteresowanych) ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na mocy z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17, przedsiębiorstwo oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto, żeby uznać Przedmiot Transakcji za ZCP, musi dojść do spełnienia następujących przesłanek:

A. Wyodrębnienie organizacyjne - polega ono na tym, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie organizacyjne powinno nastąpić na podstawie statutu, uchwały albo podobnego aktu.

Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 3484/16: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, czy też zakład”.

Jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji (w tym zwłaszcza Nieruchomość) nie jest wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, gdyż:

- Ani Przedmiot Transakcji w całości, ani żaden z Przedmiotów Etapów Transakcji rozpatrywanych odrębnie (dla żadnego z jej Etapów ani łącznie) nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego,

- Zespół elementów objęty planowaną Transakcją dla poszczególnych z jej Etapów a także rozpatrywany łącznie (tj. ani Przedmiot Transakcji w całości, ani żaden z Przedmiotów Etapów Transakcji) nie jest wyodrębniony prawnie na mocy odpowiednich uchwał i zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziału przedsiębiorstwa Sprzedającego, oraz nie jest wyodrębniony organizacyjnie na mocy uchwały wewnętrznej czy też wewnętrznego regulaminu.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

B. Wyodrębnienie finansowe - polega ono na tym, że dla ZCP prowadzona jest odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych rozumiana jako możliwość wyodrębnienia dla niej należności i zobowiązań oraz przychodów i kosztów.

Co więcej, NSA wskazał w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 3484/16: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczy możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

W przekonaniu Zainteresowanych, na żadnym z Etapów Transakcji ani Przedmiotu Transakcji w całości, ani żadnego z Przedmiotów Etapów Transakcji rozpatrywanych odrębnie nie można uznać za wyodrębnioną finansowo ze względu na fakt, iż:

- Spółka nie prowadzi dla Przedmiotu Transakcji ani Przedmiotów Etapów Transakcji odrębnych ksiąg rachunkowych (za wyjątkiem wykazania Budynku oraz Gruntu w rejestrze środków trwałych, do czego Sprzedający był zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów),

- Spółka nie wyodrębnia dla przenoszonego Przedmiotu Transakcji ani poszczególnych Przedmiotów Etapów Transakcji aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań,

- Spółka nie przypisuje na bieżąco do Przedmiotu Transakcji ani poszczególnych Przedmiotów Etapów Transakcji przychodów i kosztów,

- Spółka nie opracowuje odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat dla Przedmiotu Transakcji ani poszczególnych Przedmiotów Etapów Transakcji,

- dla Przedmiotu Transakcji ani poszczególnych Przedmiotów Etapów Transakcji nie zostały założone odrębne rachunki bankowe.

C. Wyodrębnienie funkcjonalne - polega ono na przypisaniu ZCP konkretnych zadań gospodarczych, czyli przeznaczenia zespołu składników do określonych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem NSA wskazanym w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 79/17: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

Ponadto, zdaniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2023 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.183.2023.2.DP, przedmiot transakcji powinien pozwolić jego nabywcy kontynuowanie działań w takim samym zakresie jak zbywcy bez konieczności podejmowania dodatkowych działań lub angażowania dodatkowych zasobów.

Powyższe stanowisko (o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie ustawy o VAT) znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15. NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

Również Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych (str. 6) z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”) wskazuje, że: „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności: zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

W dalszej części Objaśnień (str. 6), Minister Finansów wskazuje że: „Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności: angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”. Zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomości nie sposób uznać także za wyodrębnioną funkcjonalnie.

Zdaniem Ministra Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, "W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

(i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

(ii) umowy o zarządzanie nieruchomością;

(iii) umowy zarządzania aktywami;

(iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (...)

Natomiast przedmiotem analizowanej Transakcji na żadnym z jej Etapów nie będą objęte: (a) żadne umowy związane z finansowaniem działalności Spółki dotyczącej Nieruchomości, (b) umowa o zarządzenie Nieruchomością, (c) umowy zarządzania aktywami (z uwagi na brak takiej umowy po stronie Spółki) ani personel Spółki odpowiedzialny za zarządzanie Nieruchomością, czy też (d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszoną Nieruchomością (poza przekazaniem Nabywcy po poszczególnych Etapach Transakcji ewentualnych kwot kaucji gwarancyjnych od najemców w związku z przejściem umów najmu, i poza czynszami i innymi opłatami od najemców przysługującymi Nabywcy dopiero za okres od momentu zawarcia danego Etapu Transakcji).

Ponadto, Spółka nie przeniesie na Nabywcę rachunków bankowych, zobowiązań czy ruchomości niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W związku z tym, w opinii Zainteresowanych Przedmiot Transakcji ani poszczególne Przedmioty Etapów Transakcji nie umożliwią samodzielnie Nabywcy kontynuowania działalności gospodarczej w sposób tożsamy do działalności gospodarczej Spółki. Po nabyciu poszczególnych Przedmiotów Etapów Transakcji, w ramach poszczególnych Etapów Transakcji, Nabywca będzie obowiązany m.in. do zawarcia nowych umów zarządzanie nieruchomością w celu umożliwienia wykorzystywania nabytych części Nieruchomości do swojej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez Spółkę, Przedmiot Transakcji ani poszczególne Przedmioty Etapów Transakcji (na każdym z Etapów Transakcji lub Transakcji rozpatrywanej łącznie) będą zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych”, czyli zasadniczo samą Nieruchomość (lub jej cześć) oraz ściśle z nią związane prawa, wskazane szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego.

Zakresem Transakcji na żadnym z Etapów nie będzie natomiast objęty żaden z czterech dodatkowych kluczowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Wnioskodawców jednoznacznie wskazuje na to, że ani Przedmiot Transakcji ani żaden z Przedmiotów Etapów Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze, że Przedmiotem Transakcji na poszczególnych Etapach będą odpowiednio Biurowa Części Nieruchomości oraz Pozostała Części Nieruchomości , jak również przeniesienie praw i obowiązków z umów najmu z mocy prawa - przy czym docelowo nie jest intencją Nabywcy kontynuowanie takich umów, ale ich rozwiązanie i realizacja inwestycji, to nie można tego przedmiotu traktować jako powiązanego funkcjonalnie zespołu składników, służących wykonywaniu (przeznaczonych do prowadzenia) określonej działalności jako przedsiębiorstwo. Nadal będą to niepowiązane ze sobą składniki, za pomocą których nie można będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie najmu (co i tak nie jest celem Nabywcy, który nabywa Nieruchomość (tj. Biurową Część Nieruchomości oraz Pozostałą Część Nieruchomości) z zamiarem realizacji inwestycji - aby potencjalnie realizować taki cel, powinny być one uzupełnione o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy w zakresie obsługi umów najmu lub dostawy mediów, w oparciu o które nabyte składniki majątkowe mogłyby służyć prowadzeniu działalności.

Powyższe wnioski mają również zastosowanie do działalności deweloperskiej, w związku z tym, że Przedmiotem Transakcji lub Przedmiotem Etapów Transakcji nie będą prawa i obowiązki z umów na roboty budowlane związane z realizacją inwestycji na Gruncie w tym w szczególności umowy na realizację przyszłych prac rozbiórkowych czy prac projektowych oraz deweloperskich. Nie można zatem Przedmiotu Transakcji lub Przedmiotów Etapów Transakcji traktować jako powiązanego funkcjonalnie zespołu składników, służących wykonywaniu (przeznaczonych do prowadzenia) określanej działalności deweloperskiej.

Na Przedmiot Transakcji oraz Przedmioty Etapów Transakcji składają się bowiem niepowiązane ze sobą składniki, za pomocą których nie można będzie prowadzić działalności ani polegającej na najmie ani działalności deweloperskiej. Nie będą to składniki zdolne do realizacji swojej funkcji. Aby realizować swoje cele, powinny być one uzupełnione o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy, w oparciu o które nabyte składniki majątkowe będą mogły służyć prowadzeniu działalności. Planowanej Transakcji na żadnym z Etapów nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) kodeksu cywilnego (w tym umów lub zaplecza technicznego, w oparciu o które może być prowadzona działalność), zaś przy użyciu wyłącznie Przedmiotu Transakcji lub Przedmiotów Etapów Transakcji nie będzie możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności deweloperskiej lub działalności polegającej na najmie bez odpowiedniego uzupełnienia Przedmiotu Transakcji lub Przedmiotów Etapów Transakcji o dodatkowe elementy.

Nabywca nie przejmie również jakichkolwiek środków finansowych. Konsekwentnie Nabywca będzie w stanie prowadzić inwestycję deweloperską dopiero po uzupełnieniu Przedmiotu Transakcji (lub odpowiednio danego Przedmioty Etapu Transakcji) o dodatkowe elementy, m.in. o zawarcie umowy na roboty budowlane lub zorganizowanie własnego zaplecza technicznego i osobowego, uzyskanie nowych decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę i pozwoleniu na budowę, zawarcie umowy na opracowanie projektu architektonicznego czy pozyskanie (zorganizowanie) środków finansowych niezbędnych na realizację Inwestycji. Te właśnie składniki determinują działalność gospodarczą prowadzoną przez Nabywcę. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie działalności deweloperskiej zasadniczo wyłącznie w oparciu o nabytą Nieruchomość lub jej część.

Co prawda Kupujący może wstąpić - z chwilą zawarcia danego Etapu Transakcji - w prawa i obowiązki z umów najmu/dzierżawy (o ile nie zostaną rozwiązane przed tą datą), jednakże docelowo umowy najmu/dzierżawy zostaną przez Kupującego rozwiązane/wygasną po upływie okresu najmu/dzierżawy. Przejęcie praw i obowiązków z tych umów i czerpanie zysków z tytułu ich wykonywania nie jest celem Kupującego, albowiem celem Nabywcy jest realizacja inwestycji deweloperskiej (lub usługowej) na Gruncie.

Ponadto, celem Transakcji na żadnym z Etapów nie jest, aby Nabywca kontynuował działalność gospodarczą Spółki. Nabywca nie będzie bowiem odnosił zysków z działalności gospodarczej tożsamej do Spółki, lecz jedynie z najmu określonej części Nieruchomości (Przedmiotu Najmu) na rzecz Spółki (w ściśle ustalonym czasie), a docelowo z komercjalizacji inwestycji deweloperskiej która Nabywca zrealizuje na Nieruchomości. Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach (str. 8), w przypadku leasingu zwrotnego nieruchomości, jej dostawa nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że zasadniczym ekonomicznym celem transakcji leasingu zwrotnego jest udzielenie przez nabywcę finansowania na rzecz zbywcy, a nie kontynuacja działalności zbywcy. W ocenie Zainteresowanych przykład ten można częściowo odnieść do analizowanej Transakcji, z uwagi na planowany częściowy najem Nieruchomości (w zakresie Przedmiotu Najmu) już po jej sprzedaży na rzecz Nabywcy.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanych nie można uznać, że Przedmiot Transakcji czy dany Przedmiot Etapu Transakcji stanowi kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji (czy odpowiednio Przedmiotem Etapu Transakcji) będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności działalności deweloperskiej lub działalności polegającej na najmie, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji, na żadnym z jej Etapów nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku W świetle powyższego, ani Przedmiot Transakcji, ani poszczególne Przedmioty Etapów Transakcji nie powinny zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, Transakcja, na żadnym z Etapów ani rozpatrywana łącznie, nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W takich okolicznościach, Transakcję na każdym z Etapów należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 2

Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 1 w analizowanej sprawie:

- sprzedaż Przedmiotu Transakcji lub Przedmiotu Etapu Transakcji na żadnym z Etapów ani łącznie nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. do żadnego z Etapów Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

- jednorazowa sprzedaż całej Nieruchomości czy też sprzedaż Biurowej Części Nieruchomości oraz Pozostałej Części Nieruchomości na każdym z Etapów Transakcji, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych (w tym prawa użytkowania wieczystego takich nieruchomości) konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą, sprzedaż nieruchomości, dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku tego rodzaju dostawy potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a ustawy o VAT, które wymagają odrębnej analizy w kontekście planowanej Transakcji obejmującej dostawę Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość - w tym poszczególne Budynki, poszczególne Budowle lub Grunt nie były przez Sprzedającego (ani jego Poprzednika prawnego) wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. W związku z tym, dostawa Nieruchomości - zarówno w zakresie Biurowej Części Nieruchomości jak też Pozostałej Części Nieruchomości - nie będzie korzystać z ww. zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Grunt (wszystkie wchodzące jego skład działki ewidencyjne) są zabudowane Budynkami oraz Budowlami. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce po planowanym Podziale Geodezyjnym (tj. wszystkie powstałe na jego skutek nowe działki ewidencyjne składające się na Grunt - zarówno w zakresie Biurowej Części Nieruchomości jak też Pozostałej Części Nieruchomości - będą zabudowane). Tym samym, dostawa prawa użytkowania wieczystego Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości - zarówno w części przypadającej na Biurową Część Nieruchomości jak też Pozostałą Część Nieruchomości - nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i będzie „dzieliła” sposób opodatkowania VAT właściwy dla dostawy Budynków i Budowli posadowionych na zbywanej części Gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na mocy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, za pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja na żadnym z Etapów (tj. zarówno w zakresie dostawy Biurowej Części Nieruchomości jak też dostawy Pozostałej Części Nieruchomości) nie będzie polegała na sprzedaży Nabywcy nowo wybudowanego albo ulepszonego budynku, budowli lub ich części. Mimo, iż Sprzedający historycznie mógł ponieść wydatki na ulepszenie, których wartość mogła przekroczyć 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków lub poszczególnych Budowli, to po tym zdarzeniu cała powierzchnia Budynków oraz wszystkie poszczególne Budowle zostały oddane do użytkowania lub rozpoczęła się ich eksploatacja na potrzeby własne i od tego momentu minął już dla każdego z Budynków i Budowli okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji należy uznać, że do "pierwszego zasiedlenia" w rozumieniu regulacji ustawy o VAT wszystkich Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (zarówno w zakresie Biurowej Części Nieruchomości jak też dostawy Pozostałej Części Nieruchomości) - doszło ponad dwa lata temu. Tym samym sprzedaż tych obiektów w ramach Transakcji na żadnym z Etapów (tj. w ramach dostawy Biurowej Części Nieruchomości jak też dostawy Pozostałej Części Nieruchomości) nie może zostać uznana jako dostawa wykonywana w ramach ich pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub w okresie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, nie zajdzie zastosowania żadna z przesłanek wyłączających zastosowanie do każdego z Etapów Transakcji (tj. zarówno w zakresie dostawy Biurowej Części Nieruchomości jak też dostawy Pozostałej Części Nieruchomości) zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Transakcja w zakresie dostawy wszystkich Budynków i Budowli zarówno w ramach dostawy Biurowej Części Nieruchomości jak też w ramach dostawy Pozostałej Części Nieruchomości, powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, które przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawa o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powołaną podstawę do zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy zatem przeanalizować jedynie wówczas, gdy dostawa ta nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w omówionym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że Transakcja na każdy z Etapów w zakresie dostawy wszystkich Budynków i Budowli będzie wypełniała hipotezę przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (co wykazano powyżej), obligatoryjne zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy nie będzie miało zastosowania ani w zakresie dostawy zabudowanej Biurowej Części Nieruchomości ani w zakresie dostawy zabudowanej Pozostałej Części Nieruchomości.

Skoro w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie od VAT na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 oraz pkt 10a ustawy o VAT, ale zwolnienie fakultatywne na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT możliwe jest zrezygnowanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 dla Budynków i Budowli i wybór ich opodatkowania przez Zainteresowanych, po spełnieniu ustawowych warunków w tym zakresie.

Rezygnacja ze zwolnienia i opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT jest możliwa pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

c) zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na mocy art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani zamierzają złożyć, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania sprzedaży Budynków i Budowli podatkiem VAT (zarówno w na potrzeby dostawy Biurowej Części Nieruchomości jak też dostawy Pozostałej Części Nieruchomości), bądź to przed dniem dokonania dostawy do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, bądź to w akcie notarialnym obejmującym daną umowę sprzedaży dotyczącą danego Etapu Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, po złożeniu stosownego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez Zainteresowanych i opodatkowaniu każdego z Etapów Transakcji tym podatkiem, poszczególne Etapy Transakcji w zakresie dostawy Nieruchomości - tj. zarówno w zakresie dostawy Biurowej Części Nieruchomości jak też dostawy Pozostałej Części Nieruchomości - będą w całości podlegać opodatkowaniu VAT i nie będą zwolnione z tego podatku, co wynika z faktu, iż Zainteresowani skutecznie zrezygnują z fakultatywnego zwolnienia z VAT.

Reasumując, w opinii Zainteresowanych, z uwagi na planowaną rezygnację przez Zainteresowanych z fakultatywnego zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT względem wszystkich Budynków i Budowli objętych tym zwolnieniem, dostawa Budynków oraz Budowli w ramach realizowanych Etapów Transakcji będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT (a co za tym idzie także dostawy prawa użytkowania wieczystego związanej z nimi części Gruntu zgodnie z brzemieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). W efekcie sprzedaż poszczególnych części Nieruchomości na każdym z Etapów Transakcji - tj. zarówno w zakresie dostawy Biurowej Części Nieruchomości jak też dostawy Pozostałej Części Nieruchomości - będzie podlegać w całości opodatkowana VAT, zgodnie z właściwą stawką tego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 3

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Przedmiotu Transakcji ani Przedmiotów Etapów Transakcji nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT (co zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1), wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Konsekwentnie, w celu oceny, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, po nabyciu danego Przedmiotu Etapu Transakcji (zasadniczo Biurowej Części Nieruchomości jak też Pozostałej Części Nieruchomości), Nabywca będzie prowadził na nabytych częściach Nieruchomości działalność polegającą przejściowo na jej wynajmie (co najmniej w zakresie części Nieruchomości objętej Przedmiotem Najmu na podstawie Umowy Najmu), a docelowo realizacji nowej inwestycji deweloperskiej (lub usługowej) (nie objętej zwolnieniem z VAT). Taki typ działalności, tj. wynajem nieruchomości i działalność deweloperska podlegają co do zasady efektywnemu opodatkowaniu VAT, według właściwej stawki VAT. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, zakup danego Przedmiotu Etapu Transakcji będzie związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT po stronie Nabywcy, do których będą wykorzystywane nabyte na każdym z Etapów części Nieruchomość i związane z nią pozostałe nabyte prawa.

Zdaniem Zainteresowanych, jak przedstawiono w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2, nabycie poszczególnych części Nieruchomości (zarówno Biurowej Części Nieruchomości jak też Pozostałej Części Nieruchomości) w ramach opisanych Etapów Transakcji będzie w całości opodatkowane VAT według właściwej stawki. A zatem okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl których podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowych Etapów Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających faktyczne dokonanie dostaw, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu danego Przedmiotu Etapu Transakcji (w tym opisanych części Nieruchomości) i wykazany na przedmiotowych fakturach VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10. ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ewentualna nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem danego Przedmiotu Etapu Transakcji (w tym Biurowej Części Nieruchomości jak też Pozostałej Części Nieruchomości ), jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z danym Etapem Transakcji) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Nabywca będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na wskazany przez Nabywcę rachunek bankowy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów została zdefiniowana jako:

- przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz

- enumeratywnie wymienione czynności, znajdujące się w katalogu czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Definiując dostawę towarów ustawa o VAT posługuje się pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W orzecznictwie dominuje stanowisko, zgodnie z którym pojęcie to należy interpretować szeroko. W tym kontekście, odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce nie tylko wtedy, gdy dochodzi do przejścia prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego, ale także wtedy, gdy następuje faktyczne przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (tj. przekazanie władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym, bez przejścia prawa własności na gruncie prawa cywilnego).

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w uchwale 7 sędziów z 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15), zgodnie z którą: (...) rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 VATU (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Z cytowanej uchwały wynika zatem, że z dostawą towaru na gruncie podatku VAT mamy do czynienia:

- wtedy, gdy dochodzi do sprzedaży towaru na gruncie prawa cywilnego, oraz

- gdy mimo braku przeniesienia prawa własności na gruncie prawa cywilnego, jedna strona przenosi na drugą znaczące atrybuty własności, pozwalające władać rzeczą tak jak właściciel.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Transakcję jako zdarzenie polegające na sprzedaży Nieruchomości należy uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT wskazują, że aby umowę leasingu lub najmu zakwalifikować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, musi ona spełniać łącznie następujące warunki:

- przedmiotem umowy muszą być towary,

- umowa leasingu lub najmu musi być zawarta na czas określony,

- odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z umową, winien dokonywać korzystający lub przedmiotem leasingu winny być grunty,

- w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Konsekwentnie, w sytuacji gdy jeden z ww. warunków nie zostaje spełniony - umowa leasingu lub najmu zostaje zakwalifikowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług.

Świadczenia wykonywane w ramach umowy najmu lub leasingu mogą zatem być traktowane dwojako, w zależności od jej kształtu:

- w przypadku, w którym przewidziane jest w umowie zawartej na czas określony, przeniesienia przedmiotu najmu amortyzowanego przez najemcę na korzystającego - takie świadczenie (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT) kwalifikuje się jako odpłatną dostawę towarów;

- w pozostałych przypadkach, świadczenie kwalifikuje się jako odpłatne świadczenie usług.

W analizowanej sprawie bezsprzecznie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania Przedmiotem Najmu jak właściciel na podstawie umów sprzedaży dotyczących poszczególnych Etapów Transakcji zarówno w rozumieniu cywilnoprawnym jak i podatkowym, gdyż Sprzedający bezsprzecznie wyzbędzie się władztwa nad Przedmiotem Najmu - w związku z zawarciem tych umów sprzedaży, Sprzedający wyda Najemcy Przedmiot Najmu na podstawie tych umów. Od tego momentu wszelkie korzyści, ciężary i ryzyka związane z posiadaniem Przedmiotu Najmu będą ponoszone przez Nabywcę, z zastrzeżeniem postanowień Umowy Najmu. Umowa nie przewiduje również przeniesienia Przedmiotu Najmu na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty. W konsekwencji, mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług.

W tym kontekście Sprzedający pragnie wskazać, że w odniesieniu do transakcji obejmującej sprzedaż Przedmiotu Najmu na rzecz Nabywcy, a następnie najem Przedmiotu Najmu na rzecz Sprzedającego, taka transakcja nie nosi cechy transakcji leasingu zwrotnego (sale and lease back), o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-201/18 Mydibel. Wyrok ten został bowiem wydany w odmiennym stanie faktycznym, mianowicie spółka wydzierżawiła nieruchomość podmiotowi finansującemu za zapłatą czynszu z góry na kilkanaście lat (transakcja "sale"), który następnie oddał go w leasing zwrotny tej Spółce, za taką samą kwotę główną powiększoną jednak o odsetki. W efekcie spółka w dalszym ciągu dysponowała nieruchomościami i jednocześnie była zobowiązana do zapłaty rat leasingu przez następne kilkanaście lat. Zgodnie z belgijskim prawem dzierżawa tak jak i leasing zwrotny nie były opodatkowane podatkiem VAT.

W tak zarysowanym stanie faktycznym TSUE w ww. sprawie określił cechy charakterystyczne dla umowy leasingu zwrotnego (a także w późniejszej praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej organów podatkowych i sądów podatkowych, o której mowa poniżej):

Należy stwierdzić, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w wyroku TSUE wspomnianym powyżej, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika.

W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za dostawę towarów, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel.

Zdaniem Nabywcy, powyższy wyrok TSUE zapadł w znacząco odmiennym stanie faktycznym, a dodatkowo na gruncie specyficznych regulacji prawa belgijskiego i w konsekwencji, konkluzje wynikające z powyższego orzeczenia nie powinny mieć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, albowiem w rozpatrywanej sprawie wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie są ze sobą ściśle związane (o czym szerzej poniżej) oraz równocześnie sprzedaż Przedmiotu Najmu będzie bezsprzecznie stanowiła przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, Sprzedający bowiem tego prawa się definitywnie wyzbędzie i jednocześnie na mocy Umowy Najmu zyska wyłącznie prawo do ograniczonego i przejściowego dysponowania Przedmiotem Najmu. Jednocześnie na skutek zawarcia umów sprzedaży to Nabywca uzyska prawo do czerpania z Przedmiotu Najmu wszelkich korzyści oraz obciążą go wszelkie ciężary i ryzyka związane z posiadaniem Przedmiotu Najmu.

W odniesieniu do kwestii tego, czy sprzedaż Przedmiotu Najmu przez Sprzedającego oraz jego Najem na rzecz Sprzedającego może stanowić z punktu widzenia podatkowego jedno niepodzielne świadczenie, Nabywca pragnie wskazać, że ze świadczeniami złożonymi mamy do czynienia w przypadku gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność (tak m.in. TSUE w sprawie C-349/96 CPP, C- 1/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN). Świadczenie kompleksowe stanowi zatem kilka czynności, z tym, że jedna z nich jest świadczeniem głównym, przeważającym, nadającym danemu świadczeniu główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Z ekonomicznego punktu widzenia usługa nie powinna być dzielona dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będzie jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z dwoma następującymi po sobie, niezależnymi transakcjami, mianowicie zawarciem umów sprzedaży dotyczących poszczególnych części Przedmiotu Najmu, a następnie oddaniem w najem Przedmiotu Najmu przez Sprzedającego (Umowa Najmu). Z ekonomicznego punktu widzenia nie może być mowy o transakcji głównej i pomocniczej, albowiem celem transakcji jest sprzedaż Nieruchomości (lub jej części, zgodnie z Etapami Transakcji wskazanymi w opisie zdarzenie przyszłego) i po upływie określonego czasu realizacja przez Nabywcę nowej inwestycji na tej Nieruchomości. Nabycie Przedmiotu Najmu stanowi wyłącznie element przedmiotu umów sprzedaży i celem samym w sobie nie jest jego nabycie w celu niezwłocznego oddania w najem na podstawie Umowy Najmu. Umowa Najmu zawierana jest niejako dodatkowo i nie stanowi celu samego w sobie, albowiem służy ona wyłącznie możliwości korzystania z Przedmiotu Najmu przez jej dotychczasowego właściciela, który ma siedzibę w Przedmiocie Najmu i prowadzi przy jego wykorzystaniu działalność gospodarczą. Dodatkowo zauważyć należy, że Umowa Najmu zawierana jest na krótki okres czasu powiązany ze zorganizowaniem przez Sprzedającego nowego miejsca działalności gospodarczej oraz rozpoczęciem prowadzenia nowej inwestycji przez Nabywcę.

Podkreślenia też wymaga, iż celem nabycia przez Nabywcę Przedmiotu Najmu jest wyburzenie (w części lub w całości) obiektów nabytych w ramach Przedmiotu Transakcji i realizacja nowej inwestycji deweloperskiej. Zawarcie Umowy Najmu nie jest więc celem samym w sobie, a pobocznym elementem transakcji i nie może być w związku z tym traktowane do celów podatkowych jako usługa główna.

Zdaniem Zainteresowanych, w niniejszej sprawie dochodzi do dwóch odrębnych świadczeń i brak jest przesłanek, które przemawiałyby za potraktowaniem ich jako jednej czynności, zarówno w kontekście prawa cywilnego, jak i w aspekcie podatkowym. Roszczenia o wykonanie zobowiązań, z każdej z poszczególnych umów mogą być dochodzone niezależnie. W szczególności na gruncie prawa podatkowego każda z dokonanych transakcji spełnia przesłanki uznania jej za odrębną czynność, rodzącą niezależne konsekwencje podatkowe.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Sprzedającego oraz świadczenie usług po stronie Nabywcy.

Konsekwentnie należy uznać, iż planowana transakcja sprzedaży Przedmiotu Najmu spełnia więc wszystkie przesłanki do uznania jej za dostawę towarów na gruncie przepisów ustawy o VAT. W momencie sprzedaży dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (Sprzedający bowiem tego prawa się definitywnie wyzbędzie, a na mocy Umowy Najmu zyska wyłącznie prawo do ograniczonego i przejściowego dysponowania Przedmiotem Najmu), a jednocześnie z chwilą dokonania dostawy towarów, po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Kolejno, planowana usługa najmu na podstawie Umowy Najmu samodzielnie spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie usług ze względu na spełnienie następujących ustawowych warunków:

- stanowi odpłatne świadczenie usług (jest świadczeniem na rzecz osoby prawnej i nie stanowi dostawy towarów) - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;

- na jej mocy dojdzie do oddania do używania przez Nabywcę na rzecz Sprzedającego składników majątkowych stanowiących własność Nabywcy (Przedmiotu Najmu);

- Sprzedający nie będzie uprawniony do amortyzacji Przedmiotu Najmu;

- Przedmiot Najmu nie będzie przechodzić na Sprzedającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty,

- ekwiwalentnym świadczeniem, do którego zobowiązał się Sprzedający jest zapłata w formie pieniężnej Czynszu Najmu.

W ocenie Zainteresowanych, na przedstawione powyżej wnioski nie powinien mieć wpływu ww. wyrok TSUE z 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 Mydibel, w którym TSUE uznał, że dostawa przedmiotu leasingu na rzecz leasingodawcy i późniejsze oddanie go do używania leasingobiorcy mogą stanowić jedną transakcję o charakterze finansowym. Z uwagi na istotne różnice w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek, oraz w stanie faktycznym, w którym zapadło orzeczenie TSUE, nie jest możliwe zastosowanie jego tez w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z ww. wyroku TSUE, zapadł on w okolicznościach faktycznych, w których transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiły zdarzenia o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu pozostały w posiadaniu zbywcy, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem analizowanym przez TSUE nieruchomościach było nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę przede wszystkim na następujące okoliczności niniejszej sprawy, które stoją na przeszkodzie zastosowaniu tez ww. wyroku TSUE w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

- od dnia nabycia Przedmiotu Najmu Przedmiot Najmu zostanie definitywnie zbyty na rzecz Nabywcy na podstawie umów sprzedaży;

- odmiennie niż w przypadku ww. wyroku TSUE, od dnia nabycia Przedmiotu Najmu, Nabywcę obciążą wszelkie ciężary i ryzyka związane z posiadaniem Przedmiotu Najmu;

- odmiennie niż w przypadku ww. wyroku od dnia nabycia Przedmiotu Najmu prawo do czerpania korzyści z Przedmiotu Najmu będzie przysługiwało Nabywcy;

- Nabywca nie jest instytucją finansową, jego zadaniem nie jest udzielenie Spółce finansowania, lecz zrealizowanie na nabytej Nieruchomości nowej inwestycji deweloperskiej (lub usługowej), Nabywca nie będzie zatem działać w sposób charakterystyczny dla podmiotu udzielającego finansowania;

- kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu Transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego na Przedmiocie Najmu, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych;

- Sprzedający nie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych Przedmiotu Najmu.

Również organy podatkowe i sądy administracyjne zwracają uwagę na ograniczony zakres zastosowania tez ww. orzeczenia TSUE na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego, np.:

- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 15932 z dnia 28 stycznia 2025 roku stwierdził:

Dokonując analizy ww. orzeczenia, należy podkreślić, że Trybunał uznał, że leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako: jedna transakcja (tak było w sprawie o sygn. akt C-201/18), bądź dwie odrębne transakcje - dostawa towarów przez korzystającego i dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że przedmiotowy wyrok Trybunału, został wydany w innym stanie faktycznym; „podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego”, transakcja typu „sale and lease back” „była transakcją wyłącznie finansową, mającą na celu zwiększenie płynności finansowej podatnika”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie występują dwie istotne cechy odróżniające zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku od stanu faktycznego rozpoznawanego przez Trybunał.

Zgodnie z pkt 41 ww. wyroku TSUE: „Z tego wynika, że - z zastrzeżeniem weryfikacji, której miałby dokonać sąd odsyłający - każda transakcja sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), o której mowa w postępowaniu głównym, stanowi jedną transakcję. W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące M. prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

Zatem pierwszą istotną cechą odróżniającą stan faktyczny w sprawie rozpoznawanej przez Trybunał od zdarzenia przyszłego analizowanego w niniejszej sprawie jest fakt, że w sprawie o sygn. akt C-01/18 nie doszło do przeniesienia prawa, które dawało prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego leasing zwrotny może stanowić jedną transakcję - usługę finansową wówczas, gdy nie przenosi praw do rozporządzania towarem jak właściciel. W niniejszej sprawie, inaczej niż w sprawie o sygn. akt C-201/18, nastąpiło przeniesienie uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel.

Drugą zaś istotną różnicą jest to, że w sprawie o sygn. akt C-201/18 analizowano transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej. W tym kontekście zasadnicze znaczenie ma także to, że przedmiotem transakcji były nieruchomości, które pozostawały w posiadaniu leasingobiorcy i służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w niniejszej sprawie nie wiemy, jakie ruchomości będą stanowić przedmiot transakcji. Jednocześnie trudno doszukać się w leasingu zwrotnym, mającym za przedmiot ruchomości (bez ich określenia, czy wskazania cech transakcji o tym świadczących), że zostały one zawarte w celu zwiększenia płynności finansowej a nie w celu konsumpcyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „celem przedmiotowych transakcji będzie z punktu widzenia leasingobiorcy niewątpliwie zwiększenie płynności finansowej. Oczywistym jest, że podmiot, który odsprzedaje przedmiot, którego jest właścicielem, z zastrzeżeniem, że będzie mógł go odkupić na określonych w umowie warunkach, a więc zawierając umowę leasingu zwrotnego, zamierza osiągnąć cel w postaci uzyskania środków pieniężnych (np. z celu dokonania kolejnej inwestycji) i jednocześnie chce nadal korzystać z przedmiotu leasingu, którego jest właścicielem”.

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2025 r. 0111-KDIB3- 2.4012.118.2025.5.DK (tożsame stanowiska wyraził organ m.in. w interpretacji 0111-KDIB3-2.4012.128.2025.5.AK, w interpretacji 0111-KDIB3-2.4012.98.2025.5.AR; czy w interpretacji 0111-KDIB3-2.4012.96.2025.5.EJU):

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że „(36) (...) transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (...).

(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać - z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający - że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (...) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel".

- tożsamo wypowiedział się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2024 r. 0114- KDIP4-3.4012.207.2024.1.MKA, w której stwierdził:

(...) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel".

W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

- jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego - analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C -201/18, lub

- dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

Z powołanego wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA wynika, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

Natomiast w Państwa sytuacji mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży ruchomości przez kontrahenta na Państwa rzecz, a następnie zawarcia umowy leasingu ruchomości, na podstawie której finansujący (czyli Państwo) odda/będzie oddawał kontrahentowi dany towar do używania w zamian za zapłatę w formie opłat leasingowych.

I tak, w przypadku, gdy zawierane umowy leasingu ruchomości stanowią/będą stanowić Umowy leasingu operacyjnego, w ramach którego odpisów amortyzacyjnych - jak Państwo wskazali - dokonuje/będzie dokonywać finansujący (czyli Państwo), w opisanej sytuacji występują/wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów na Państwa rzecz po stronie kontrahenta oraz świadczenie usług na rzecz kontrahenta po stronie leasingodawcy - Państwa.

- jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r., 0114-KDIP4-3.4012.67.2020.2.EK (podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z 20 września 2022 r., 0114-KDIP4-2.4012.364.2022.2.KS):

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W ocenie tut. Organu, brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa, świadczona na podstawie umowy leasingu zwrotnego, spełniającej cechy leasingu operacyjnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

- jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 519/21 (analogiczne stanowisko znajdziemy w wyrokach tego sądu z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 388/22 oraz z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 571/20):

Sąd stwierdza, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu ruchomości, na podstawie której finansujący odda korzystającemu ruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Należy podkreślić, że odpisów amortyzacyjnych od wartości ruchomości będzie dokonywał leasingodawca. Ta okoliczność jest w niniejszej sprawie bardzo istotna, ponieważ tym samym nie została spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem leasing ruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec tego, przedstawione zdarzenie przyszłe, jest odmienne od opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18.

- zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) zaprezentowanym w wyroku z 19 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1318/20:

Zauważyć również trzeba, że na gruncie polskich przepisów leasing zwrotny nie doczekał się osobnej regulacji i stąd - pomimo pewnej specyfiki - nie sposób traktować go odmiennie od pozostałych form leasingu. Skoro ustawa o VAT traktuje wprost leasing jako transakcję opodatkowaną i wyłącza możliwość zastosowania w tym wypadku zwolnienia, to nie ma podstaw prawnych próba automatycznego przeklasyfikowywania każdego leasingu zwrotnego na pożyczkę.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, że wbrew argumentacji Skarżącej, nie dochodzi tu do świadczenia jednej kompleksowej usługi finansowej. Wręcz przeciwnie, specyfika zawartej transakcji wskazuje, że na leasing zwrotny składają się dwie odrębne czynności, rodzące niezależne konsekwencje podatkowe: na skutek dokonanej transakcji leasingu zwrotnego w momencie sprzedaży dochodzi każdorazowo do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś z chwilą dokonania dostawy towarów, po stronie spółki powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu, natomiast następująca po dostawie towarów transakcja leasingu spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie usług, jako że na jej mocy doszło do oddania w używanie przez finansującego na rzecz spółki podlegających amortyzacji środków trwałych, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że świadczona przez Skarżącą usługa stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Skarżącą nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W związku z powyższym nie ma w niniejszej sprawie podstaw, aby mówić o usłudze finansowej, korzystającej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, poparte przykładami z praktyki orzeczniczej i interpretacyjnej oraz specyfiką zdarzenia przyszłego będącej przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Zainteresowanych, najem Przedmiotu Najmu na podstawie Umowy Najmu stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT i niezwolnioną od tego podatku w związku z czym, Spółka jako najemca, w zakresie w jakim będzie wykorzystywać Przedmiot Najmu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od faktur wystawianych przez Nabywcę za najem Przedmiotu Najmu.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 5

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "kary umownej" bądź "odszkodowania". Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 483 Kodeksu cywilnego:

§.1 Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

§.2 Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Warto podkreślić, że w wyroku o sygn. akt I FSK 1799/17 z 31 lipca 2020 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Kara umowna jak wynika z art. 483 kodeksu cywilnego jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, które zgodnie z zasadą swobody umów może być wprowadzone do treści umowy. Ma ona na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami poprzez skłonienie strony zobowiązanej do ścisłego wypełnienia zobowiązania. Stanowi ona niejako gwarancję spełnienia świadczenia przez dłużnika. Kara umowna pełni funkcję kompensacyjną, symplifikacyjną, stymulacyjną oraz represyjną (vide: Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcją J. Ciszewskiego i P. Nazuruka). Zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody (vide: uchwała w składzie siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03, OSNC 2004/5, s. 69).".

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowana Umowa Najmu, którą Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą, przewiduje możliwość otrzymania przez Sprzedającego (najemcę) kary umownej za pozbawienie możliwości korzystania z całości lub części Przedmiotu Najmu z przyczyn leżących po stronie wynajmującego Kupującego (wynajmującego) np. w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi.

Ustalanie statusu przewidzianej w planowanej Umowie Najmu kary umownej jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w świetle przytoczonych przepisów i komentarzy należy oceniać w kontekście: (a) natury ekonomicznej podstawy dokonania analizowanej płatności oraz (b) związku analizowanej płatności z ew. identyfikowalnym konkretnym świadczeniem wzajemnym beneficjenta tej płatności (najemcy) na rzecz podmiotu realizującego płatność (wynajmującego).

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku otrzymania przez Sprzedającego, od Nabywcy analizowanej kary będziemy mieli niewątpliwie do czynienia z wypłatą rekompensaty na rzecz najemcy (Sprzedającego) za szkodę powstałą po stronie najemcy - tj. polegającą na czasowym braku możliwości korzystania z przedmiotu najmu z przyczyn leżących po stronie właściciela Przedmiotu Najmu. Płatność ta będzie miała zatem jednoznacznie charakter czysto odszkodowawczy (rekompensacyjny) dla najemcy. Jednocześnie należy wskazać, że najemca (Sprzedający) w związku z przyjęciem tej kwoty nie będzie wykonywał na rzecz wynajmującego (Nabywcy) żadnego świadczenia wzajemnego - w szczególności nie można uznać, że takim świadczeniem wzajemnym byłoby tolerowanie (znoszenie) przez najemcę zaistniałego stanu rzeczy (braku możliwości korzystania z przedmiotu najmu).

Zdaniem Zainteresowanych w przedmiotowej sprawie są zatem spełnione przesłanki pozwalające na przyjęcie kwalifikacji, że analizowana kara umowna stanowi płatność o charakterze odszkodowawczym - rekompensującą najemcy poniesioną szkodę. Otrzymanie analizowanej kary umownej nastąpi bowiem na skutek nienależytego wykonania zobowiązania wynajmującego (Kupującego), a więc po stronie najemcy (Sprzedającego) wystąpi szkoda, którą wyrządzający szkodę zobowiązany jest naprawić. W rozważanej sytuacji nie wystąpi również żadne identyfikowalne świadczenie wzajemne najemcy na rzecz wynajmującego, stanowiące ekwiwalent analizowanej kary.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, w razie ziszczenia się obowiązku zapłaty analizowanej kary umownej należy ją potraktować jako odszkodowanie dla najemcy (Sprzedającego), niestanowiące wynagrodzenia za odpłatne świadczenie ze strony Sprzedającego na rzecz Nabywcy (tj. niestanowiące płatności za "usługę" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Czynność ta zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Sprzedającego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 6

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "kary umownej" bądź "odszkodowania". Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 483 Kodeksu cywilnego:

§.1 Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

§.2 Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowana Umowa Najmu, którą Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą przewiduje możliwość zapłaty przez Sprzedającego (najemcę) na rzecz Nabywcy (wynajmującego) kary umownej oraz opłaty gwarancyjnej za brak zwrotu Przedmiotu Najmu w terminie przez Sprzedającego.

Ustalanie statusu przewidzianej w planowanej Umowie Najmu kary umownej oraz opłaty gwarancyjnej jako podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Zdaniem Zainteresowanych, inaczej niż w przypadku kary opisanej w Pytaniu nr 6, w przypadku otrzymana przez Kupującego, od Sprzedającego analizowanej kary umownej oraz opłaty gwarancyjnej będzie ona stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług. Wynagrodzenie będzie należne w zamian za świadczenie wykonywane przez Kupującego na rzecz Sprzedającego na podstawie Umowy Najmu. Zapłata kary umownej oraz opłaty gwarancyjnej przez Sprzedającego (najemcę) stanowić będzie płatność wynikającą wprost z łączącego Zainteresowanych stosunku zobowiązaniowego (Umowy Najmu).

Beneficjentem świadczenia jest Sprzedający, tj. otrzyma on prawo do wykorzystywania nieruchomości na okres dłuższy niż przewidywała Umowa Najmu, za które to prawo będzie zobowiązany uiścić opłatę zgodnie z Umową Najmu w formie kary umownej oraz opłaty gwarancyjnej.

Zdaniem Zainteresowanych w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki, aby kara umowna lub opłata gwarancyjna mogły być uznane za odszkodowanie tj. nie będą bowiem spełnione przesłanki wynikające z cytowanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego. Otrzymanie kary umownej nie nastąpi na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, więc nie wystąpi szkoda, którą wyrządzający szkodę zobowiązany jest naprawić.

Przewidziana kara umowna oraz opłata gwarancyjna stanowić będą natomiast należność wynikającą wprost z łączącego Sprzedającego i Nabywcę stosunku zobowiązaniowego. Kara umowna oraz opłata gwarancyjna przewidziane za niezwrócenie Przedmiotu Najmu w terminie będą miały bezpośredni związek z zawartą Umową Najmu. Tym samym zdaniem Zainteresowanych otrzymane kwoty będą stanowić wynagrodzenie wprost wynikające z postanowień zawartych w Umowie Najmu. Dodatkowo, na charakter usługowy i związek z Umową Najmu wskazuje sposób kalkulacji wysokości kary umownej oraz opłaty gwarancyjnej, które oparte są o kwotę czynszu najmu.

Mając na uwadze powyższe, w razie ziszczenia się obowiązku zapłaty kary umownej oraz opłaty gwarancyjnej przez Sprzedającego należy je potraktować jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę przez Kupującego (wynajmującego) na rzecz Sprzedającego (najemcy), która to czynność - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego z tytułu danego nabycia, kluczowe jest ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami / usługami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Sprzedającego polega na tworzeniu rozwiązań z zakresu elektryfikacji, automatyzacji i cyfryzacji. Korzystanie z Przedmiotu Najmu będzie umożliwiać wykonywanie Sprzedającemu w/w działalności opodatkowanej VAT.

Zapłata przez Sprzedającego kary umownej za każdy dzień opóźnienia przekazania Przedmiotu Najmu od dnia zakończenia Umowy Najmu oraz opłaty gwarancyjnej pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami Sprzedającego opodatkowanymi VAT, spełnione zostaną przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu kary umownej od Nabywcy.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych po stronie Sprzedającego (najemcy) nie występują jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących analizowaną karę umowną za każdy dzień opóźnienia przekazania Przedmiotu Najmu od dnia zakończenia Umowy Najmu oraz opłaty gwarancyjnej na podstawie Umowy Najmu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…) w tym również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 795).

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt FSK 1316/15). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę wspomniane już wyżej orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo sprzedać na rzecz Nabywcy prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działek o numerach 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na przedmiotowych działkach. Zgodnie z założeniem Wnioskodawców Transakcja będzie zawierana w dwóch etapach: (a) etap pierwszy, obejmującej nabycie przez Kupującego części Nieruchomości (części obecnej działki nr 1) o powierzchni około 7,395 m2, na której posadowiony jest Budynek Biurowy, po uprzednim planowanym przez Wnioskodawców podziale geodezyjnym Gruntu (dalej odpowiednio „Podział Geodezyjny”, „Etap 1” oraz „Biurowa Część Nieruchomości”); oraz (b) etap drugi, obejmującej nabycie przez Kupującego (z zastrzeżeniem uzgodnionych przez Strony warunków zawieszających) całej pozostałej części Nieruchomości (dalej odpowiednio „Etap 2” oraz „Pozostała Część Nieruchomości”).

W ramach planowanej Transakcji - z uwzględnieniem przedmiotu Transakcji w ramach Etapu 1 oraz Etapu 2 - rozważane jest zbycie na rzecz Nabywcy (lub odpowiednio, w przypadku umów najmu i dzierżawy, wstąpienie z mocy prawa w prawa i obowiązki wynajmującego i wydzierżawiającego przez Nabywcę):

- praw i obowiązków wynikających z umowy najmu z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 kodeksu cywilnego zawartej przez Spółkę na czas określony do 30 września 2031 r. z operatorem telefonii komórkowej, dotyczącej wynajmu powierzchni dachu w jednym z Budynków, na którym zainstalowana jest antena;

- praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 w związku z art. 694 kodeksu cywilnego zawartej przez Spółkę na czas nieokreślony z operatorem, dotyczącej dzierżawy trasy kabla na terenie Gruntu oraz w jednym z Budynków;

- praw i obowiązków wynikających z umowy o udostępnienie Nieruchomości oraz kanalizacji teletechnicznej zawartej przez Spółkę na czas pozostawania infrastruktury na terenie Nieruchomości;

- praw i obowiązków wynikających z ewentualnych umów najmu lub dzierżawy, które zostaną zawarte przez Spółkę w odniesieniu do Nieruchomości w okresie przejściowym (tj. pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i zawarciem umowy sprzedaży);

- praw autorskich związanych z Nieruchomością, w szczególności dotyczącej praw do projektu budowlanego;

- gwarancji i rękojmi budowlanych związanych z pracami budowlanymi w Budynkach i ich otoczeniem, w zakresie w jaki pozostają w mocy, wraz z ich zabezpieczeniami (np. gwarancjami bankowymi);

- wybranych ruchomości wskazanych w umowach sprzedaży dotyczących poszczególnych Etapów Transakcji;

- dokumentacji technicznej i prawnej, w tym wszelkich dokumentów dotyczących Gruntu, Budynków i Budowli, inwestycji (dot. rozbiórki ww. budynków oraz wiaty stalowej pod śmietnik) oraz umów najmu;

- prawa z decyzji administracyjnych, a w szczególności dotyczące pozwolenia na rozbiórkę, które może zostać przeniesione na Kupującego zgodnie z art. 40 Prawa Budowlanego.

- łącznie wraz z Nieruchomością w dalszej części wniosku zwane dalej jako „Przedmiot Transakcji”, a w zakresie, w jakim będą objęte danym Etapem jako „Przedmiot Etapu Transakcji”.

Przy czym Zainteresowani zastrzegają, że na obecnym etapie negocjacji nie jest jeszcze finalnie przesądzone czy w ramach Transakcji wszystkie powyższe elementy zostaną ostatecznie przeniesione na Nabywcę (np. część umów ostatecznie może zostać rozwiązana przed Transakcją).

W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie w szczególności do przeniesienia na rzecz Nabywcy:

- praw i obowiązków z tytułu określonych umów zawartych przez Spółkę, w szczególności takich jak:

- umowy dotyczącej zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków;

- umowy dotyczącej odbioru odpadów;

- umowy dotyczącej zaopatrywania w energię elektryczną;

- umowa dotycząca zaopatrywania w gorącą wodę do centralnego ogrzewania,

- umowy dotyczącej zaopatrywania w energię pochodzącą z odnawialnych źródeł (OZE- zielona energia);

- umowy dotyczącej świadczenia usług telekomunikacyjnych (Internet);

- umów serwisowych dotyczących obsługi obiektów i infrastruktury (facility management), np. umowy na ochronę, sprzątanie, obsługę techniczną;

- umowy dotyczącej świadczenia usług telekomunikacyjnych;

- umowy dotyczącej dostawy łączy światłowodowych prowadzących do anteny;

- umowy dotyczącej publicznej stacji ładowania samochodów elektrycznych (EV);

- umów o zarządzenie Nieruchomością ani personelu Spółki zaangażowanego w zarządzanie Nieruchomością (przy czym Sprzedający obecnie zarządza Nieruchomością z wykorzystaniem własnych zasobów kadrowych).

Wskazane powyżej prawa i obowiązki z umów nie będą Przedmiotem Transakcji ani Przedmiotem Etapu Transakcji na żadnym z Etapów.

Przedmiotem Transakcji ani Przedmiotem Etapu Transakcji na żadnym z Etapów nie będą prawa i obowiązki z umów na roboty budowlane z zastrzeżeniem uprawnień z tytułu gwarancji lub rękojmi budowlanych związanych z pracami budowlanymi w Budynku Biurowym, jego otoczeniem i instalacją fotowoltaiczną co zostanie wskazane w umowie sprzedaży dotyczącej Etapu 1 Transakcji. W ramach Transakcji, na żadnym z jej Etapów nie dojdzie do przeniesienia praw z decyzji administracyjnych, ani też cesji żadnych umów związanych z realizacją jakiejkolwiek inwestycji na Gruncie (z zastrzeżeniem powyżej wskazanych praw z tytułu rękojmi i gwarancji). Wyjątek w tym zakresie będą stanowić prawa z decyzji administracyjnej dotyczącej pozwolenia na rozbiórkę, które może zostać przeniesione na Kupującego zgodnie z art. 40 Prawa Budowlanego.

Należy przy tym zaznaczyć, iż Kupujący we własnym zakresie zawrze nowe umowy na dostawę wyżej wymienionych mediów oraz obsługę Biurowej Części Nieruchomości oraz Pozostałej Części Nieruchomości (odpowiednio po ich nabyciu na każdym z Etapów), z preferowanymi przez siebie dostawcami / usługodawcami. Przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być ci sami dostawcy, którzy dostarczają media do Nieruchomości przed poszczególnymi Etapami Transakcji, lub wykluczyć możliwości przejęcia praw i obowiązków Spółki w części dotychczasowych umów w analizowanym zakresie.

Dodatkowo w ramach poszczególnych Etapów Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę:

- praw i obowiązków Spółki wynikających z zawartych przez Spółkę umów rachunków bankowych, środków pieniężnych i wierzytelności;

- pożyczek / finansowania;

- ksiąg rachunkowych;

- patentów, know-how;

- nazwy przedsiębiorstwa i marki Sprzedającego;

- środków pieniężnych;

- należności i zobowiązań Sprzedającego.

Wskazane powyżej prawa i obowiązki z umów oraz aktywa nie będą Przedmiotem Transakcji ani Przedmiotem Etapu Transakcji na żadnym z Etapów.

Ponadto, Transakcja na żadnym z Etapów nie spowoduje przeniesienia na Kupującego „zakładu pracy” Spółki w rozumieniu art. 231kodeksu pracy, ani wstąpienia Nabywcy w rolę pracodawcy względem żadnych pracowników Spółki.

Ponadto należy wskazać, że:

- Nieruchomość (tj. zarówno Biurowa Część Nieruchomości, Pozostała Część Nieruchomości, jak też cała Nieruchomość) nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego;

- Spółka nie prowadzi dla Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości), odrębnych ksiąg rachunkowych (za wyjątkiem wykazania Budynku, Budowli oraz Gruntu w rejestrze środków trwałych, do czego Sprzedający był zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów);

- Spółka nie wyodrębnia dla przenoszonej Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości) aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań;

- Spółka nie przypisuje na bieżąco do Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości) przychodów i kosztów;

- Spółka nie opracowuje odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat dla Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości);

- dla Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości) nie zostały założone odrębne rachunki bankowe;

- na skutek Transakcji na żadnym z jej Etapów Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości),

- na skutek Transakcji na żadnym z jej Etapów Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy;

- na skutek Transakcji na żadnym z jej Etapów Nabywca nie przejmie należności pieniężnych Sprzedającego;

Ani zespół elementów objęty całą planowaną Transakcją (Przedmiot Transakcji), ani zespoły elementów objętych planowanymi Etapami Transakcji (Przedmioty Etapów Transakcji) nie są wyodrębnione prawnie na mocy odpowiednich uchwał i zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziału przedsiębiorstwa Sprzedającego, oraz nie są wyodrębnione organizacyjnie na mocy uchwały wewnętrznej czy też wewnętrznego regulaminu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegać będzie bowiem wyłącznie Nieruchomość wraz z pozostałymi rzeczami oraz prawami, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana dostawa nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość (tj. zarówno Biurowa Część Nieruchomości, Pozostała Część Nieruchomości, jak też cała Nieruchomość) nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego, Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości), odrębnych ksiąg rachunkowych (za wyjątkiem wykazania Budynku, Budowli oraz Gruntu w rejestrze środków trwałych, do czego Sprzedający był zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów), Sprzedający nie wyodrębnia dla przenoszonej Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości) aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, Sprzedający nie przypisuje na bieżąco do Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości) przychodów i kosztów, Sprzedający nie opracowuje odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat dla Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości), dla Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości) nie zostały założone odrębne rachunki bankowe; na skutek Transakcji na żadnym z jej Etapów Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości (tj. zarówno Biurowej Części Nieruchomości, Pozostałej Części Nieruchomości, jak też całej Nieruchomości), na skutek Transakcji na żadnym z jej Etapów Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy, na skutek Transakcji na żadnym z jej Etapów Nabywca nie przejmie należności pieniężnych Sprzedającego. Ani zespół elementów objęty całą planowaną Transakcją (Przedmiot Transakcji), ani zespoły elementów objętych planowanymi Etapami Transakcji (Przedmioty Etapów Transakcji) nie są wyodrębnione prawnie na mocy odpowiednich uchwał i zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziału przedsiębiorstwa Sprzedającego, oraz nie są wyodrębnione organizacyjnie na mocy uchwały wewnętrznej czy też wewnętrznego regulaminu

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zakres transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Kupującego nie będzie umożliwiał Kupującemu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji planowana dostawa Przedmiotu Transakcji lub Przedmiotów Etapów Transakcji (na każdym z Etapów, a także potencjalnie łącznie obu Etapów jednocześnie) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działek o numerach 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 zabudowanych budynkami i budowlami Na działce 1 posadowione jest osiem budynków w skład których wchodzą: budynek identyfikator (...), z powierzchnią zabudowy około (...) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...); budynek identyfikator (...), z powierzchnią zabudowy około (…) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...); budynek identyfikator (...), z powierzchnią zabudowy około (...) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...); budynek identyfikator (...), z powierzchnią zabudowy około (...) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...); budynek identyfikator (…), z powierzchnią zabudowy około (…) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...); budynek identyfikator (...), z powierzchnią zabudowy około (...) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...) (dalej "Budynek Biurowy"); budynek o identyfikatorze (...), z powierzchnią zabudowy około (…) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...), budynek o identyfikatorze (...), z powierzchnią zabudowy około (…) m2, znajdujący się w (...) przy ulicy (...).

Wszelkie budynki posadowione na Gruncie, zdefiniowane powyżej łącznie jako Budynki, stanowią budynki w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo Budowlane. Ponadto, Sprzedający jest właścicielem w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, które zostały wybudowane na Gruncie (dalej łącznie jako: „Budowle”):

1. Systemu automatycznej kontroli wjazdu - działka nr 1;

2. Systemu monitoringu budynków - działka nr 1;

3. Przyłącza światłowodowego (w tym mufy światłowodowej, kabla światłowodowego i kanalizacji kablowej) - działka nr 1;

4. Dróg, chodników, placy - działki nr 1, 2 i 3;

5. Instalacji hydrantowej - działka nr 1;

6. Instalacji kanalizacji deszczowej - działki nr 1, 2, 4,5, 6 i 3;

7. Instalacji odgromowej - działka nr 1;

8. Kontroli dostępu - szlabany - działka nr 1;

9. Odwodnienia terenu - działki nr 1, 2, 4, 5, 6 i 3;

10. Ogrodzenia terenu - działki nr 1, 2, 4, 5, 6 i 3;

11. Oświetlenia zewnętrznego - działki nr 1, 2, 4,3;

12. Podwęzła ciepła, węzła cieplnego - działka nr 1;

13. Przepustów kablowych i koryta - działka nr 1;

14. Przyłącza kanalizacji sanitarnej - działka nr 1, 2, 4, 5, 6, 3;

15. Przyłącza wodociągowego - działka nr 1;

16. Sieci teleinformatycznej - działka nr 1;

17. Sieci ciepłowniczej - działka nr 1;

18. Tarasu - działka nr 1;

19. Wiaty stalowej pod śmietnik - działka nr 1;

20. Części budowlanej ładowarki do samochodów elektrycznych - działka nr 1.

Wszelkie budowle posadowione na Gruncie, zdefiniowane powyżej łącznie jako Budowle, stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane lub ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budowle są elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem, są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości. Grunt, Budynki i Budowle mogą być określane w dalszej części wniosku łącznie jako "Nieruchomość". Budynki i Budowle znajdujące się na Gruncie zostały w części nabyte, wzniesione (wybudowane) przez Poprzednika prawnego (lub jego poprzedników prawnych), a w części przez Sprzedającego. Sprzedającemu przysługiwało w pełni prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie lub ulepszenie Budynków lub Budowli, w części w jakiej zostały one nabyte lub wzniesione (wybudowane) przez Sprzedającego. Ani Sprzedający, ani jego Poprzednik prawny ani jego poprzednicy prawny nie wykorzystywał Nieruchomości, w tym poszczególnych Budowli, poszczególnych Budynków ani poszczególnych działek Gruntu, wyłącznie do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. W odniesieniu do poszczególnych Budynków (w tym Budynku Biurowego) i poszczególnych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości albo nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie (w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej albo od momentu poniesienia takich wydatków do momentu planowanej Transakcji minie okres dłuższy niż 2 lata. Przez cały ten okres (tj. okres od momentu poniesienia wydatku na ulepszenie poszczególnych Budynków i poszczególnych Budowli do daty planowanej Transakcji) ww. Budowle i Budynki były w całości wykorzystywane na potrzeby własne Spółki lub wynajmowane. Wydatki takie nie będą również ponoszone przez Spółkę do momentu zawarcia obu etapów planowanej transakcji Zainteresowanych. Żadne z naniesień w postaci Budowli zlokalizowanych na Gruncie nie stanowi ruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Grunt oraz wszelkie Budynki i Budowle składające się na Nieruchomość były i są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie zwolnionej od tego podatku. Od momentu nabycia lub wzniesienia (wybudowania) wszystkich Budynków (w tym Budynku Biurowego) i Budowli znajdujących się na Gruncie i rozpoczęcia ich eksploatacji, na moment złożenia niniejszego wniosku minął okres co najmniej 2 lat (a w praktyce dla większości z obiektów znacznie dłuższy okres). Część obiektów zlokalizowanych na Gruncie jest objęta decyzjami o rozbiórce. Decyzje te przewidują możliwości rozbiórki budynku o identyfikatorze (...) i budynku o numerze (...) oraz wiaty stalowej pod śmietnik, które znajdują się na działce 1. Rozbiórka tych budynków i wiaty stalowej nie zostanie jednak wykonana do dnia planowanej Transakcji. Nie dojdzie zatem do likwidacji istniejących Budynków (w tym Budynku Biurowego) i Budowli na Gruncie i zmiany stanu zabudowy Gruntu przed datą Transakcji (zarówno przed Etapem 1 jak i Etapem 2).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa Budynków i Budowli posadowionych na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż ww. od momentu nabycia lub wzniesienia (wybudowania) wszystkich Budynków (w tym Budynku Biurowego) i Budowli znajdujących się na Gruncie i rozpoczęcia ich eksploatacji, na moment złożenia niniejszego wniosku minął okres co najmniej 2 lat. Ponadto w odniesieniu do poszczególnych Budynków (w tym Budynku Biurowego) i poszczególnych Budowli albo nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej albo od momentu poniesienia takich wydatków do momentu planowanej Transakcji minie okres dłuższy niż 2 lata. Przez cały ten okres (tj. okres od momentu poniesienia wydatku na ulepszenie poszczególnych Budynków i poszczególnych Budowli do daty planowanej Transakcji) ww. Budowle i Budynki były w całości wykorzystywane na potrzeby własne Spółki lub wynajmowane.

W związku z tym, że dostawa ww. Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a - jest bezzasadna.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w odniesieniu do Budynków i Budowli na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 Zainteresowani dążą do opodatkowania każdego z Etapów Transakcji podatkiem VAT. W związku z tym, w takim zakresie w jakim dany Etap Transakcji podlegałaby ewentualnie fakultatywnemu zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający oraz Kupujący zamierzają złożyć do właściwego dla Kupującego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zakresie rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT dot. wyboru opodatkowania dostawy danej części Nieruchomości w ramach Transakcji podatkiem VAT, bądź to przed dniem dokonania dostawy (Transakcji) do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, bądź to w akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży dotyczącą danego Etapu.

Jeśli zatem Strony opisanej transakcji (Sprzedający i Kupujący) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa ww. Budynków i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały Budynki i Budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, dostawa prawa użytkowania wieczystego Gruntu (działek nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6), na których są posadowione ww. Budynki i Budowla - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT .

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu danego Etapu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do (ii) zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały wart. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Nabywca wynajmie Sprzedającemu Przedmiot Najmu w celu prowadzenia przez Sprzedającego w Przedmiocie Najmu dotychczasowej działalności na wynajmowanej przez siebie powierzchni, a Sprzedający zobowiąże się płacić Nabywcy umówiony czynsz w miesięcznych okresach rozliczeniowych ("Czynsz Najmu") na podstawie wystawionych przez Nabywcę faktur VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, dostawa prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 zabudowanych Budynkami i Budowlami będzie w całości opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem w analizowanej sprawie nie zajdzie ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcję - nabycie Nieruchomości (na każdym z Etapów), w ramach opisanej Transakcji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie miał również prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub prawo ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii czy Przedmiot Najmu stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT i niezwolnioną od tego podatku, w związku z czym Spółka jako najemca, w zakresie w jakim będzie wykorzystywać Przedmiot Najmu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od faktur wystawnych przez Nabywcę za najem Przedmioty Najmu stwierdzić należy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Definiując dostawę towarów ustawa o VAT posługuje się pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W orzecznictwie dominuje stanowisko, zgodnie z którym pojęcie to należy interpretować szeroko. W tym kontekście, odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma miejsce nie tylko wtedy, gdy dochodzi do przejścia prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego, ale także wtedy, gdy następuje faktyczne przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (tj. przekazanie władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym, bez przejścia prawa własności na gruncie prawa cywilnego).

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w uchwale 7 sędziów z 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15), zgodnie z którą: (...) rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 VATU (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Zatem Transakcję jako zdarzenie polegające na sprzedaży Nieruchomości należy uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT wskazują, że aby umowę leasingu lub najmu zakwalifikować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, musi ona spełniać łącznie następujące warunki:

- przedmiotem umowy muszą być towary,

- umowa leasingu lub najmu musi być zawarta na czas określony,

- odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z umową, winien dokonywać korzystający lub przedmiotem leasingu winny być grunty,

- w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Konsekwentnie, w sytuacji gdy jeden z ww. warunków nie zostaje spełniony - umowa leasingu lub najmu zostaje zakwalifikowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług.

Świadczenia wykonywane w ramach umowy najmu lub leasingu mogą zatem być traktowane dwojako, w zależności od jej kształtu:

- w przypadku, w którym przewidziane jest w umowie zawartej na czas określony, przeniesienia przedmiotu najmu amortyzowanego przez najemcę na korzystającego - takie świadczenie (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT) kwalifikuje się jako odpłatną dostawę towarów;

- w pozostałych przypadkach, świadczenie kwalifikuje się jako odpłatne świadczenie usług.

W analizowanej sprawie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania Przedmiotem Najmu jak właściciel na podstawie umów sprzedaży dotyczących poszczególnych Etapów Transakcji, gdyż Sprzedający wyzbędzie się władztwa nad Przedmiotem Najmu - w związku z zawarciem tych umów sprzedaży, Sprzedający wyda Najemcy Przedmiot Najmu na podstawie tych umów. Od tego momentu wszelkie korzyści, ciężary i ryzyka związane z posiadaniem Przedmiotu Najmu będą ponoszone przez Nabywcę, z zastrzeżeniem postanowień Umowy Najmu. Umowa nie przewiduje również przeniesienia Przedmiotu Najmu na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty. W konsekwencji, mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług.

W odniesieniu do transakcji obejmującej sprzedaż Przedmiotu Najmu na rzecz Nabywcy, a następnie najem Przedmiotu Najmu na rzecz Sprzedającego, taka transakcja nie nosi cechy transakcji leasingu zwrotnego (sale and lease back), o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-201/18 Mydibel. Wyrok ten został bowiem wydany w odmiennym stanie faktycznym, mianowicie spółka wydzierżawiła nieruchomość podmiotowi finansującemu za zapłatą czynszu z góry na kilkanaście lat (transakcja "sale"), który następnie oddał go w leasing zwrotny tej Spółce, za taką samą kwotę główną powiększoną jednak o odsetki. W efekcie spółka w dalszym ciągu dysponowała nieruchomościami i jednocześnie była zobowiązana do zapłaty rat leasingu przez następne kilkanaście lat. Zgodnie z belgijskim prawem dzierżawa tak jak i leasing zwrotny nie były opodatkowane podatkiem VAT.

W odniesieniu natomiast do kwestii, czy sprzedaż Przedmiotu Najmu przez Sprzedającego oraz jego Najem na rzecz Sprzedającego może stanowić z punktu widzenia podatkowego jedno niepodzielne świadczenie, należy wskazać, że ze świadczeniami złożonymi mamy do czynienia w przypadku gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność (tak m.in. TSUE w sprawie C-349/96 CPP, C- 1/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN).

Świadczenie kompleksowe stanowi zatem kilka czynności, z tym, że jedna z nich jest świadczeniem głównym, przeważającym, nadającym danemu świadczeniu główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Z ekonomicznego punktu widzenia usługa nie powinna być dzielona dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będzie jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z dwoma następującymi po sobie, niezależnymi transakcjami, mianowicie zawarciem umów sprzedaży dotyczących poszczególnych części Przedmiotu Najmu, a następnie oddaniem w najem Przedmiotu Najmu przez Sprzedającego (Umowa Najmu). Z ekonomicznego punktu widzenia nie może być mowy o transakcji głównej i pomocniczej, albowiem celem transakcji jest sprzedaż Nieruchomości (lub jej części, zgodnie z Etapami Transakcji wskazanymi w opisie zdarzenie przyszłego) i po upływie określonego czasu realizacja przez Nabywcę nowej inwestycji na tej Nieruchomości. Nabycie Przedmiotu Najmu stanowi wyłącznie element przedmiotu umów sprzedaży i celem samym w sobie nie jest jego nabycie w celu niezwłocznego oddania w najem na podstawie Umowy Najmu. Umowa Najmu zawierana jest dodatkowo i nie stanowi celu samego w sobie, albowiem służy ona wyłącznie możliwości korzystania z Przedmiotu Najmu przez jej dotychczasowego właściciela, który ma siedzibę w Przedmiocie Najmu i prowadzi przy jego wykorzystaniu działalność gospodarczą. Dodatkowo zauważyć należy, że Umowa Najmu zawierana jest na krótki okres czasu powiązany ze zorganizowaniem przez Sprzedającego nowego miejsca działalności gospodarczej oraz rozpoczęciem prowadzenia nowej inwestycji przez Nabywcę.

Podkreślenia też wymaga, iż celem nabycia przez Nabywcę Przedmiotu Najmu jest wyburzenie (w części lub w całości) obiektów nabytych w ramach Przedmiotu Transakcji i realizacja nowej inwestycji deweloperskiej. Zawarcie Umowy Najmu nie jest więc celem samym w sobie, a pobocznym elementem transakcji i nie może być w związku z tym traktowane do celów podatkowych jako usługa główna.

Zatem w niniejszej sprawie dochodzi do dwóch odrębnych świadczeń i brak jest przesłanek, które przemawiałyby za potraktowaniem ich jako jednej czynności. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Sprzedającego oraz świadczenie usług po stronie Nabywcy.

Planowana usługa najmu na podstawie Umowy Najmu samodzielnie spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie usług ze względu na spełnienie warunków:

- stanowi odpłatne świadczenie usług (jest świadczeniem na rzecz osoby prawnej i nie stanowi dostawy towarów) - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;

- na jej mocy dojdzie do oddania do używania przez Nabywcę na rzecz Sprzedającego składników majątkowych stanowiących własność Nabywcy (Przedmiotu Najmu);

- Sprzedający nie będzie uprawniony do amortyzacji Przedmiotu Najmu;

- Przedmiot Najmu nie będzie przechodzić na Sprzedającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty,

- ekwiwalentnym świadczeniem, do którego zobowiązał się Sprzedający jest zapłata w formie pieniężnej Czynszu Najmu.

Zatem w analizowanej sprawie wystąpi odpłatne świadczenie usługi najmu przez Nabywcę na rzecz Sprzedającego podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy VAT i przepisy wykonawcze nie przewidują zwolnienia dla usług najmu nieruchomości o charakterze innym niż mieszkalnym.

Art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi, że:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635).

Okoliczności sprawy wskazują, że Nabywca odda na rzecz Sprzedającego, jako najemcy, do używania Biurową Część Nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem Biurowym oraz 21 miejscami parkingowymi znajdującymi się na Biurowej Części Nieruchomości (a w przypadku, gdy Nabywca nie nabędzie Pozostałej Części Nieruchomości (nie dojdzie do realizacji Etapu 2 Transakcji), będzie zobowiązany do wybudowania dodatkowych 43 miejsc parkingowych na Biurowej Części Nieruchomości, które staną się przedmiotem najmu w momencie ich ukończenia). Nie ulega wątpliwości, że usługi w zakresie wynajmowania tych powierzchni, nie wpisują się ww. zwolnienie od podatku.

Tym samym, najem Przedmiotu Najmu na podstawie Umowy Najmu stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane VAT i nie korzystające ze zwolnione od tego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W konsekwencji Spółka (czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT), w zakresie w jakim będzie wykorzystywać Przedmiot Najmu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury dokumentującej opisany najem.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa pytania nr 5 tj. Czy otrzymanie przez najemcę (Sprzedającego) kary umownej za pozbawienie z możliwości korzystania z całości lub części Przedmiotu Najmu z przyczyn leżących po stronie wynajmującego (Kupującego) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez najemcę (Sprzedającego) oraz pytanie nr 6 Czy kara umowna oraz opłata gwarancyjna zapłacone za brak wydania Przedmiotu Najmu w terminie przez najemcę (Sprzedającego) stanowią usługę opodatkowaną podatkiem VAT i niezwolnioną od tego podatku, w związku z czym Spółka jako najemca, w zakresie w jakim będzie wykorzystywać Przedmiot Najmu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od faktur wystawnych przez wynajmującego (Nabywcę) z tytułu kary umownej jak i opłaty gwarancyjnej, należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wnikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznanaza bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że:

„odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane”.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE zauważył, że:

„czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku z 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark, Trybunał wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W opinii Rzecznika generalnego w sprawie C-295/17 w pkt 34 wskazano:

Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści wniosku wynika, że planowane jest, iż po zakończeniu Umowy Najmu, umowa ta nie będzie przewidywać opcji przejścia własności Przedmiotu Najmu na Sprzedającego, a po zakończeniu Umowy Najmu Sprzedający zobowiązany będzie do niezwłocznego zwrotu Przedmiotu Najmu Nabywcy. W przypadku braku zwrotu Przedmiotu Najmu w terminie, Sprzedający zostanie obciążony karą umowną za każdy dzień opóźnienia zwrotu Przedmiotu Najmu od dnia zakończenia Umowy Najmu. Kara umowna dla Nabywcy będzie kalkulowana poprzez odniesienie do ilości dni zwłoki zwrotu Przedmiotu Najmu oraz standardowej stawki za jeden dzień najmu. Dodatkowo Sprzedający zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz wynajmującego (Kupującego) opłaty gwarancyjnej. Opłata ta będzie należna za każdy miesiąc opóźnienia w zwrocie Przedmiotu Najmu i będzie kalkulowana w odniesieniu do miesięcznego czynszu oraz opłat eksploatacyjnych określonych w umowie najmu.

Natomiast w przypadku gdy najemca (Sprzedający) zostanie pozbawiony możliwości korzystania z całości lub części Przedmiotu Najmu z przyczyn leżących po stronie wynajmującego (Kupującego), w tym w szczególności w związku z prowadzonymi na nieruchomości pracami budowlanymi zleconymi przez wynajmującego (Kupującego) lub jego podmiot powiązany, przez okres przekraczający 14 dni w danym miesiącu lub łącznie 30 dni w całym okresie obowiązywania umowy, najemcy (Sprzedającemu) będzie przysługiwała całkowita redukcja czynszu (obniżenie czynszu o 100%) za okres braku możliwości korzystania z Przedmiotu Najmu oraz dodatkowo będzie przysługiwała najemcy (Sprzedającemu) kara umowna od wynajmującego (Kupującego), której wysokość będzie ustalana w odniesieniu do dziennej stawki czynszu. Planowane jest, iż docelowo Nabywca na nabytej Nieruchomości zrealizuje nową inwestycję deweloperską (lub usługową) po wyburzeniu w całości lub w części Budynków i Budowli na Gruncie, która będzie wykorzystana do działalności opodatkowanej VAT Nabywcy, niekorzystającej ze zwolnienia z tego podatku.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy ww. kary umowne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Ustawa Kodeks cywilny, rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 415 ustawy Kodeks cywilny:

Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego - „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Na podstawie art. 484 § 1 i § 2 ww. ustawy:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana.

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Istotą kary umownej jest rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej, bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając powyższe na uwadze w odniesieniu do pytania nr 5 stwierdzić należy, że spełnione zostaną przesłanki, że analizowana kara umowna będzie stanowi płatność o charakterze odszkodowawczym - rekompensującą najemcy poniesioną szkodę. Otrzymanie analizowanej kary umownej nastąpi bowiem na skutek nienależytego wykonania zobowiązania wynajmującego (Kupującego), a więc po stronie najemcy (Sprzedającego) wystąpi szkoda, którą wyrządzający szkodę zobowiązany jest naprawić. W rozważanej sytuacji nie wystąpi również żadne identyfikowalne świadczenie wzajemne najemcy na rzecz wynajmującego, stanowiące ekwiwalent analizowanej kary.

Mając powyższe na uwadze, w razie ziszczenia się obowiązku zapłaty analizowanej kary umownej należy ją potraktować jako odszkodowanie dla najemcy (Sprzedającego), niestanowiące wynagrodzenia za odpłatne świadczenie ze strony Sprzedającego na rzecz Nabywcy (tj. niestanowiące płatności za "usługę" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Czynność ta zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Sprzedającego.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa pytania nr 6, zauważyć należy, że w przypadku otrzymania przez Kupującego, od Sprzedającego opisanej kary umownej oraz opłaty gwarancyjnej, będą one stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług. Wynagrodzenie będzie należne w zamian za świadczenie wykonywane przez Kupującego na rzecz Sprzedającego na podstawie Umowy Najmu. Zapłata kary umownej oraz opłaty gwarancyjnej przez Sprzedającego (najemcę) stanowić będzie płatność wynikającą wprost z łączącego Zainteresowanych stosunku zobowiązaniowego (Umowy Najmu).

Beneficjentem świadczenia jest Sprzedający, tj. otrzyma on prawo do wykorzystywania Nieruchomości na okres dłuższy niż przewidywała Umowa Najmu, za które to prawo będzie zobowiązany uiścić opłatę zgodnie z Umową Najmu w formie kary umownej oraz opłaty gwarancyjnej. Nakładane Kary Umowne oraz opłaty należy traktować jako wynagrodzenie za skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą Kary Umownej oraz opłaty gwarancyjnej, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki, aby kara umowna lub opłata gwarancyjna mogły być uznane za odszkodowanie tj. nie będą bowiem spełnione przesłanki wynikające z cytowanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego. Otrzymanie kary umownej nie nastąpi na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, więc nie wystąpi szkoda, którą wyrządzający szkodę zobowiązany jest naprawić.

Przewidziana kara umowna oraz opłata gwarancyjna stanowić będą natomiast należność wynikającą wprost z łączącego Sprzedającego i Nabywcę stosunku zobowiązaniowego. Kara umowna oraz opłata gwarancyjna przewidziane za niezwrócenie Przedmiotu Najmu w terminie będą miały bezpośredni związek z zawartą Umową Najmu. Tym samym otrzymane kwoty będą stanowić wynagrodzenie wprost wynikające z postanowień zawartych w Umowie Najmu. Dodatkowo, na charakter usługowy i związek z Umową Najmu wskazuje sposób kalkulacji wysokości kary umownej oraz opłaty gwarancyjnej, które oparte są o kwotę czynszu najmu.

Mając na uwadze powyższe, w razie ziszczenia się obowiązku zapłaty kary umownej oraz opłaty gwarancyjnej przez Sprzedającego należy je potraktować jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę przez Kupującego (wynajmującego) na rzecz Sprzedającego (najemcy), która to czynność - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Sprzedającego polega na tworzeniu rozwiązań z zakresu elektryfikacji, automatyzacji i cyfryzacji. Korzystanie z Przedmiotu Najmu będzie umożliwiać wykonywanie Sprzedającemu w/w działalności opodatkowanej VAT.

Zapłata przez Sprzedającego kary umownej za każdy dzień opóźnienia przekazania Przedmiotu Najmu od dnia zakończenia Umowy Najmu oraz opłaty gwarancyjnej pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami Sprzedającego opodatkowanymi VAT, spełnione zostaną przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu kary umownej od Nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących analizowaną karę umowną i opłatę gwarancyjną za każdy dzień opóźnienia przekazania Przedmiotu Najmu od dnia zakończenia Umowy Najmu oraz opłaty gwarancyjnej na podstawie Umowy Najmu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.