0111-KDIB1-1.4010.615.2025.3.MF

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 4, a nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i nr 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 stycznia 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”), z siedzibą na terytorium Polski, a w związku z tym podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca planuje zawierać umowy, zgodnie z którymi kontrahent udostępni, a Wnioskodawca przyjmie od kontrahenta kryptowaluty do korzystania na własne potrzeby z jednoczesnym zobowiązaniem się Wnioskodawcy do zwrotu kontrahentowi tej samej kryptowaluty (tego samego rodzaju) w tej samej ilości wraz z góry określoną nadpłatą wyrażoną również w kryptowalucie za korzystanie przez Wnioskodawcę z kryptowalut kontrahenta. Za udostępnienie walut wirtualnych do korzystania, kontrahent ustali z góry określoną nadpłatę wyrażoną w walutach wirtualnych.

Wysokość nadpłaty w walutach wirtualnych będzie zależała od ilości udostępnionych Wnioskodawcy walut wirtualnych oraz czasu korzystania przez Wnioskodawcę z udostępnionych kontrahentem walut wirtualnych, a dokładnie - zostanie ustalona stawka procentowa nadpłaty od ogólnej ilości udostępnionych kryptowalut za korzystanie z tych kryptowalut w określonym czasie (np. (…)% w okresie rocznym).

Jest to zbliżone do występującej w obrocie gospodarczym odpłatnej umowy pożyczki, gdzie nadpłata w kryptowalutach przypomina odsetki z umowy pożyczki, z tą jednak różnicą, że zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego: „Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.”

„Przedmiotem umowy pożyczki mogą być albo pieniądze, albo rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Termin „pieniądze”, o których mowa w komentowanym przepisie, odnosi się do znaków pieniężnych, za jakie stosownie do art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 908 z późn. zm.) uważa się banknoty i monety opiewające na złote i grosze (zob. jednak A. Janiak, Bankowe umowy kredytowe. Część II. Umowa pożyczki bankowej, Pr. Bank. 2002, nr 5, s. 31 i n.; J. Gołaczyński (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1251; W. Popiołek (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 614).” Z. Gawlik, Kodeks cywilny, Komentarz, Tom III, Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, red. A. Kidyba, Warszawa 2014, art. 720.

Natomiast waluty wirtualne nie są rzeczą ani pieniądzem w rozumieniu powyższego przepisu.

Kwalifikowanie tego typu stosunków prawnych jako jedynie zbliżonych swoim charakterem do umowy pożyczki w doktrynie było rozważane na przykładzie kryptowaluty Bitcoin: „Bitcoin nie jest pieniądzem ani rzeczą, dlatego też umowa, w której jedna ze stron zobowiązuje się przenieść na rzecz drugiej określoną liczbę bitcoinów, z jednoczesnym zobowiązaniem się drugiej strony do ich zwrotu, nie stanowi umowy pożyczki.” M. Michna, Bitcoin jako przedmiot stosunków cywilnoprawnych, Warszawa 2018, s. 82.

Powyższe stanowisko zostaje również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w szczególności w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych: „Z powołanego powyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Kryptowaluty nie są natomiast pieniędzmi ani rzeczami oznaczonymi co do gatunku. W związku z tym, stwierdzić należy, że skoro wskazana we wniosku umowa pożyczki nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności, określonym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie podlega opodatkowaniu wymienionym podatkiem.” (Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 roku Znak: 0111-KDIB4.4014.63.2019.1.ASZ oraz pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2022 roku Znak: 0111-KDIB2-2.4014.112.2022.4.MZ).

Oprócz powyższego, Wnioskodawca planuje zawieranie umów przedmiotem których będzie otrzymanie od kontrahenta walut wirtualnych do używania, dalszego rozporządzenia w tym zbycia przedmiotowych kryptowalut, regulowania zobowiązań Wnioskodawcy tymi walutami wirtualnymi, przekazania ich innym podmiotom, a także do pobierania z nich pożytków m.in. poprzez umieszczenie tych walut wirtualnych w stakingu. Od momentu wydania Wnioskodawcy przedmiotowych walut wirtualnych będzie on mógł nimi rozporządzać według własnego uznania, jak właściciel tych walut wirtualnych. W wyznaczonym czasie Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania walut wirtualnych (innych niż pierwotne) tego samego rodzaju oraz w tej samej ilości wraz z wynagrodzeniem za używanie regulowanym w formie walut wirtualnych, a wobec oddania kryptowalut kontrahentowi straci własność co do przekazanych kontrahentowi walut wirtualnych.

Efektem powyższego będzie oddanie przez kontrahenta kryptowalut do używania Wnioskodawcy, kiedy Wnioskodawca będzie mógł nimi rozporządzać jak właściciel, w tym dokonywać m.in. definitywnych świadczeń takich jak zbycie tych kryptowalut podmiotom trzecim, jak również przekazanie walut wirtualnych (innych niż pierwotne) od Wnioskodawcy do kontrahenta w tej samej ilości i tego samego rodzaju tytułem wykonania zobowiązania umownego.

Jest to zbliżone do występującego w obrocie gospodarczym odpłatnego użytkowania nieprawidłowego z art. 264 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania mu tych przedmiotów ich właścicielem. Po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki (użytkowanie nieprawidłowe).”

Waluty wirtualne jednak nie są pieniędzmi, ani rzeczami oznaczonymi co do gatunku o których mowa w art. 264 kodeksu cywilnego.

Kryptowaluty, który będą przedmiotem powyższych czynności spełniają definicję „waluty wirtualnej” zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w zw. z art. 4a pkt 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca nie planuje świadczyć usług o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż oczekuje zajęcia stanowiska przez tut. Organ m.in. ze względu na wskazaną przez ustawodawcę kompleksowość regulacji w zakresie skutków podatkowych obrotu walutami wirtualnymi w ustawach o podatku dochodowym, czyli każde zdarzenie związane z obrotem walutami wirtualnymi musi być przewidywalne z perspektywy przedmiotowych przepisów. Bowiem, jak wynika z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r.: „W ostatnich latach można zaobserwować dynamiczny rozwój rynku walut wirtualnych. Obowiązujące przepisy, które regulują opodatkowanie dochodów osób fizycznych oraz osób prawnych, nie uwzględniają specyfiki transakcji z użyciem tych walut. Powoduje to, szczególnie w zakresie podatku PIT, wiele wątpliwości interpretacyjnych przy opodatkowaniu dochodów z obrotu kryptowalutami. Projekt ustawy wprowadza zmiany do ustawy PIT oraz ustawy CIT, które kompleksowo regulują kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z obrotu walutami wirtualnymi.”

Dlatego każdą czynność związaną z obrotem walutami wirtualnymi, w tym opisane w niniejszym wniosku, jest możliwość (należy) ocenić z perspektywy regulacji o podatku dochodowym, co czyni możliwym także wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie.

Wnioskodawcę interesują jedynie skutki podatkowe wyżej opisanych transakcji.

Pytania

1. Czy w momencie udostępnienia Wnioskodawcy kryptowaluty do korzystania z jednoczesnym zobowiązaniem się Wnioskodawcy względem kontrahenta do zwrotu walut wirtualnych wraz z nadpłatą w kryptowalucie, jak również dokonanie zwrotu przez Wnioskodawcę walut wirtualnych do kontrahenta w ramach zobowiązania umownego, zgodnie z opisanym w zdarzeniu przyszłym modelem, rodzi dla Wnioskodawcy skutki podatkowe w postaci powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu, czy przedmiotowe transakcje będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od kontrahenta walut wirtualnych do używania, dalszego rozporządzenia, w tym zbycia przedmiotowych kryptowalut, regulowania zobowiązań Wnioskodawcy tymi walutami wirtualnymi, przekazania ich innym podmiotom, a także do pobierania z nich pożytków, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w momencie wydania Wnioskodawcy przedmiotowych walut wirtualnych kiedy będzie on mógł nimi rozporządzać według własnego uznania jak właściciel, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT o wartości rynkowej udostępnionych mu walut wirtualnych, jako że wobec istnienia wierzytelności umownej, dojdzie do nabycia kryptowalut od kontrahenta w rozumieniu ww. przepisu oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny koszt uzyskania przychodu (na innej podstawie) oraz nie dojdzie do powstania przychodu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. W nawiązaniu do sytuacji z pytania nr 2, czy przekazanie przez Wnioskodawcę do kontrahenta walut wirtualnych (innych niż pierwotne) tego samego rodzaju oraz w tej samej ilości, w momencie oddania kryptowalut kontrahentowi, kiedy Wnioskodawca straci możliwość rozporządzania walutami wirtualnymi jak właściciel wraz z momentem przekazania kryptowalut do kontrahenta, Wnioskodawca reguluje zobowiązania walutą wirtualną lub w inny sposób odpłatnie zbywa (wymienia) waluty wirtualne w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, w związku z czym powstanie po jego stronie przychód z zysków kapitałowych o którym mowa w tym przepisie o wartości rynkowej przekazywanych kryptowalut oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny przychód (na innej podstawie) lub koszt uzyskania przychodu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4. Czy wykonanie nadpłaty w kryptowalucie za korzystanie przez Wnioskodawcę z kryptowalut kontrahenta w sytuacji o której mowa w pytaniu nr 1 oraz wypłata wynagrodzenia za używanie przez Wnioskodawcę walut wirtualnych kontrahenta regulowanego w formie walut wirtualnych w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 2 i nr 3, będzie stanowić przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT o wartości rynkowej walut wirtualnych przekazanych w ramach nadpłaty lub wynagrodzenia, jako że będzie to regulowanie zobowiązania walutami wirtualnymi, a jednocześnie Wnioskodawca poniesie koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT o równowartości ww. przychodu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie udostępnienia Wnioskodawcy kryptowaluty do korzystania z jednoczesnym zobowiązaniem się Wnioskodawcy względem kontrahenta do zwrotu walut wirtualnych wraz z nadpłatą w kryptowalucie, jak również dokonanie zwrotu przez Wnioskodawcę walut wirtualnych do kontrahenta w ramach zobowiązania umownego, zgodnie z opisanym w zdarzeniu przyszłym modelem, nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków podatkowych w postaci powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu, a przedmiotowe transakcje są dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

W ocenie Wnioskodawcy, pozyskanie udostępnionych Wnioskodawcy walut wirtualnych do dysponowania z obowiązkiem ich zwrotu kontrahentowi w umówionym terminie za zapłatą umówionego wynagrodzenia, jak również dokonanie zwrotu przez Wnioskodawcę walut wirtualnych do kontrahenta w ramach zobowiązania umownego jest neutralne podatkowo, co oznacza, iż transakcje te nie skutkują dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, ani powstaniem kosztu uzyskania przychodu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca planuje zawierać umowy, zgodnie z którymi kontrahent udostępni, a Wnioskodawca przyjmie od kontrahenta kryptowaluty do korzystania na własne potrzeby z jednoczesnym zobowiązaniem się Wnioskodawcy do zwrotu kontrahentowi tej samej kryptowaluty (tego samego rodzaju) w tej samej ilości wraz z góry określoną nadpłatą wyrażoną również w kryptowalucie za korzystanie przez Wnioskodawcę z kryptowalut kontrahenta. Za udostępnienie walut wirtualnych do korzystania, kontrahent ustali z góry określoną nadpłatę wyrażoną w walutach wirtualnych. Wysokość nadpłaty w walutach wirtualnych będzie zależała od ilości udostępnionych Wnioskodawcy walut wirtualnych oraz czasu korzystania przez Wnioskodawcę z udostępnionych kontrahentem walut wirtualnych, a dokładnie - zostanie ustalona stawka procentowa nadpłaty od ogólnej ilości udostępnionych kryptowalut za korzystanie z tych kryptowalut w określonym czasie (np. (…)% w okresie rocznym).

Jest to zbliżone do występującej w obrocie gospodarczym odpłatnej umowy pożyczki, gdzie nadpłata w kryptowalutach przypomina odsetki z umowy pożyczki, z tą jednak różnicą, że zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego: „Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.”

„Przedmiotem umowy pożyczki mogą być albo pieniądze, albo rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Termin „pieniądze”, o których mowa w komentowanym przepisie, odnosi się do znaków pieniężnych, za jakie stosownie do art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 908 z późn. zm.) uważa się banknoty i monety opiewające na złote i grosze (zob. jednak A. Janiak, Bankowe umowy kredytowe. Część II. Umowa pożyczki bankowej, Pr. Bank. 2002, nr 5, s. 31 i n.; J. Gołaczyński (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1251; W. Popiołek (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 614).” Z. Gawlik, Kodeks cywilny, Komentarz, Tom III, Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, red. A. Kidyba, Warszawa 2014, art. 720.

Natomiast waluty wirtualne nie są rzeczą ani pieniądzem w rozumieniu powyższego przepisu.

Kwalifikowanie tego typu stosunków prawnych jako jedynie zbliżonych swoim charakterem do umowy pożyczki w doktrynie było rozważane na przykładzie kryptowaluty Bitcoin: „Bitcoin nie jest pieniądzem ani rzeczą, dlatego też umowa, w której jedna ze stron zobowiązuje się przenieść na rzecz drugiej określoną liczbę bitcoinów, z jednoczesnym zobowiązaniem się drugiej strony do ich zwrotu, nie stanowi umowy pożyczki.” M. Michna, Bitcoin jako przedmiot stosunków cywilnoprawnych, Warszawa 2018, s. 82.

Podobna sytuacja (ale z innej perspektywy) występuje w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2025 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.332.2025.2.SP, której przedmiotem była ocena skutków podatkowych czynności udostępnienia kontrahentowi kryptowaluty do korzystania na jego własne potrzeby z obowiązkiem zwrotu tej samej kryptowaluty (tego samego rodzaju) w tej samej ilości wraz z góry określoną nadpłatą wyrażoną również w kryptowalucie za korzystanie przez kontrahenta z kryptowalut udostępniającego, gdzie zostało wskazane iż:

Jak wskazano w treści wniosku, w wyniku zawartej z Kontrahentem umowy udostępnią Państwo określoną ilość waluty wirtualnej, na określony czas, po upływie którego Kontrahent będzie zobowiązany do zwrotu tego samego rodzaju waluty wirtualnej, w tej samej ilości, jednak dodatkowo fakt udostępnienia waluty wirtualnej do korzystania będzie wiązał się po stronie Kontrahenta z obowiązkiem uiszczenia nadpłaty wyrażonej w walutach wirtualnych. Słusznie wskazują Państwo, że transakcja ta przypomina do występującej w obrocie gospodarczym umowę pożyczki, jednak treść art. 720 KC uniemożliwia traktowanie opisanej umowy wprost jako pożyczki.

Jednak należy podkreślić, że zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości, natomiast udostępnienie kryptowalut do korzystania nie spełnia ustawowych warunków umowy pożyczki, gdyż waluty wirtualne nie są ani pieniędzmi, ani rzeczami oznaczonymi co do gatunku.

Kluczowym aspektem w sprawie jest fakt, że umowa udostępnienia waluty wirtualnej będzie zawierać zapis o obowiązku jej zwrotu na Państwa rzecz (czyli przekazanie waluty wirtualnej nie jest definitywne). Zatem fakt udostępnienia Kontrahentowi waluty wirtualnej w określonej ilości oraz jej transfer zwrotny w tej samej ilości waluty wirtualnej nie spowoduje po Państwa stronie powstania przychodu.

Należy zauważyć, że ewentualny przychód powstanie w przypadku definitywnego zbycia waluty wirtualnej.

Fakt udostępnienia Kontrahentowi waluty wirtualnej (kwoty głównej) nie powoduje po Państwa stronie powstania przychodu podatkowego, zatem zwrot tej samej ilości waluty wirtualnej nie pozwoli na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów.

Udostępnienie waluty wirtualnej w określonej w umowie wysokości oraz zwrot waluty wirtualnej w tej samej wysokości będzie neutralny podatkowo.

W nawiązaniu do wniosków powyższej interpretacji, w ocenie Wnioskodawcy, pozyskanie udostępnionych mu walut wirtualnych do dysponowania z obowiązkiem ich zwrotu kontrahentowi w umówionym terminie za zapłatą umówionego wynagrodzenia, jak również dokonanie zwrotu przez Wnioskodawcę walut wirtualnych do kontrahenta w ramach zobowiązania umownego jest neutralne podatkowo, co oznacza, iż zarówno pozyskanie, jak i zwrot walut wirtualnych w tym przypadku nie skutkują dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę od kontrahenta walut wirtualnych do używania, dalszego rozporządzenia, w tym zbycia przedmiotowych kryptowalut, regulowania zobowiązań Wnioskodawcy tymi walutami wirtualnymi, przekazania ich innym podmiotom, a także do pobierania z nich pożytków, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w momencie wydania Wnioskodawcy przedmiotowych walut wirtualnych kiedy będzie on mógł nimi rozporządzać według własnego uznania jak właściciel, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, o wartości rynkowej udostępnionych mu walut wirtualnych, jako że wobec istnienia wierzytelności umownej, dojdzie do nabycia kryptowalut od kontrahenta w rozumieniu ww. przepisu oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny koszt uzyskania przychodu (na innej podstawie) oraz nie dojdzie do powstania przychodu.

Zbliżony stan faktyczny pod względem przekazywania kryptoaktywów wystąpił w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2025 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.446.2025.3.MF.

Odpowiednio do art. 15 ust. 11 ustawy o CIT: „Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.”

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż będzie w tej sytuacji dochodziło do nabycia walut wirtualnych w rozumieniu powyższego przepisu, gdyż będzie to nabycie wtórne, bowiem kryptowaluta istniała już w obrocie i została przeniesiona na Wnioskodawcę przez kontrahenta. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2021 r., o sygn. akt II FSK 651/21: „W przepisach art. 15 ust. 1j pkt 3 i 4, art. 15 ust. 1t pkt 2, art. 15 ust. 1x pkt 2 u.p.d.o.p., które odnoszą się także do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyraźnie odróżnia od nabycia składników majątku (przez które należy rozumieć rzeczy i prawa majątkowe), wytworzenie składników majątku. Ten drugi rodzaj nabycia jest wskazywany w ww. przepisach jako wytworzenie składnika majątkowego. Oznacza to, że według woli ustawodawcy na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie nabycie nie obejmuje swym zakresem nabycia pierwotnego w rozumieniu prawa cywilnego przez stworzenie składnika majątku. Wobec tego stwierdzić należy, że na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie nabycie, o ile ustawodawca wprost nie stanowi inaczej, oznacza nabycie wtórne.” W opisanej sytuacji dojdzie zatem do nabycia walut wirtualnych, gdyż jest to nabycie wtórne od kontrahenta.

Nabycie walut wirtualnych o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT nie musi być nabyciem za pieniądze. Aby istniała możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT nabywca walut wirtualnych ma możliwość w inny sposób, niż za pieniądze uregulować wartość nabywanych walut wirtualnych. Przykładowo w przypadku zapłaty kryptowalutami za towary lub usługi, sprzedawca zgodnie z konstrukcją transakcji barterowej rozpoznaje koszt nabycia walut wirtualnych o wartości zbywanego towaru lub usługi. W nawiązaniu do pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.145.2023.1.IN: „W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że świadczenie usługi udostępnienia mocy obliczeniowej w zamian za walutę wirtualną tj. otrzymania w kryptowalucie zapłaty za usługę należy kwalifikować jako transakcję barterową, dzięki której uzyskają Państwo przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Również należy zgodzić z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym będą Państwo uprawnieni do rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie „waluty wirtualnej” zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, o równowartości uzyskanego przychodu… Odnosząc się do ww. wątpliwości stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy strony dwóch umów są względem siebie zobowiązane oraz posiadają wzajemne wierzytelności, to skutkuje to możliwością zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, tj. koszty uzyskania przychodów stanowiące wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej… Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Spółka będzie upoważniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całą wartość transakcji, tj. kwotę wskazaną na fakturze za produkty.”

Także w nawiązaniu do pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2023 r., Znak: 0112-KDIL2-2.4011.651.2023.1.WS: „Uzyskanie przez Pana waluty wirtualnej będzie miało charakter jej odpłatnego nabycia. Pana wydatkiem bezpośrednio poniesionym na nabycie waluty wirtualnej będzie wartość wierzytelności, którą uznał Pan za uregulowaną w wyniku uzyskania waluty wirtualnej, a więc - wartość Pana wynagrodzenia należnego z tytułu zrealizowanych usług. Wartość ta będzie Pana kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej…”

Również w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji wydatkiem Wnioskodawcy bezpośrednio poniesionym na nabycie waluty wirtualnej będzie wierzytelność wynikająca z umowy do udostępnienie walut wirtualnych, którą to wierzytelność Wnioskodawca uzna za uregulowaną w wyniku uzyskania waluty wirtualnej od kontrahenta. Wnioskodawca w tym przypadku uzyska kontrolę nad kryptowalutami od kontrahenta, a więc będzie mógł rozporządzać nimi zgodnie ze swoją wolą, jak właściciel, w tym Wnioskodawca będzie uprawniony do używania, dalszego rozporządzenia w tym zbycia przedmiotowych kryptowalut, regulowania zobowiązań Wnioskodawcy tymi walutami wirtualnymi, przekazania ich innym podmiotom, a także do pobierania z nich pożytków m.in. poprzez umieszczenie tych walut wirtualnych w stakingu.

Ekwiwalentem ze strony Wnioskodawcy (zastępującym płatność) będzie w tym przypadku jego wierzytelność względem kontrahenta do przekazania Wnioskodawcy określonej ilości kryptowalut wynikająca z umowy, którą poprzez przekazanie walut wirtualnych kontrahent będzie zaspokajać, a Wnioskodawca wraz z udostępnieniem mu kryptowalut uzna za uregulowaną.

W przeciwnym razie, po pierwsze, Wnioskodawca w momencie dalszego zbycia pozyskanych od kontrahenta kryptowalut byłby zobowiązany do rozpoznania dochodu co do całości przekazanych mu kryptowalut (bez uwzględnienia kosztów nabycia) oraz zapłacić podatek od przychodu, a nie od dochodu, co przeczy art. 22d ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT. Bowiem Wnioskodawca nie otrzymał kryptowaluty od kontrahenta nieodpłatnie, ani w wyniku ich pierwotnego nabycia (np. wykopania), a sam fakt ich udostępnienia Wnioskodawcy do używania nie powinien pozbawiać Wnioskodawcy możliwości zapłaty podatku od dochodu tj. od osiągniętej w roku podatkowym różnicy między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13 ustawy o CIT, zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o CIT. Po drugie, w momencie, gdy dojdzie do przekazania przez Wnioskodawcę do kontrahenta walut wirtualnych (innych niż pierwotne) tego samego rodzaju oraz w tej samej ilości, w momencie oddania kryptowalut kontrahentowi, kiedy Wnioskodawca straci możliwość rozporządzania walutami wirtualnymi jak właściciel, będzie musiał on rozpoznać przychód ze zbycia walut wirtualnych, czego odpowiednikiem będzie rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w momencie udostępnienia Wnioskodawcy kryptowalut przez kontrahenta o czym mowa w przedmiotowym pytaniu.

Skoro zdaniem Wnioskodawcy, winien on rozpoznać przychód związany ze zbyciem walut wirtualnych w momencie, gdy dojdzie do przekazania przez Wnioskodawcę do kontrahenta walut wirtualnych (innych niż pierwotne) tego samego rodzaju oraz w tej samej ilości, w momencie oddania kryptowalut kontrahentowi, kiedy Wnioskodawca straci możliwość rozporządzania walutami wirtualnymi jak właściciel, to celem przywrócenia równowagi ekonomicznej między poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem, będzie on uprawniony rozpoznać też koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, w momencie wcześniejszego wydania Wnioskodawcy przedmiotowych walut wirtualnych przez kontrahenta, kiedy będzie on mógł nimi rozporządzać według własnego uznania.

W ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie w tym przypadku także do nieodpłatnego świadczenia ze strony kontrahenta, gdyż Wnioskodawca ureguluje wynagrodzenie za używanie walut wirtualnych kontrahenta jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę od kontrahenta walut wirtualnych do używania, dalszego rozporządzenia, w tym zbycia przedmiotowych kryptowalut, regulowania zobowiązań Wnioskodawcy tymi walutami wirtualnymi, przekazania ich innym podmiotom, a także do pobierania z nich pożytków, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w momencie wydania Wnioskodawcy przedmiotowych walut wirtualnych kiedy będzie on mógł nimi rozporządzać według własnego uznania jak właściciel, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT o wartości rynkowej udostępnionych mu walut wirtualnych, jako że wobec istnienia wierzytelności umownej, dojdzie do nabycia kryptowalut od kontrahenta w rozumieniu ww. przepisu oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny koszt uzyskania przychodu (na innej podstawie) oraz nie dojdzie do powstania przychodu, a zatem Wnioskodawca traktuje ww. rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT w tym przypadku jako kompleksowe uregulowanie skutków podatkowych opisanej czynności.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

W nawiązaniu do sytuacji z pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie przez Wnioskodawcę do kontrahenta walut wirtualnych (innych niż pierwotne) tego samego rodzaju oraz w tej samej ilości, w momencie oddania kryptowalut kontrahentowi, kiedy Wnioskodawca straci możliwość rozporządzania walutami wirtualnymi jak właściciel wraz z momentem przekazania kryptowalut do kontrahenta, Wnioskodawca reguluje zobowiązania walutą wirtualną lub w inny sposób odpłatnie zbywa (wymienia) waluty wirtualne w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, w związku z czym powstanie po jego stronie przychód z zysków kapitałowych o którym mowa w tym przepisie o wartości rynkowej przekazywanych kryptowalut oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny przychód (na innej podstawie) lub koszt uzyskania przychodu.

Jak zostało wskazane, Wnioskodawca w momencie przekazania do kontrahenta walut wirtualnych straci możliwość rozporządzania walutami wirtualnymi jak właściciel, a kontrahent będzie mógł rozporządzać walutami wirtualnymi według własnego uznania bez obowiązku zwrotu kryptowalut do Wnioskodawcy.

W nawiązaniu do uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r.: „Projekt ustawy wprowadza zmiany do ustawy PIT oraz ustawy CIT, które kompleksowo regulują kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z obrotu walutami wirtualnymi… Na równi ze sprzedażą walut wirtualnych traktowana będzie zapłata takimi walutami za towar, usługę lub prawo majątkowe niebędące walutą wirtualną oraz regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. W tym przypadku, przychód z kapitałów pieniężnych będzie odpowiadał cenie zakupionego towaru lub usługi.” Z powyższego uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie walut wirtualnych wynika, iż przedmiotowa regulacja ma na celu kompleksowe ujęcie skutków podatkowych transakcji przeprowadzanych z udziałem walut wirtualnych. Zatem każdą transakcję z wykorzystaniem walut wirtualnych należy oceniać z perspektywy jej skutków podatkowych zawartych w ustawach o podatku dochodowym, a w niniejszym przypadku - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, z powyższego uzasadnienia do ustawy wynika, iż na równi ze sprzedażą walut wirtualnych traktowane będzie regulowanie zobowiązań walutą wirtualną.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dojdzie do przekazania przez Wnioskodawcę do kontrahenta walut wirtualnych (innych niż pierwotne, które udostępniono Wnioskodawcy) tego samego rodzaju oraz w tej samej ilości, w momencie oddania kryptowalut kontrahentowi, kiedy Wnioskodawca straci możliwość rozporządzania walutami wirtualnymi jak właściciel, będzie w tym przypadku regulować zobowiązanie wynikające z zawartej między stronami umowy. Bowiem dojdzie do przekazania wcześniej nabytych kryptowalut do kontrahenta celem wypełnienia zobowiązania Wnioskodawcy przed kontrahentem. Dodatkowo, Wnioskodawca w tym przypadku traci kontrolę nad kryptowalutami przekazanymi do kontrahenta, a więc to kontrahent może nimi rozporządzać zgodnie ze swoją wolą, inwestować przedmiotowymi kryptowalutami oraz uzyskiwać z tego przychody, które winien uwzględnić w rozliczeniach fiskalnych. Brak rozpoznania przychodu w tym przypadku przez Wnioskodawcę oznaczałby, że kryptowaluty, które Wnioskodawca wcześniej nabył dalej znajdują się w jego posiadaniu, podczas gdy faktycznie zostały przekazane do kontrahenta Wnioskodawcy wobec potrzeby uregulowania zobowiązania.

W ocenie Wnioskodawcy, winien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu z nabycia walut wirtualnych w momencie udostępnienia mu kryptowalut do używania, dalszego rozporządzenia, w tym zbycia przedmiotowych kryptowalut, regulowania zobowiązań Wnioskodawcy tymi walutami wirtualnymi, przekazania ich innym podmiotom, a także do pobierania z nich pożytków, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego (dojdzie bowiem do nabycia kryptowalut od kontrahenta). Natomiast gdy po zawarciu umowy, w związku z wykonaniem swojego zobowiązania Wnioskodawca przekaże kontrahentowi waluty wirtualne (inne niż pierwotne) tego samego rodzaju oraz w tej samej ilości, w momencie oddania kryptowalut kontrahentowi dojdzie do regulowania zobowiązania walutą wirtualną (zobowiązania umownego do przekazania kryptowalut) w związku z czym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z zysków kapitałowych z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, o wartości rynkowej udostępnionych przez Wnioskodawcę kryptowalut oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny przychód (na innej podstawie) lub koszt uzyskania przychodu. Jest to inna sytuacja, niż opisana w nawiązaniu do pytania nr 1, gdyż charakter tych transakcji jest inny.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 413/23: „Przychód powstanie również wtedy, gdy podatnik w celu uregulowania zobowiązania spełni dane świadczenie za pomocą kryptowaluty. Należy uznać, że w takim przypadku przychód powstaje w wysokości uregulowanego zobowiązania.” Co prawda, orzeczenie to dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak ze względu na zbliżone regulacje w tym zakresie, podejście w nim zawarte znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Co też ważne, przekazanie walut wirtualnych na rzecz kontrahenta, w tym przypadku w ocenie Wnioskodawcy, ma charakter definitywny. Definitywny charakter spełnianego świadczenia był już przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2217/22: „Należy stwierdzić jednoznacznie, że z chwilą zapłaty za wyemitowaną przez Skarżącą walutę wirtualną, potencjalny nabywca utraci własność pieniędzy wpłaconych na rachunek Banku. Ich właścicielem jako rzeczy oznaczonych co do gatunku, z chwilą wpłaty na rachunek Banku staje się zaś ten Bank, czyli w rozpoznawanej sprawie Skarżąca. Nie ma przy tym znaczenie, że Skarżąca umożliwia mu przeprowadzenie transakcji odwrotnej, czyli wymianę kryptowaluty na pieniądze. Klient w ten sposób nie odzyskuje bowiem - jak zdaje się sugerować Skarżąca - tych samych pieniędzy, które uprzednio wpłacił nabywając walutę wirtualną. Z tych względów nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej o braku definitywnego charakteru przysporzenia, jakie uzyskać ma w zamian za walutę wirtualną.”

W ocenie Wnioskodawcy przekazanie przez Wnioskodawcę do kontrahenta walut wirtualnych (innych niż pierwotne) tego samego rodzaju oraz w tej samej ilości, w momencie oddania kryptowalut kontrahentowi, kiedy Wnioskodawca straci możliwość rozporządzania walutami wirtualnymi jak właściciel wraz z momentem przekazania kryptowalut do kontrahenta, Wnioskodawca reguluje zobowiązania walutą wirtualną lub w inny sposób odpłatnie zbywa (wymienia) waluty wirtualne w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, w związku z czym powstanie po jego stronie przychód z zysków kapitałowych o którym mowa w tym przepisie o wartości rynkowej przekazywanych kryptowalut oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny przychód (na innej podstawie) lub koszt uzyskania przychodu, a zatem Wnioskodawca traktuje ww. rozpoznanie przychodu z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, jako kompleksowe uregulowanie skutków podatkowych opisanej czynności.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

W ocenie Wnioskodawcy wykonanie nadpłaty w kryptowalucie za korzystanie przez Wnioskodawcę z kryptowalut kontrahenta w sytuacji o której mowa w pytaniu nr 1 oraz wypłata wynagrodzenia za używanie przez Wnioskodawcę walut wirtualnych kontrahenta regulowanego w formie walut wirtualnych w sytuacji o której mowa w pytaniu nr 2 oraz nr 3, będzie stanowić przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT o wartości rynkowej walut wirtualnych przekazanych w ramach nadpłaty lub wynagrodzenia, jako że będzie to regulowanie zobowiązania walutami wirtualnymi, a jednocześnie Wnioskodawca poniesie koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT o równowartości ww. przychodu, gdyż będzie to transakcja barterowa.

W sytuacji o której mowa w pytaniu nr 1 nadpłatę za korzystanie z kryptowalut przez Wnioskodawcę, nie należy utożsamiać z odsetkami z umowy pożyczki.

Po pierwsze, jak już zostało wcześniej zasygnalizowane umowa udostępnienia walut wirtualnych wraz z obowiązkiem ich zwrotu z nadpłatą w postaci kryptowalut, nie jest traktowane w piśmiennictwie jako umowa pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a zatem nadpłaty w kryptowalucie za korzystanie z kryptowalut kontrahenta przez Wnioskodawcę nie powinno się rozpatrywać z perspektywy zapłaty odsetek. Przemawia za tym także ten fakt, iż od umowy takiej nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych, w odróżnieniu od „tradycyjnej” umowy pożyczki.

Po drugie, zgodnie z pismem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.145.2023.1.IN: „W odniesieniu do analizowanej sprawy zaznaczyć należy, że na gruncie polskiego prawa, waluty wirtualnej (kryptowaluty) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka.”

Po trzecie warto wskazać, iż kontrahent nie otrzymuje w tym przypadku nadpłaty w kryptowalutach nieodpłatnie, a jest to świadczenie Wnioskodawcy za udostępnienie mu kryptowalut przez kontrahenta. Wnioskodawca będzie w tym przypadku regulował zobowiązanie (uregulowanie nadpłaty) walutą wirtualną w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, w związku z czym po jego stronie powstanie przychód ze zbycia walut wirtualnych. U Wnioskodawcy w tym momencie powstanie przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT o wartości rynkowej walut wirtualnych przekazanych w ramach nadpłaty lub wynagrodzenia, jako że będzie to regulowanie zobowiązania walutami wirtualnymi, a jednocześnie Wnioskodawca poniesie koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT o równowartości ww. przychodu. Kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku, będzie wartość wcześniej rozpoznanego przychodu z tytułu zbycia walut wirtualnych na rzecz kontrahenta.

W identyczny sposób należy traktować wypłatę wynagrodzenia za używanie przez Wnioskodawcę walut wirtualnych kontrahenta regulowanego w formie walut wirtualnych w sytuacji o której mowa w pytaniu nr 2 i nr 3.

Przykładowo, w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.682.2024.1.MF jest mowa o tym, iż: „W związku z powyższym, zapłata (uregulowanie) walutami wirtualnymi wynagrodzenia za usługę na rzecz podmiotu zewnętrznego, zgodnie z wystawionym przez ten podmiot dokumentem księgowym, stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem walut wirtualnych na rzecz tego podmiotu w ramach zapłaty wynagrodzenia, będziecie Państwo jednocześnie zobowiązani do rozpoznania przychodu o równowartości poniesionego kosztu (z tytułu zbycia na rzecz tego podmiotu walut wirtualnych, jako uregulowanie zobowiązania walutami wirtualnymi).”

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie wykonania nadpłaty w kryptowalucie za korzystanie przez Wnioskodawcę z kryptowalut kontrahenta w sytuacji o której mowa w pytaniu nr 1, jak również wypłaty wynagrodzenia za używanie przez Wnioskodawcę walut wirtualnych kontrahenta regulowanego w formie walut wirtualnych w sytuacji o której mowa w pytaniu nr 2 i nr 3, poza rozpoznaniem przychodu o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT wobec regulowania zobowiązania walutami wirtualnymi, a jednocześnie poniesieniem kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT o równowartości ww. przychodu, u Wnioskodawcy nie powstaje żadne inne przysporzenie majątku, które należy rozpoznać jako przychód, ani nie ponosi on jakichkolwiek innych kosztów uzyskania przychodu, a zatem Wnioskodawca traktuje ww. rozpoznanie przychodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT oraz poniesienie kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT o równowartości ww. przychodu jako kompleksowe uregulowanie skutków podatkowych opisanej czynności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 4 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i nr 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami (w szczególności pytaniem Nr 4), nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 4a pkt 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 644):

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Od 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - przez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Należy zauważyć, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak stanowi art. 12 ust. 5 ustawy o CIT:

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Należy zauważyć, że ewentualny przychód powstanie w przypadku definitywnego zbycia waluty wirtualnej, mając przy tym na uwadze, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

Natomiast kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowano w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1. wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo

2. wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 75 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, „że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)”.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Jak wynika z treści wniosku, planujecie Państwo zawierać umowy, zgodnie z którymi kontrahent udostępni, a Państwo przyjmą od kontrahenta kryptowaluty do korzystania na własne potrzeby z jednoczesnym zobowiązaniem się Państwa do zwrotu kontrahentowi tej samej kryptowaluty (tego samego rodzaju) w tej samej ilości wraz z góry określoną nadpłatą wyrażoną również w kryptowalucie za korzystanie przez Państwa z kryptowalut kontrahenta. Za udostępnienie walut wirtualnych do korzystania, kontrahent ustali z góry określoną nadpłatę wyrażoną w walutach wirtualnych.

Wysokość nadpłaty w walutach wirtualnych będzie zależała od ilości udostępnionych Państwu walut wirtualnych oraz czasu korzystania przez Państwa z udostępnionych kontrahentem walut wirtualnych, a dokładnie - zostanie ustalona stawka procentowa nadpłaty od ogólnej ilości udostępnionych kryptowalut za korzystanie z tych kryptowalut w określonym czasie (np. (…)% w okresie rocznym).

Oprócz powyższego, planujecie Państwo zawierać umów przedmiotem których będzie otrzymanie od kontrahenta walut wirtualnych do używania, dalszego rozporządzenia w tym zbycia przedmiotowych kryptowalut, regulowania Państwa zobowiązań tymi walutami wirtualnymi, przekazania ich innym podmiotom, a także do pobierania z nich pożytków m.in. poprzez umieszczenie tych walut wirtualnych w stakingu. Od momentu wydania Państwu przedmiotowych walut wirtualnych będziecie Państwo mogli nimi rozporządzać według własnego uznania, jak właściciele tych walut wirtualnych. W wyznaczonym czasie będziecie Państwo zobowiązani do przekazania walut wirtualnych (innych niż pierwotne) tego samego rodzaju oraz w tej samej ilości wraz z wynagrodzeniem za używanie regulowanym w formie walut wirtualnych, a wobec oddania kryptowalut kontrahentowi straci własność co do przekazanych kontrahentowi walut wirtualnych.

Efektem powyższego będzie oddanie przez kontrahenta kryptowalut do Państwa używania, kiedy będziecie Państwo mogli nimi rozporządzać jak właściciele, w tym dokonywać m.in. definitywnych świadczeń takich jak zbycie tych kryptowalut podmiotom trzecim, jak również przekazanie walut wirtualnych (innych niż pierwotne) od Państwa do kontrahenta w tej samej ilości i tego samego rodzaju tytułem wykonania zobowiązania umownego.

Kryptowaluty, który będą przedmiotem powyższych czynności spełniają definicję „waluty wirtualnej” zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w zw. z art. 4a pkt. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie planujecie Państwo świadczyć usług o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Powzięli Państwo wątpliwości co do skutków podatkowych opisanych we wniosku transakcji - tj. ustalenia:

- czy w momencie udostępnienia Państwu kryptowaluty do korzystania z jednoczesnym zobowiązaniem się Państwa względem kontrahenta do zwrotu walut wirtualnych wraz z nadpłatą w kryptowalucie, jak również dokonanie zwrotu przez Państwa walut wirtualnych do kontrahenta w ramach zobowiązania umownego, zgodnie z opisanym w zdarzeniu przyszłym modelem, rodzi dla Państwa skutki podatkowe w postaci powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu, czy przedmiotowe transakcje będą dla Państwa neutralne podatkowo; (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

- czy otrzymanie przez Państwa od kontrahenta walut wirtualnych do używania, dalszego rozporządzenia, w tym zbycia przedmiotowych kryptowalut, regulowania zobowiązań Państwa tymi walutami wirtualnymi, przekazania ich innym podmiotom, a także do pobierania z nich pożytków, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w momencie wydania Państwu przedmiotowych walut wirtualnych, kiedy będziecie Państwo mogli nimi rozporządzać według własnego uznania jak właściciele, będziecie Państwo mogli rozpoznać koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT o wartości rynkowej udostępnionych Państwu walut wirtualnych, jako że wobec istnienia wierzytelności umownej, dojdzie do nabycia kryptowalut od kontrahenta w rozumieniu ww. przepisu oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny koszt uzyskania przychodu (na innej podstawie) oraz nie dojdzie do powstania przychodu; (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

- w nawiązaniu do sytuacji z pytania nr 2, czy przekazanie przez Państwa do kontrahenta walut wirtualnych (innych niż pierwotne) tego samego rodzaju oraz w tej samej ilości, w momencie oddania kryptowalut kontrahentowi, kiedy stracicie Państwo możliwość rozporządzania walutami wirtualnymi jak właściciele wraz z momentem przekazania kryptowalut do kontrahenta, regulujecie Państwo zobowiązania walutą wirtualną lub w inny sposób odpłatnie zbywacie (wymieniacie) waluty wirtualne w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, w związku z czym powstanie po Państwa stronie przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w tym przepisie o wartości rynkowej przekazywanych kryptowalut oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny przychód (na innej podstawie) lub koszt uzyskania przychodu; (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

- czy wykonanie nadpłaty w kryptowalucie za korzystanie przez Państwa z kryptowalut kontrahenta w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1 oraz wypłata wynagrodzenia za używanie przez Państwa walut wirtualnych kontrahenta regulowanego w formie walut wirtualnych w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 2 i nr 3, będzie stanowić przychód Państwa, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT o wartości rynkowej walut wirtualnych przekazanych w ramach nadpłaty lub wynagrodzenia, jako że będzie to regulowanie zobowiązania walutami wirtualnymi, a jednocześnie poniesiecie Państwo koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT o równowartości ww. przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Ad. 1

Odnosząc się do pierwszej z Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że przedstawione przez Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Jak wskazano w treści wniosku, planujecie Państwo zawierać umowy, zgodnie z którymi kontrahent udostępni, a Państwo przyjmą od kontrahenta kryptowaluty do korzystania na własne potrzeby z jednoczesnym zobowiązaniem się Państwa do zwrotu kontrahentowi tej samej kryptowaluty (tego samego rodzaju) w tej samej ilości wraz z góry określoną nadpłatą wyrażoną również w kryptowalucie za korzystanie przez Państwa z kryptowalut kontrahenta.

Słusznie wskazują Państwo, że ww. transakcja przypomina (do występującej w obrocie gospodarczym) umowę pożyczki, jednak treść art. 720 KC uniemożliwia traktowanie opisanej umowy wprost jako pożyczki.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.),

przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego,

rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Kluczowym aspektem w sprawie jest fakt, że umowa udostępnienia waluty wirtualnej będzie zawierać zapis o obowiązku jej zwrotu na rzecz Kontrahenta (czyli przekazanie waluty wirtualnej nie jest definitywne). Zatem fakt udostępnienia Państwu przez Kontrahenta waluty wirtualnej w określonej ilości oraz jej transfer zwrotny w tej samej ilości waluty wirtualnej nie spowoduje po Państwa stronie powstania przychodu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że fakt udostępnienia Państwu przez Kontrahenta waluty wirtualnej (kwoty głównej) nie powoduje po Państwa stronie powstania przychodu podatkowego, zatem zwrot tej samej ilości waluty wirtualnej nie pozwoli na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów.

Zatem zgodzić się należy z Państwem, iż pozyskanie udostępnionych Państwu walut wirtualnych do dysponowania z obowiązkiem ich zwrotu kontrahentowi w umówionym terminie za zapłatą umówionego wynagrodzenia, jak również dokonanie zwrotu przez Państwa walut wirtualnych do kontrahenta w ramach zobowiązania umownego jest neutralne podatkowo, co oznacza, iż transakcje te nie skutkują dla Państwa powstaniem przychodu, ani rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Istotą Państwa kolejnych wątpliwości jest kwestia ustalenia:

- czy otrzymanie przez Państwa od kontrahenta walut wirtualnych do używania, dalszego rozporządzenia, w tym zbycia przedmiotowych kryptowalut, regulowania Państwa zobowiązań tymi walutami wirtualnymi, przekazania ich innym podmiotom, a także do pobierania z nich pożytków, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w momencie wydania Państwu przedmiotowych walut wirtualnych, kiedy będziecie Państwo mogli nimi rozporządzać według własnego uznania jak właściciele, będziecie Państwo mogli rozpoznać koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT o wartości rynkowej udostępnionych Państwu walut wirtualnych, jako że wobec istnienia wierzytelności umownej, dojdzie do nabycia kryptowalut od kontrahenta w rozumieniu ww. przepisu oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny koszt uzyskania przychodu (na innej podstawie) oraz nie dojdzie do powstania przychodu; (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

- w nawiązaniu do sytuacji z pytania nr 2, czy przekazanie przez Państwa do kontrahenta walut wirtualnych (innych niż pierwotne) tego samego rodzaju oraz w tej samej ilości, w momencie oddania kryptowalut kontrahentowi, kiedy stracicie Państwo możliwość rozporządzania walutami wirtualnymi jak właściciele wraz z momentem przekazania kryptowalut do kontrahenta, regulujecie Państwo zobowiązania walutą wirtualną lub w inny sposób odpłatnie zbywacie (wymieniacie Państwo) waluty wirtualne w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, w związku z czym powstanie po Państwa stronie przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w tym przepisie o wartości rynkowej przekazywanych kryptowalut oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny przychód (na innej podstawie) lub koszt uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar, czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru i usługi (ewentualnie innych towarów i usług). Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Innymi słowy, strony umowy barterowej uzgadniają wartość towarów, lub usług i dążą do tego, żeby bilans był zerowy.

W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego.

Charakterystyczną cechą umowy barterowej jest istnienie wyłącznie dwóch stron transakcji. Obie strony występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Umowa barterowa jest umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w przypadku zawarcia umowy barterowej w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - skutki rozporządzające.

Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku, o którym mowa w pytaniu Nr 3 i 4, tj. otrzymania do używania i późniejszego zwrotu waluty wirtualnej, nie sposób dopatrywać się tzw. wymiany barterowej. Bowiem Państwo przyjmując walutę wirtualną do używania, nie przekazujecie w zamian żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz kontrahenta (np. w postaci usługi, towaru itp.), z kolei dokonując jej zwrotu nie otrzymujecie również w zamian żadnego ekwiwalentnego świadczenia od kontrahenta.

Otrzymanie bowiem od kontrahenta walut wirtualnych do używania oraz obowiązku przekazania do kontrahenta walut wirtualnych (innych niż pierwotne) tego samego rodzaju oraz w tej samej ilości, nie spowoduje, iż z tych tytułów Państwo rozpoznają odpowiednio koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT w wysokości wartości rynkowej udostępnionych Państwu walut wirtualnych oraz przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, gdyż jak Państwo twierdzicie z momentem udostępnienia Państwu walut wirtualnych dojdzie do ich nabycia od kontrahenta, a w przypadku ich zwrotu do kontrahenta, Państwo regulujecie zobowiązanie walutą wirtualną lub w inny sposób odpłatnie zbywacie (wymieniacie) walutę wirtualną w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.

Zauważyć bowiem należy, że w niniejszej sprawie ocena skutków podatkowych udostępnienia Państwu waluty wirtualnej do korzystania na własne potrzeby (pytanie 1) oraz w zakresie otrzymania od kontrahenta waluty wirtualnej do używania w sposób odpisany we wniosku (pytanie 2 i 3), z jednoczesnym zobowiązaniem się Państwa do późniejszego zwrotu takiej samej ilości waluty wirtualnej, jest tożsama w obu przypadkach.

Przedstawione we wniosku przypadki udostępnienia Państwu waluty wirtualnej za wynagrodzeniem w istocie nie różnią się niczym istotnym co mogłoby wpływać na ich ewentualną odmienną ocenę na gruncie przepisów podatkowych. W obu przypadkach waluta wirtualna jest Państwu udostępniana (za wynagrodzeniem) z zobowiązaniem zwrotu takiej samej ilości waluty wirtualnej. W obu przypadkach w zakresie udostępnienia i zwrotu waluty wirtualnej, nie sposób dopatrzyć się ponoszenia wydatku na nabycie waluty wirtualnej w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT lub regulowania jakichkolwiek zobowiązań przez Państwa walutą wirtualną, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.

W tym względzie zakres możliwego wykorzystania udostępnionej Państwu waluty wirtualnej, przed jej zwrotem w takiej samej ilości, pozostaje bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych jej przyjęcia do używania na własne potrzeby i późniejszego zwrotu.

Istotne jest, że na moment udostępnienia Państwu waluty wirtualnej nie ponoszą Państwo żadnego faktycznego wydatku na jej nabycie kosztem swojego majątku, z kolei w momencie zwrotu takiej samej ilości waluty wirtualnej do kontrahenta, dokonujecie Państwo jedynie zwrotu tego co otrzymali Państwo wcześniej i zwrot ten jest dokonywany w okolicznościach, w których nie sposób dopatrzyć się spełnienia jakiejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3:

- iż otrzymanie przez Państwa od kontrahenta walut wirtualnych do używania, dalszego rozporządzenia, w tym zbycia przedmiotowych kryptowalut, regulowania Państwa zobowiązań tymi walutami wirtualnymi, przekazania ich innym podmiotom, a także do pobierania z nich pożytków, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w momencie wydania Państwu przedmiotowych walut wirtualnych, kiedy będziecie mogli Państwo nimi rozporządzać według własnego uznania jak właściciele, będziecie Państwo mogli rozpoznać koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT o wartości rynkowej udostępnionych Państwu walut wirtualnych, jako że wobec istnienia wierzytelności umownej, dojdzie do nabycia kryptowalut od kontrahenta w rozumieniu ww. przepisu oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny koszt uzyskania przychodu (na innej podstawie) oraz nie dojdzie do powstania przychodu, a zatem traktujecie Państwo ww. rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT w tym przypadku jako kompleksowe uregulowanie skutków podatkowych opisanej czynności;

- że przekazanie przez Państwa do kontrahenta walut wirtualnych (innych niż pierwotne) tego samego rodzaju oraz w tej samej ilości, w momencie oddania kryptowalut kontrahentowi, kiedy stracicie Państwo możliwość rozporządzania walutami wirtualnymi jak właściciele wraz z momentem przekazania kryptowalut do kontrahenta, regulujecie Państwo zobowiązania walutą wirtualną lub w inny sposób odpłatnie zbywacie (wymieniacie Państwo) waluty wirtualne w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, w związku z czym powstanie po Państwa stronie przychód z zysków kapitałowych o którym mowa w tym przepisie o wartości rynkowej przekazywanych kryptowalut oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny przychód (na innej podstawie) lub koszt uzyskania przychodu, a zatem traktujecie ww. rozpoznanie przychodu z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, jako kompleksowe uregulowanie skutków podatkowych opisanej czynności

należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

W niniejszej sprawie powzięli Państwo również wątpliwość w zakresie ustalenia, czy wykonanie nadpłaty w kryptowalucie za korzystanie przez Państwa z kryptowalut kontrahenta w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1 oraz wypłata wynagrodzenia za używanie przez Państwa walut wirtualnych kontrahenta regulowanego w formie walut wirtualnych w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 2 i nr 3, będzie stanowić Państwa przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, o wartości rynkowej walut wirtualnych przekazanych w ramach nadpłaty lub wynagrodzenia, jako że będzie to regulowanie zobowiązania walutami wirtualnymi, a jednocześnie poniesiecie Państwo koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT o równowartości ww. przychodu.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości jeszcze raz wskazać należy, iż umowa udostępnienia walut wirtualnych wraz z obowiązkiem ich zwrotu z nadpłatą w postaci kryptowalut, nie jest traktowane w piśmiennictwie jako umowa pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a zatem nadpłaty w kryptowalucie za korzystanie z kryptowalut kontrahenta przez Państwa nie powinno się rozpatrywać z perspektywy zapłaty odsetek.

Z opisu sprawy wynika, iż kontrahent nie otrzymuje w tym przypadku nadpłaty w kryptowalutach nieodpłatnie, a jest to świadczenie Państwa za udostępnienie Państwu kryptowalut przez kontrahenta. W tym przypadku będziecie Państwo regulowali zobowiązanie (uregulowanie nadpłaty) walutą wirtualną w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, w związku z czym po Państwa stronie powstanie przychód ze zbycia walut wirtualnych.

Zatem, powstanie u Państwa przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, o wartości rynkowej walut wirtualnych przekazanych w ramach nadpłaty lub wynagrodzenia, jako że będzie to regulowanie zobowiązania walutami wirtualnymi, a jednocześnie poniesiecie Państwo koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT o równowartości ww. przychodu. Kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku, będzie wartość wcześniej rozpoznanego przychodu z tytułu zbycia walut wirtualnych na rzecz kontrahenta.

W identyczny sposób należy traktować wypłatę wynagrodzenia za używanie przez Państwa walut wirtualnych kontrahenta regulowanego w formie walut wirtualnych w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 2 i nr 3.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmieniam, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.