IPPB2/4511-365/16-2/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych dla Wnioskodawcy z tytułu transakcji wymiany udziałów w jakiej uczestniczył będzie jego małżonek - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych dla Wnioskodawcy z tytułu transakcji wymiany udziałów w jakiej uczestniczył będzie jego małżonek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkana na terytorium Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca pozostaje we wspólności majątkowej ze swoim małżonkiem. Małżonek Wnioskodawcy planuje nabycie w bliskiej przyszłości papierów wartościowych (w szczególności akcji i/lub obligacji). Nabycie to nastąpi ze środków pozostających we wspólności majątkowej obojga małżonków.

Nie jest przy tym wykluczone, że małżonek Wnioskodawcy stanie się wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub stanie się wspólnikiem spółki mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie, gdzie zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa spółka ta jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Kapitałowa”).

W zamian za obejmowane udziały / akcje w Spółce Kapitałowej, małżonek Wnioskodawcy wniesie wkład niepieniężny w postaci powyżej wskazanych papierów wartościowych (dalej: „Wkład Niepieniężny”).

W takim przypadku, jest prawdopodobne, że wartość rynkowa wnoszonego do Spółki Kapitałowej Wkładu Niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w związku z aportem przez małżonka Wnioskodawcy udziałów / akcji w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej. W powyższej sytuacji, Wkład Niepieniężny zostanie wniesiony (odniesiony) w części na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej, a w pozostałym zakresie na kapitał zapasowy tej spółki (wniesienie części wartości Wkładu Niepieniężnego na agio).

W rezultacie, małżonek Wnioskodawcy obejmie wówczas udziały / akcje w Spółce Kapitałowej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej części Wkładu Niepieniężnego, a pozostała część wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego (tj. różnica pomiędzy wartością rynkową Wkładu Niepieniężnego a wartością nominalną obejmowanych udziałów / akcji w Spółce Kapitałowej) przekazana zostanie na kapitał zapasowy tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynik podatkowy (dochód lub strata) uzyskany w związku z wniesieniem przez małżonka Wnioskodawcy Wkładu Niepieniężnego nabytego ze środków pochodzących z majątku wspólnego (o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów / akcji w Spółce Kapitałowej) powinien zostać rozpoznany w połowie także przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wynik podatkowy (dochód lub strata) uzyskany w związku z wniesieniem przez małżonka Wnioskodawcy Wkładu Niepieniężnego nabytego ze środków pochodzących z majątku wspólnego (o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów / akcji w Spółce Kapitałowej) powinien zostać rozpoznany wyłącznie przez małżonka Wnioskodawcy.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy PIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Art. 9 ust. 6 ww. ustawy stanowi zaś, iż przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe przepisy pozwalają zatem na obniżenie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych o wysokość straty poniesionej przez podatnika z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zasady opodatkowania przychodów z papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy PIT.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy PIT, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych wg skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy PIT). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy PIT - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna.

Zatem rozpatrując kwestię opisaną w zdarzeniu przyszłym istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie, a ponadto zgodnie z przepisami ustawy PIT, małżonkowie uprawnieni będą do wspólnego rozliczenia osiągniętych przez nich dochodów, jednak z pewnymi wyjątkami. Do tych wyjątków zaliczane są m.in. dochody z kapitałów pieniężnych, obejmujące również ewentualny przyszły dochód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej.

Co istotne, dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z innymi dochodami podatników, dlatego też zgodnie z przepisami ustawy PIT nie podlegają one regulacjom o wspólnym opodatkowaniu małżonków. W konsekwencji brak jest możliwości rozliczenia wyniku podatkowego wykazanego przez jednego małżonka od dochodów z kapitałów pieniężnych drugiego z małżonków.

Podkreślenia wymaga fakt, iż chociaż papiery wartościowe stanowiące przedmiot Wkładu Niepieniężnego, w przedmiotowej sprawie, nabyte zostaną w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, to dochód (stratę) z kapitałów pieniężnych w związku z ich aportem na rzecz Spółki Kapitałowej uzyska ten z małżonków, który wpisany będzie jako ich właściciel we właściwych rejestrach i dysponować będzie prawami wynikającymi z ich posiadania.

W analizowanej sprawie osobą nabywającą i wnoszącą aportem papiery wartościowe a więc wskazaną jako ich posiadacz będzie małżonek Wnioskodawcy. Tym samym w sytuacji, gdy prawami z tytułu posiadania papierów wartościowych dysponować będzie wyłącznie jedno z małżonków, a papiery wartościowe nabyte zostaną w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, to dochód opodatkuje w całości ten z małżonków, który dysponować będzie prawami z tych papierów wartościowych. Samo nabycie papierów wartościowych do majątku wspólnego małżonków, w sytuacji gdy prawami z nich dysponuje tylko jedno z małżonków nie oznacza, że dochód z papierów wartościowych mają obowiązek opodatkować oboje.

Mając na uwadze opisaną w opisie zdarzenia przyszłego sytuację należy wskazać, że wynik podatkowy zrealizowany w wyniku wniesienia do Spółki przez małżonka Wnioskodawcy Wkładu Niepieniężnego nabytego ze środków pochodzących z majątku wspólnego (o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów / akcji w Spółce Kapitałowej) powinien zostać rozpoznany wyłącznie przez małżonka Wnioskodawcy, nawet w sytuacji gdy źródło osiągniętego dochodu i poniesionej straty jest takie samo, a między małżonkami istnieje wspólność majątkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1. spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni albo
5. w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowe, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest jednak, że w planowanym aporcie papierów wartościowych (akcji i/lub obligacji) nie będzie uczestniczyć Wnioskodawca, lecz jego małżonek, który będzie wspólnikiem Spółki Kapitałowej.

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583), w którym uregulowane są stosunki majątkowe między małżonkami.

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z wniosku wynika że małżonek Wnioskodawcy w zamian za aport wniesiony do Spółki Kapitałowej w postaci papierów wartościowych (akcje lub obligacje) nabędzie udziały / akcje do majątku wspólnego. Nie ma to jednak żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Przynależność akcji /udziałów w Spółce Kapitałowej do majątku wspólnego małżonków nie oznacza, że obojgu małżonkom przysługuje status wspólnika/udziałowca/akcjonariusza oraz związane z tym prawa i obowiązki takie jak prawo głosu, prawo do dywidendy, obowiązek wnoszenia dopłat czy prawo do zwrotu dopłat. W stosunku do spółki wspólnikiem/udziałowcem akcjonariuszem jest bowiem ten małżonek, który będzie stroną umowy spółki lub innej umowy, na podstawie której dojdzie do nabycia akcji / udziałów. Tylko temu małżonkowi będą przysługiwać prawa oraz obowiązki udziałowca / akcjonariusza. Udziałowcy / akcjonariusze spółek kapitałowych realizują swoje prawa i obowiązki w spółce poprzez udziały / akcje rozumiane jako część kapitału zakładowego Spółki. Udział / akcja bowiem stanowi atrybut członkostwa w spółce. Małżonek udziałowca/ akcjonariusza nie jest udziałowcem / akcjonariuszem spółki nawet wówczas, gdy udziały / akcje w spółce zostaną nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej do majątku wspólnego. Stosunki pomiędzy udziałowcem / akcjonariuszem a spółką uregulowane są bowiem przez Kodeks spółek handlowych i stanowią oddzielną sferę od wewnętrznych relacji pomiędzy małżonkami podlegających Kodeksowi rodzinnemu i opiekuńczemu.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skutki podatkowe transakcji związanej z planowanym aportem papierów wartościowych (akcje lub obligacje) do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały/akcje Spółki Kapitałowej w jakiej uczestniczył będzie małżonek Wnioskodawcy wystąpią, ale jedynie po stronie wspólnika/udziałowca/akcjonariusza Spółki. Wspólnikiem Spółki będzie małżonek Wnioskodawcy a to oznacza, że ewentualny przychód powstały z ww. tytułu będzie podlegał rozliczeniu tylko przez małżonka Wnioskodawcy. To zaś oznacza, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miał w ogóle zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro to nie Wnioskodawca będzie uczestniczył w aporcie papierów wartościowych do Spółki Kapitałowej, to nie on obejmie udziały / akcje Spółki Kapitałowej i to nie w stosunku do niego powstanie pytanie o skutki objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny. Regulacja zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczy udziałowca/ akcjonariusza spółki, którym w rozpatrywanej sprawie jest małżonek Wnioskodawcy a nie sam Wnioskodawca. Dlatego też z ewentualnie uzyskanego przychodu rozlicza się ten z małżonków, który jest wspólnikiem/udziałowcem/akcjonariuszem Spółki i tylko do tego małżonka przepisy dotyczące transakcji objęcia udziałów mogą mieć zastosowanie. Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu wspólnika/udziałowca/ akcjonariusza wobec tego czynność aportu papierów wartościowych, w której będzie uczestniczył małżonek Wnioskodawcy nie wywoła po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pomimo istnienia między małżonkami wspólności ustawowej nie powstaje u obojga źródło przychodów z tytułu objęcia udziałów / akcji. Źródło przychodów może powstać tylko u tego małżonka, który będzie udziałowcem / akcjonariuszem Spółki i obejmie udziały/ akcje. Wnioskodawca nim nie będzie, dlatego objęcie udziałów / akcji Spółki Kapitałowej przez małżonka Wnioskodawcy pozostaje poza sferą podatkowych konsekwencji dla Wnioskodawcy. Obowiązek podatkowy zawsze dotyczy podatnika, u którego powstaje źródło przychodu. Wnioskodawca podatnikiem z tytułu objęcia udziałów / akcji nie będzie, bo po jego stronie nie powstanie źródło przychodu z tego tytułu. Istnienie wspólności majątkowej z małżonkiem nie czyni z Wnioskodawcy podatnika, tak jak nie czyni go udziałowcem / akcjonariuszem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.