0111-KDIB3-3.4013.17.2026.1.AM

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 16 stycznia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (…).

Wnioskodawczyni jest właścicielem, dzierżawcą lub leasingobiorcą nieruchomości o przeznaczeniu biurowo-magazynowym. Nieruchomości wynajmowane są na rzecz osób trzecich, w tym podmiotów powiązanych. Wnioskodawczyni osiąga z tego tytułu przychody z najmu powierzchni, wykorzystywanych przez najemców do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Na budynkach - zarządzanych przez Wnioskodawczynię - zainstalowane są instalacje fotowoltaiczne przeznaczone do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej o mocy do (…). Wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych energia jest wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych powierzchni, których właścicielem (lub leasingobiorcą) jest Wnioskodawczyni.

W związku z zawartymi umowami najmu, Wnioskodawczyni obciąża najemców powierzchni kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej.

Produkcję energii elektrycznej z instalacji PV nadzoruje bezpośrednio falownik w instalacji PV, który poprzez aplikację wskazuje ilość wyprodukowanej energii. Poprzez aplikację Wnioskodawczyni ma podgląd i wiedzę o ilości wyprodukowanej energii. Część zainstalowanych falowników posiada tzw. blokery. Urządzenia te blokują wprowadzanie wytworzonej przez panele PV energii do sieci. W odniesieniu do części instalacji Wnioskodawczyni posiada podpisane umowy z operatorem sieci dystrybucyjnej zawierające postanowienia dotyczące odbioru przez dystrybutora nadwyżek energii wyprodukowanej przez panele PV. W przypadku pojawienia się takich nadwyżek dochodzi do rozliczenia ich operatorem - Wnioskodawczyni obciąża operatora fakturą z tytułu sprzedaży nadwyżek.

Rozliczenie z najemcami dokonywane jest w okresowo. Wnioskodawczyni w umowach najmu ma zastrzeżone (…) oraz opłatę indywidualną. Opłata indywidualna obejmuje koszty mediów tj. gazu, wody, odprowadzenia ścieków oraz energii elektrycznej. Najemcy obciążani są opłatami za energię elektryczną stosownie do wskazań podliczników (zgodnie ze stawkami stosowanymi przez dostawcę energii elektrycznej) lub opłatą ustalaną proporcjonalnie do udziału najemcy w najmowanej powierzchni budynku. Rozliczenie energii elektrycznej następuje na zasadzie refaktury, poprzez jej sprzedaż najemcy z powołaniem dokumentu źródłowego otrzymanego przez Wnioskodawczynię od dostawcy energii.

Wnioskodawczyni nie posiada koncesji na sprzedaż lub dystrybucję energii elektrycznej i nie dokonuje sprzedaży najemcom energii elektrycznej generowanej przez instalację fotowoltaiczną.

Łączna moc wszystkich posiadanych przez Wnioskodawczynię instalacji fotowoltaicznych, w których wytwarzana jest energia elektryczna, wynosi (…) (po (…) w (…) lokalizacjach), Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazuje, że łączna moc tych generatorów nie przekracza 1 MW.

Wnioskodawczyni nie posiada koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję ani obrót energią elektryczną. Najemcy również nie posiadają żadnej z tych koncesji. Operator sieci dystrybucyjnej (OSD) posiada stosowną koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego.

Podmiotem dokonującym faktycznego zużycia energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach PV (rozumianego jako definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego) jest Wnioskodawczyni. Energia ta jest zużywana przez Wnioskodawczynię w celu świadczenia kompleksowej usługi najmu nieruchomości. Najemcy jedynie wykorzystują energię dostępną w najmowanych obiektach.

Opłata indywidualna wynika z wystawianej przez Wnioskodawczynię faktury. Opłata ta nie jest wykazywana w jednej łącznej kwocie, lecz jest podzielona na osobne pozycje, które zawierają oddzielne koszty dotyczące poszczególnych mediów: gazu, wody, odprowadzania ścieków oraz energii elektrycznej .

Pozycja dotycząca energii elektrycznej w ramach opłaty indywidualnej obejmuje zarówno energię elektryczną nabytą od zewnętrznego dostawcy, jak i koszt związany z energią wytworzoną w instalacji PV. Opłata ta pokrywa koszt wyprodukowanej energii niezbędnej do funkcjonowania wynajmowanej powierzchni.

Nadmienić należy, że Wnioskodawczyni jest dzierżawcą jednej z nieruchomości. Przy czym umowy o dostawę mediów jest podpisana bezpośrednio przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni dalej wynajmuje powierzenie i rozliczna media zgodnie z modelem opisanym powyżej.

Pytanie

Czy w opisanych okolicznościach świadcząc kompleksową usługę najmu, w skład której w ramach opłaty indywidualnej wchodzi m.in. koszt wyprodukowanej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej, Wnioskodawczyni będzie objęta zwolnieniem z podatku akcyzowego?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym, świadcząc kompleksową usługę najmu, w skład której w ramach opłaty indywidualnej wchodzi m.in. koszt wyprodukowanej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej, będzie ona objęta zwolnieniem z podatku akcyzowego.

Ustawodawca w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określił zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wśród których wymienia się m.in. sprzedaż energii nabywcy końcowemu oraz zużycie energii elektrycznej. Kluczowe dla analizy jest pojęcie „nabywcy końcowego”, zdefiniowane jako podmiot nabywający energię, nieposiadający koncesji. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w zakresie obrotu energią, lecz zajmuje się wynajmem nieruchomości, a instalacje PV o mocy do (…) służą zaspokojeniu potrzeb energetycznych tych powierzchni.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2025 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Wnioskodawczyni oświadcza, że łączna moc wszystkich posiadanych przez nią instalacji PV wynosi (…). Ponieważ wartość ta jest mniejsza niż 1 MW, wyprodukowana i zużyta przez Spółkę energia podlega zwolnieniu z podatku.

Wnioskodawczyni podkreśla, że to ona jest podmiotem dokonującym faktycznego zużycia energii elektrycznej. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, „zużycie” oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego, co różni się od pojęcia „wykorzystania” lub „użycia”. Wnioskodawczyni zużywa wytworzoną energię w ramach prowadzonej działalności usługowej (najem), dostarczając media niezbędne do funkcjonowania budynku, podczas gdy najemcy jedynie wykorzystują udostępnioną im infrastrukturę.

Obciążanie najemców kosztami energii w ramach tzw. opłaty indywidualnej nie stanowi sprzedaży energii nabywcy końcowemu w sensie cywilnoprawnym. Opłata ta wynika z faktury i jest podzielona na osobne pozycje dotyczące poszczególnych mediów (gaz, woda, ścieki, energia elektryczna). Pozycja dotycząca energii elektrycznej obejmuje:

- energię nabytą od zewnętrznego dostawcy (refakturowaną),

- koszt energii wytworzonej w instalacji PV, który pokrywa wydatki związane z jej eksploatacją i produkcją energii na potrzeby najmowanej powierzchni.

Tak sformułowane rozliczenie ma charakter wewnętrzny i jest elementem kalkulacji ceny kompleksowej usługi najmu. Brak odrębnej umowy sprzedaży energii oraz brak faktur wystawianych wyłącznie na energię wytworzoną z PV wyklucza uznanie najemców za nabywców końcowych.

Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazuje, że ani ona, ani najemcy nie posiadają koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Jedynym podmiotem posiadającym stosowną koncesję w opisanym modelu jest operator sieci dystrybucyjnej (OSD), który odbiera nadwyżki energii.

Podsumowując, skoro łączna moc instalacji nie przekracza 1 MW, a podmiotem zużywającym energię na potrzeby świadczonych usług jest Wnioskodawczyni, to zużycie to korzysta z bezwzględnego zwolnienia z podatku akcyzowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 126, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 266, 834 i 859), z wyłączeniem:

a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 910) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 722),

c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Użyte w ustawie określenie faktura oznacza fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

W art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy wskazano, że:

Użyte w ustawie określenie sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5. import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1. z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2. z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3. z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4. z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

W art. 11 ust. 2 ustawy wskazano, że:

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jak stanowi art. 4 ustawy:

Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

W myśl art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5a, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust.1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 3 ustawy:

1. W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25.dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1. upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2. upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3. nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

3. Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotu, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1, w zakresie zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez ten podmiot z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2025 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 851):

1. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303 i 759) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy.

2. W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Jak z kolei wynika z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 68, zwana dalej „ustawą o OZE”):

Odnawialne źródło energii to odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otoczenia, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego, biometanu, biopłynów oraz z wodoru odnawialnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że obrót energią elektryczną oraz jej zużycie podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą. Ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, pociągającą za sobą obowiązek zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy. Przy czym prawodawca na podstawie ustawy jak i aktów wykonawczych przewidział również możliwość stosowania zwolnień w zakresie energii elektrycznej w ściśle określonych okolicznościach faktycznych.

Wyjaśnienia dalej wymaga, że zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w ustawie o podatku akcyzowym (i aktach wykonawczych do tej ustawy), co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

To właśnie ustawa z 6 marca 2008 r. o podatku akcyzowym reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych, wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa określa warunki zwolnienia danych wyrobów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jak i sama treść art. 5 ustawy (podobnie art. 4 ustawy, odnoszącego się do materii zwolnień), są odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie, m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych czy też praktyk i zamierzeń gospodarczych podmiotów.

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym - nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążenia ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy - konsumentowi.

Jednocześnie zgodnie z art 2. ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

A więc na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, które co wskazano wyżej, oderwane mogą być w wielu przypadkach od transakcji w rozumieniu cywilnoprawnymi, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez normodawcę celów opodatkowania.

W tym miejscu należy więc podkreślić, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika lecz od okoliczności, które je wywołują.

Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje, m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym, co wynika wprost z art. 11 ust. 2 ustawy, jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym i co do zasady powinno odbywać się w oparciu o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe, przy czym ustawodawca dopuszcza także stosowanie metod szacunkowych (w przypadku braku posiadania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych lub w przypadku, gdy urządzenie pomiarowe zlicza ilość energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł, np. energii nabytej od zewnętrznego dostawcy i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej), co wynika z przepisów dotyczących ewidencji energii elektrycznej (art. 138h ustawy).

Zgodnie z powyższą definicją nabywcy końcowego, wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tą energię.

Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co do zasady nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną, co wynika wprost z art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

W tym miejscu odnosząc się do Państwa wskazań dotyczących kompleksowego charakteru świadczonych usług najmu, zauważyć należy, że zgodnie z orzecznictwem, dostawy mediów, w tym energii elektrycznej w ramach wynajmu, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Jak zauważa NSA w wyroku z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15: „(…) Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Zatem powszechną zasadą jest, że podmioty nie mogą uznać za jedno świadczenie kompleksowe usługi najmu oraz dostawę mediów związaną z usługą najmu, jeśli najemca decyduje o wielkości zużycia, np.: przez zamontowanie liczników/podliczników. Od najemcy jest wtedy pobierana kwota czynszu za najem oraz odrębna opłata za zużyte media.

Zauważyć przy tym należy, że dla podatku akcyzowego udokumentowanie wydania energii elektrycznej może nastąpić na podstawie faktury jak i innego dokumentu z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej, jak i energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, a także sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tą energię elektryczną wyprodukował i który sam takiej koncesji nie posiada.

Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję z akcyzą zawartą w cenie), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi. Tym samym pomimo faktu, że w takiej sytuacji dochodzi do sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, to ta kolejna czynność z uwagi na treść art. 9 ust. 3 ustawy co do zasady nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku obciążania najemców kosztami zużycia energii elektrycznej, używają Państwo w treści wniosku określenia „refaktura”. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, przedrostek „re-” oznacza m.in. pierwszy człon wyrazów złożonych, mający znaczenie: znów, powtórnie, ponownie, na nowo. Co do zasady refaktura to dokument sprzedaży odnoszący się do odsprzedaży osobie trzeciej usługi lub towaru nabytego wcześniej przez przedsiębiorcę. Tak więc w przypadku, gdy podatnik wcześniej nabytą energię elektryczną będzie odsprzedawać najemcom, będziemy mieć wówczas do czynienia z sytuacją refakturowania, czyli dochodzić będzie do ponownego wystawienia faktury sprzedaży najemcom z tytułu uprzednio nabytej tej samej ilości energii, w wyniku której dochodzić będzie do refakturowania wyłącznie kosztu energii elektrycznej, jaki podmiot poniósł w związku z jej nabyciem. Natomiast w sytuacji, gdy energia elektryczna będzie wytworzona w instalacjach fotowoltaicznych, a następnie sprzedana przez wytwórcę najemcom, wówczas będzie dochodziło do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej, a nie do refakturowania kosztu tej energii. Podmiot taki w tym zakresie bowiem będzie wytwórcą energii, a nie podmiotem, który nabył od przedsiębiorstwa energetycznego (zewnętrznego dostawcy) tę energię, ponosząc określony koszt, aby następnie sprzedać ją kolejnemu podmiotowi (najemcy).

Podsumowując - obrót i zużycie energii elektrycznej podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 11 ustawy) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy. Przy czym istnieje również możliwość uniknięcia konieczności zapłaty podatku akcyzowego przy zastosowaniu zwolnień od podatku (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy łączna moc wszystkich posiadanych przez Państwa instalacji fotowoltaicznych, znajdujących się na zarządzanych przez Państwa budynkach, nie przekracza 1 MW. Wytworzona w tych instalacjach energia elektryczna jest wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych powierzchni, których właścicielem (lub leasingobiorcą) są Państwo - energię elektryczną dostępną w wynajmowanych obiektach wykorzystują najemcy. Zarówno Państwo jak i najemcy nie posiadają koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję ani obrót energią elektryczną.

Co istotne, w związku z zawartymi umowami najmu, obciążają Państwo najemców powierzchni kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej. Rozliczenie z najemcami dokonywane jest w okresowo. W umowach najmu mają Państwo zastrzeżone (…) oraz opłatę indywidualną. Opłata indywidualna obejmuje koszty mediów tj. gazu, wody, odprowadzenia ścieków oraz energii elektrycznej. Najemcy obciążani są opłatami za energię elektryczną stosownie do wskazań podliczników (zgodnie ze stawkami stosowanymi przez dostawcę energii elektrycznej) lub opłatą ustalaną proporcjonalnie do udziału najemcy w najmowanej powierzchni budynku. Rozliczenie energii elektrycznej następuje na zasadzie refaktury, poprzez jej sprzedaż najemcy z powołaniem dokumentu źródłowego otrzymanego przez Państwa od dostawcy energii.

Jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy, opłata indywidualna wynika z wystawianej przez Państwa faktury, na której opłata ta nie jest wykazywana w jednej kwocie, lecz jest podzielona na osobne pozycje, które zawierają oddzielne koszty dotyczące poszczególnych mediów, w tym energii elektrycznej. Pozycja dotycząca energii elektrycznej w ramach opłaty indywidualnej obejmuje zarówno energię elektryczną nabytą od zewnętrznego dostawcy, jak i koszt związany z energią elektryczną wytworzoną w instalacji fotowoltaicznej. Opłata ta pokrywa koszt wyprodukowanej energii niezbędnej do funkcjonowania wynajmowanej powierzchni.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości - zakreślone treścią pytania dotyczą uznania czy w opisanych okolicznościach świadcząc kompleksową usługę najmu, w skład której w ramach opłaty indywidualnej wchodzi m.in. koszt wyprodukowanej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej, Wnioskodawczyni będzie objęta zwolnieniem z podatku akcyzowego.

W Państwa ocenie skoro łączna moc instalacji nie przekracza 1 MW, a podmiotem zużywającym energię na potrzeby świadczonych usług są Państwo, to zużycie korzysta z bezwzględnego zwolnienia z podatku akcyzowego.

Z tym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. W ocenie Organu w przedstawionych przez Państwa okolicznościach sprawy, w zakresie energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, która jest wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych powierzchni, dochodzi do jej sprzedaży na rzecz najemców i to najemcy - a nie Państwo - w rzeczywistości energię tą zużywają, co wprost wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Z treści wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że obciążają Państwo najemców kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej, w oparciu o jeden z dwóch sposobów rozliczeń, tj. w oparciu o podliczniki lub proporcjonalnie do udziału najemcy w najmowanej powierzchni budynku, które są wyodrębnione na wystawianych najemcom fakturach. Nie można tym samym zgodzić się z Państwem, że to Państwo dokonują faktycznego zużycia energii elektrycznej (rozumianego jako definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego). Jeśli więc z treści złożonego wniosku wynika, że to najemcy wykorzystują energię elektryczną dostępną w najmowanych obiektach i są obciążani w ramach opłaty indywidualnej kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej, w tym pochodzącej z instalacji fotowoltaicznych, to tym samym - mając na uwadze Państwa wskazanie dotyczące prawidłowego rozumienia pojęcia „faktycznego zużycia” - uznać należy, że to najemcy dokonują zużycia energii elektrycznej będącej przedmiotem wniosku, a nie Państwo. Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w § 5 rozporządzenia ws. zwolnień, które nieodłącznie jest związane ze zużyciem energii elektrycznej.

Zdaniem Organu w tej sytuacji mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą, która rodzi obowiązek podatkowy, tj. czynnością o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy - sprzedażą energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej najemcom - nabywcom końcowym, przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię.

Przedstawiony w opisie sprawy sposób rozliczenia z najemcami wskazuje jednoznacznie, że są spełnione przesłanki o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy. Dochodzi bowiem do wydania - sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej najemcom, która będzie związana z wystawieniem przez Państwa faktur, z których wynikać będzie zapłata należności za sprzedaną (wydaną najemcom) energię elektryczną wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych.

Dla takiej oceny nie ma znaczenia, że sformułowane przez Państwa rozliczenie ma charakter wewnętrzny i jest elementem kompleksowej usługi najmu. Samo bowiem wyodrębnienie tych kosztów jest wystarczające aby był spełniony warunek wynikający z art. 11 ust. 2 - doszło do wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu i wystawienia przez Państwa faktury, z której wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych.

To, że zamierzają Państwo traktować siebie jako podmiot zużywający energię elektryczną do działalności jaką jest najem w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie sprawia, że są Państwo faktycznie podmiotem zużywającym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Co prawda mogliby Państwo być podmiotem zużywającym tą energię, ale wyłącznie do tej ilości energii, jaką Państwo wyprodukowali i faktycznie zużyli na potrzeby własne (np. oświetlenie pomieszczeń fizycznie przez Państwa wykorzystywanych). Energia elektryczna nie jest natomiast zużywana przez Państwa w sytuacji, w której sprzedają ją Państwo innemu podmiotowi (najemcy), wystawiając fakturę na której jest odrębnie od najmu wykazana energia elektryczna. Skoro zatem Państwo wystawiają najemcom fakturę na której będzie odrębnie wykazana energia elektryczna zużyta przez najemców, która w części została wyprodukowana wcześniej w instalacji fotowoltaicznej, to w tym zakresie niewątpliwie dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej w myśl definicji sprzedaży, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, a Państwo uzyskają przychód ze sprzedaży tej energii.

W przedstawionych zatem we wniosku okolicznościach, obciążając najemców kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego od tej energii, a w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z § 5 ust. 1 rozporządzenia ws. zwolnień.

W konsekwencji Państwa stanowisko należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych we wniosku pytań.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.