DOP3.8222.13.2026.HTCE

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 16 maja 2022 r. Nr 0115-KDIT3.4011.294.2022.2.AWO, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu[1] wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 10 marca 2022 r. (data wpływu 22 marca 2022 r.), uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2022 r. (data wpływu 12 kwietnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A.B. (…)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan C.B. (…)

Treść wniosku, uzupełnionego pismem z 6 kwietnia 2022 r. (data wpływu 12 kwietnia 2022 r.), jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zainteresowana jest wraz z mężem (Panem C.B.) właścicielem domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej. Budynek dwukondygnacyjny mieszkalny wybudowany w 1999 r. Wyżej opisana nieruchomość składa się z działki położonej w miejscowości A., obręb ewidencyjny (…), A., ul. C., jednostka ewidencyjna A., powiat A., województwo B., oznaczonej numerem geodezyjnym (…) (arkusz 1, stanowiącej tereny mieszkaniowe). W 2020 r. ukończono inwestycję termomodernizacyjną polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznej. Natomiast na wiosnę i lato 2021 r. zakupiono dwa klimatyzatory inwenterowe (…) z funkcją grzania. W związku z tym dom jest ogrzewany przedmiotową klimatyzacją zasilaną energię elektryczną pozyskaną ze źródeł odnawialnych ograniczając przy tym zużycie paliw kopalnych. Dom również jest ogrzewany piecem gazowym kondensacyjnym. Zainteresowani ograniczają dzięki temu zużycie gazu.

Budynek jednorodzinny w związku z termomodernizacją, wobec którego Zainteresowani zamierzają skorzystać z odliczenia od postaw opodatkowania poniesionych na ten cel wydatków został ukończony w 1999 r. i zgłoszony do użytkowania. Budynek usytuowany jest na działce o numerze (…), której Zainteresowani są właścicielami na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer (…) z (…) r. Budynek jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm).

(…) kwietnia 2021 r. Zainteresowani zamontowali pierwszy klimatyzator z funkcją ogrzewania na co przedstawiają fakturę VAT (…) z (…) kwietnia 2021 r. wystawioną przez wykonawcę (…), który jest podatnikiem niekorzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura ta obejmuje zakup i montaż klimatyzacji z funkcją grzania. System klimatyzacji z funkcją grzania, o którym mowa powyżej, jest wyposażony w pompę ciepła powietrze-powietrze, która stanowi jego integralną część.

Wyżej wymienione wydatki zostały poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. polegającego na zmniejszeniu zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych (pkt d), całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Zainteresowani oświadczają, że przedmiotowe przedsięwzięcie termomodernizacyjne związane z zakupem i montażem klimatyzacji z funkcją grzania zostało zakończone w okresie 3 lat licząc od końca roku, w którym ponieśli pierwsze wydatki.

Oświadczają również, że łączna kwota odliczenia za zrealizowane przedsięwzięcia termomodernizacyjne w tym również wydatki związane z zakupem i montażem klimatyzacji z funkcją grzania nie będzie przekraczać 53.000 zł. licząc od końca 2020 r., w którym to roku zostały poniesione pierwsze wydatki.

Zainteresowani uzyskują dochody z pracy na etacie, które opodatkowane zostały według skali podatkowej obowiązującej w 2021 r.

Wydatki związane z wyżej wskazanym przedsięwzięciem nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Budynek mieszkalny zlokalizowany na działce był dotychczas ogrzewany przy wykorzystaniu instalacji gazowej C.O. poprzez kocioł gazowy kondensacyjny. Obecnie budynek ogrzewany jest przez klimatyzację z funkcją grzania i przy dużym spadku temperatury dodatkowo przez instalację gazową.

W wyniku termomodernizacji, tj. zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej oraz klimatyzacji z funkcją grzania, ograniczono zużycie gazu ziemnego wykorzystywanego dotychczas przy ogrzewaniu budynku, natomiast klimatyzacja wykorzystywana obecnie do ogrzewania korzysta z odnawialnych źródeł energii wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną.

Pomiędzy Zainteresowanymi istnieje małżeńska wspólnota majątkowa. Zainteresowana oświadcza, że omawiane przedsięwzięcie w części dotyczącej instalacji klimatyzacji z funkcją ogrzewania nie są finansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Wydatki związane w wyżej wskazanym przedsięwzięciem nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

- że złożony wniosek należy traktować jako wniosek złożony wspólnie z mężem. Wniosek należy traktować jako wniosek ORD-WS.

- doprecyzowano, że:

1. i 2) Zainteresowana jest współwłaścicielem domu szeregowego, jednorodzinnego wraz z mężem C.B. od (…) 2017 r. na podstawie aktu notarialnego zakupu nieruchomości Rep. A numer (…).

Zainteresowani są jedynymi właścicielami nieruchomości od (…) 2017 r.

3. Dom jednorodzinny w zabudowie szeregowej należy do majątku wspólnego.

4. W momencie odliczenia Zainteresowana będzie właścicielem tej nieruchomości, czyli domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej przy ul. C. w A.

5. Mąż Zainteresowanej również będzie właścicielem tej nieruchomości, czyli domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej przy ul. C. w A.

6. Zamontowanie klimatyzatorów z funkcją grzania nie wiąże się z przebudową, rozbudową lub nadbudową domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej.

7. Klimatyzator numer 1 - data zakupu (…) kwietnia 2021 r.

Klimatyzator numer 2 - data zakupu (…) sierpnia 2021 r.

Klimatyzator numer 1 - data wystawienia faktury (…) kwietnia 2021 r.

Klimatyzator numer 2 - data wystawienia faktury (…) sierpnia 2021 r.

Klimatyzator numer 1 - data zakupu usługi montażu (…) kwietnia 2021 r.

Klimatyzator numer 2 - data zakupu usługi montażu (…) sierpnia 2021 r.

Klimatyzator numer 1 - data wystawienia faktury dotyczącej zakupu usługi montażu (…) kwietnia 2021 r.

Klimatyzator numer 2 - data wystawienia faktury dotyczącej zakupu usługi montażu (…) sierpnia 2021 r.

Tak, obie faktury zawierają datę dotyczącą usługi montażu klimatyzatorów.

Klimatyzator numer 1 - data wykonania usługi montażu (…) kwietnia 2021 r.

Klimatyzator numer 2 - data wykonania usługi montażu (…) sierpnia 2021 r.

8. Obie faktury zostały wystawione na nazwisko Zainteresowanej.

a) Żadna z faktur nie została wystawiona na (dane – dopisek własny) małżonka Zainteresowanej.

b) Ustrój wspólności majątkowej w małżeństwie Zainteresowanych obowiązuje od (…) 2006 r.,

c) Tak. Wydatki na opisane przedsięwzięcie zostały poniesione ze wspólnego majątku;

9. Faktury zostały wystawione przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku;

10. Na system klimatyzacji z funkcją grzania składają się dwa klimatyzatory;

11. Klimatyzatory z funkcją grzania są pompą ciepła (typu powietrze-powietrze), która pozwala na uzyskanie efektu odwrotnego do chłodzenia i może ogrzać wnętrze domu ciepłym powietrzem. Klimatyzatory te mają specjalny zawór czterodrożny, który pozwala na obiegu chłodniczego. W trybie chłodzenia jednostka wewnętrzna pełni rolę parownika, zaś zewnętrzna skraplacza. Podczas grzania role się odwracają. Część zewnętrzna, zaczyna pełnić rolę parownika, który pobiera powietrze z zewnątrz przy użyciu wentylatorów. Następnie przekazuje je systemem miedzianych rurek, w których znajduje się czynnik roboczy pod niskim ciśnieniem. Odparowując, pobiera ciepło z otoczenia. Ogrzany gaz jest zasysany przez sprężarkę, która zwiększając jego ciśnienie, jednocześnie podnosi temperaturę. Sprężony gaz jest tłoczony przez odizolowane, miedziane przewody do jednostki wewnętrznej (który zamienia swoja rolę w skraplacza) całego układu pompy ciepła. Tam poddawany jest procesowi skroplenia (temperatura skraplania czynnika chłodzącego musi być wyższa niż temperatura w budynku), w trakcie którego oddaje całe swoje zgromadzone ciepło (z parownika i z procesu sprężania). Skroplony czynnik ponownie wraca do jednostki zewnętrznej, po drodze ulegając rozprężeniu w tzw. zaworze rozprężnym i w postaci gazowej rozpoczyna kolejny obieg.

1PPowyższe stanowi odpowiedź na następujące pytania Zainteresowanych:

A) w jaki sposób opisany system klimatyzacji będzie wytwarzać ciepło służące do ogrzewania?

B) czy montaż opisanego systemu klimatyzacji, faktycznie przyczyni się do poprawy efektywności energetycznej wskazanego budynku - jeżeli tak, to prosimy wskazać w jaki konkretnie sposób?

12. Tak. Po roku ogrzewania domu klimatyzatorami, Zainteresowani mogą stwierdzić, że zaletą funkcji grzania jest to, że dzięki wydajnemu wentylatorowi i nawiewowi są one w stanie w ciągu kilku minut podnieść temperaturę do oczekiwanego poziomu i dzięki zaawansowanej automatyce utrzymać ją przez wyznaczony czas. Ponadto, w sposób odczuwalny zmniejszyły się rachunki za gaz. Klimatyzator w trybie grzania zużywa mniej energii, niż wówczas gdy jest ustawiony na tryb chłodzący. Natomiast dzięki temu, że Zainteresowani mają zamontowaną instalację fotowoltaiczną zużywają również mniej energii elektrycznej pobranej z sieci. Prąd do obsługi klimatyzatorów produkowany jest w znacznej części z własnej instalacji. Dzięki używaniu klimatyzatorów z funkcją grzania, Zainteresowani ograniczyli zużycie paliw kopalnych, czyli gazu oraz zużycie energii elektrycznej. Ponadto w dzisiejszym stanie, w jakim się znajduje Polska i Europa ograniczanie gazu i węgla jest kluczowa. Każdy z obywateli powinien robić wszystko, aby zmniejszyć zużywanie gazu i węgla. Klimatyzatory z funkcją grzania dają taką możliwość.

Powyższe stanowi odpowiedź na następujące pytanie Zainteresowanych:

czy oba klimatyzatory są wyposażone w pompę ciepła powietrze-powietrze, która stanowi ich integralną część?

We wniosku Zainteresowana wskazała m.in., że

- Natomiast na wiosnę i lato 2021 r. zakupiliśmy dwa klimatyzatory inwerterowe (…) z funkcją grzania.

- System klimatyzacji z funkcją grzania, o którym mowa powyżej jest wyposażony w pompę ciepła powietrze-powietrze, która stanowi ich integralną część?

W celu doprecyzowania powyższego wskazania prosimy także o to wskazanie.

13. Klimatyzacja z funkcją grzania jest pompą ciepła typu powietrze-powietrze.

Zasada działania klimatyzatora z funkcją grzania jest analogiczna do działania pompy ciepła powietrze-woda (lub solanka). Klimatyzator w roli grzewczej działa identycznie jak powietrzna pompa ciepła. Energia cieplna jest pobierana z zewnątrz, czyli z powietrza i po sprężeniu czynnika ciepło oddawane jest do budynku. W przypadku chłodzenia droga przekazywania ciepła jest odwrotna. Jedyna różnicą pomiędzy klimatyzatorem z funkcją grzania będącego pompą powietrze-powietrze, a pompą ciepła typu powietrze - woda jest sposób oddawania ciepła/chłodu do pomieszczenia. W przypadku klimatyzatora ciepło/chłód do pomieszczenia jest dostarczane bezpośrednio nadmuchowo bez czynnika pośredniego w postaci wody. W przypadku pompy ciepła typu powietrze-woda energią cieplną podgrzewana jest woda, która następnie oddaje ciepło/chłód do pomieszczenia za pomocą ogrzewania podłogowego lub grzejników. Tak więc klimatyzacja z funkcją grzania jest sama
w sobie pompą ciepła. Wymienione klimatyzatory to po prostu pompa ciepła typu powietrze-powietrze.

Powyższe stanowi odpowiedź na następujące pytanie Zainteresowanych:

czy wskazana we wniosku „instalacja klimatyzacyjna”:

a) jest pompą ciepła, lub/i

b) ma wbudowaną pompę ciepła?

Proszę o konkretne i jednoznaczne wskazanie.

We wniosku Zainteresowana zaznaczyła, że System klimatyzacji z funkcją grzania, o którym mowa powyżej jest wyposażony w pompę ciepła powietrze-powietrze, która stanowi ich integralną część?

Celem doprecyzowania powyższego wskazania prosimy także o odpowiedź na to pytanie.

Pytanie

Czy Zainteresowani mogą zaliczyć zakup i montaż klimatyzacji z funkcją grzania jako wydatek w ramach ulgi termomodernizacyjnej za rok 2021, której warunki określono w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko w sprawie

Zainteresowani uważają, że koszt zakupu i montażu instalacji klimatyzacji z funkcją grzania można zaliczyć do wydatków uprawniających do skorzystania z podatkowej ulgi termomodernizacyjnej za rok 2021.

Ze względu na budowę i sposób działania klimatyzacja z funkcją grzania spełnia definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Klimatyzacja dzięki wbudowanej pompie ciepła umożliwia efektywniejsze ogrzewanie dzięki czemu następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania. Natomiast ogrzewanie poprzez wykorzystanie z energii elektrycznej dostarczonej z instalacji fotowoltaicznej pozwala na ograniczenie zużycia paliw kopalnych poprzez zmianę źródeł energii na źródła odnawialne.

Zainteresowani podali, że instalacja klimatyzacji z funkcją grzania mieści się w zakresie zdefiniowanym w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. (poz. 2489).

Zainteresowani wskazali, że:

– w punkcie 1 materiały budowalne i urządzenia:

- punkt 8 - materiały budowalne wchodzące w skład instalacji grzewczej (pełni funkcję grzewczą).

- punkt 10 - materiały wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego (jest urządzeniem elektrycznym umożliwiającym ogrzewanie),

- punkt 11 - pompa ciepła wraz z osprzętem (ze względu na sposób działania klimatyzacja jest pompa ciepła).

Wydatki są potwierdzone fakturą VAT:

1. FV (…) na kwotę (…) zł,

2. FV (…) na kwotę (…) zł

- 2 punkcie 2 usługi:

– punkt 10 montaż pomy ciepła.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2022 r. Nr 0115-KDIT3.4011.294.2022.2.AWO uznał stanowisko Zainteresowanych za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[2].

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy PIT:

Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ustawy PIT, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w powołanym art. 26h ust. 1, to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane[3].

Na podstawie art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym:

należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy PIT definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków[4].

W myśl art. 2 pkt 2 powołanej ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, użyte w ustawie określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjne oznacza przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy PIT:

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ustawy PIT:

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 26h ust. 4 ustawy PIT:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 26h ust. 5 ustawy PIT:

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1. sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy PIT:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy PIT:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ustawy PIT:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

Natomiast zgodnie z art. 26h ust. 9 ustawy PIT:

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.

Z kolei katalog materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, których zakup uprawnia do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej zawiera – wydane na podstawie art. 26h ust. 10 ustawy PIT – rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych[5].

Odliczeniu podlegają wydatki na następujące materiały budowlane i urządzenia:

1. materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2. węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury;

3. kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

4. kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

5. zbiornik na gaz lub zbiornik na olej;

6. kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz.Urz. UE L 193 z 21.07.2015, s. 100);

7. przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej;

8. materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej;

9. materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

10. materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego;

11. pompa ciepła wraz z osprzętem;

12. 12. kolektor słoneczny wraz z osprzętem;
13. 13. ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem;

4 14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne;

5. 16. materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskaniem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

1o Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1. wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego;

2. wykonanie analizy termograficznej budynku;

3. wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi;

4. wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej;

5. docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów;

6. wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych;

7. wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

8. montaż kotła gazowego kondensacyjnego;

9. montaż kotła olejowego kondensacmontaż pompy ciepła;

10. montaż pompy ciepła;

11. montaż kolektora słonecznego;

12. montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego;

13. montaż instalacji fotowoltaicznej;

14. uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin;

15. regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji;

16. demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Na Na podstawie przywołanych powyżej przepisów, tylko podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na określone materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, Zainteresowana jest wraz z mężem właścicielem domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej. Budynek dwukondygnacyjny mieszkalny wybudowany w 1999 r. W 2020 r. ukończono inwestycję termomodernizacyjną polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznej. Natomiast na wiosnę i lato 2021 r. zakupiono dwa klimatyzatory inwenterowe (…) z funkcją grzania. W związku z tym dom jest ogrzewany przedmiotową klimatyzacją zasilaną energię elektryczną pozyskaną ze źródeł odnawialnych ograniczając przy tym zużycie paliw kopalnych. Dom również jest ogrzewany piecem gazowym kondensacyjnym. Zainteresowani ograniczają dzięki temu zużycie gazu. Budynek jednorodzinny w związku z termomodernizacją, wobec którego Zainteresowani zamierzają skorzystać z odliczenia od postaw opodatkowania poniesionych na ten cel wydatków został ukończony w 1999 r. i zgłoszony do użytkowania. Budynek jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.). (…) kwietnia 2021 r. Zainteresowani zamontowali pierwszy klimatyzator z funkcją ogrzewania na co przedstawiają fakturę wystawioną przez wykonawcę, który jest podatnikiem niekorzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura ta obejmuje zakup i montaż klimatyzacji z funkcją grzania. System klimatyzacji z funkcją grzania, o którym mowa powyżej, jest wyposażony w pompę ciepła powietrze-powietrze, która stanowi jego integralną część. Wyżej wymienione wydatki zostały poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. polegającego na zmniejszeniu zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych (pkt d), całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Zainteresowani oświadczają, że przedmiotowe przedsięwzięcie termomodernizacyjne związane z zakupem i montażem klimatyzacji z funkcją grzania zostało zakończone w okresie 3 lat licząc od końca roku, w którym ponieśli pierwsze wydatki. Oświadczają również, że łączna kwota odliczenia za zrealizowane przedsięwzięcia termomodernizacyjne w tym również wydatki związane z zakupem i montażem klimatyzacji z funkcją grzania nie będzie przekraczać 53.000 zł. licząc od końca 2020 r., w którym to roku zostały poniesione pierwsze wydatki. Zainteresowani uzyskują dochody z pracy na etacie, które opodatkowane zostały według skali podatkowej obowiązującej w 2021 r. Wydatki związane z wyżej wskazanym przedsięwzięciem nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Pomiędzy Zainteresowanymi istnieje małżeńska wspólnota majątkowa. Zainteresowana oświadcza, że omawiane przedsięwzięcie w części dotyczącej instalacji klimatyzacji z funkcją ogrzewania nie są finansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wydatki związane w wyżej wskazanym przedsięwzięciem nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione w związku z korzystaniem z ulg podatkowych
w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zainteresowana jest współwłaścicielem domu szeregowego, jednorodzinnego wraz z mężem. Zainteresowani są jedynymi właścicielami nieruchomości od (…) 2017 r. Dom jednorodzinny w zabudowie szeregowej należy do majątku wspólnego. W momencie odliczenia Zainteresowana będzie właścicielem tej nieruchomości, czyli domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej. Mąż Zainteresowanej również będzie właścicielem tej nieruchomości. Zamontowanie klimatyzatorów z funkcją grzania nie wiąże się z przebudową rozbudową lub nadbudową domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej. Obie faktury zostały wystawione na nazwisko Zainteresowanej. Ustrój wspólności majątkowej w małżeństwie Zainteresowanych obowiązuje od (…) 2006 r. Wydatki na opisane przedsięwzięcie zostały poniesione ze wspólnego majątku. Na system klimatyzacji z funkcją grzania składają się dwa klimatyzatory. Klimatyzatory z funkcją grzania są pompą ciepła (typu powietrze-powietrze), która pozwala na uzyskanie efektu odwrotnego do chłodzenia i może ogrzać wnętrze domu ciepłym powietrzem. Klimatyzatory te mają specjalny zawór czterodrożny, który pozwala na obiegu chłodniczego. W trybie chłodzenia jednostka wewnętrzna pełni rolę parownika, zaś zewnętrzna skraplacza. Podczas grzania role się odwracają. Zasada działania klimatyzatora z funkcją grzania jest analogiczna do działania pompy ciepła powietrze-woda (lub solanka). Klimatyzator w roli grzewczej działa identycznie jak powietrzna pompa ciepła.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 30 czerwca 2025 r. „Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych”:

Nie każdy wydatek, który przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, podlega odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Do odliczenia uprawnia tylko ten wydatek, który znajduje się na liście wydatków, czyli został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju5 (…).

Rozporządzenie zawiera zamkniętą listę wydatków. Wydatki spoza listy nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Odliczeniu mogą zatem podlegać wyłącznie wydatki, które zostały uwzględnione w powołanym rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Katalog tych wydatków nie uwzględnia jednak wydatków na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła.

W konsekwencji wydatki poniesione na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła, nie można uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Zatem takie wydatki nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy PIT.

W związku z powyższym, Zainteresowani nie mają możliwości odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych na zakup i montaż klimatyzacji z funkcją grzania.

Wobec tego, stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 16 maja 2022 r. Nr 0115-KDIT3.4011.294.2022.2.AWO, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

· Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

· Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

· Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Zainteresowanych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

· Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

· Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Zainteresowanych do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

· Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Zainteresowani mogą nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Zainteresowanym zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

· Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Zainteresowanych do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Zainteresowanych wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

· Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Zainteresowanych do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

· Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[6]wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Zainteresowanej będącej stroną postępowania przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

- w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

---

[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

[2] Dz. U. z 2026 r. poz. 592, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”.

[3] Dz. U. z 2026 r. poz. 524, ze zm.

[4] Dz. U. z 2026 r. poz. 920, ze zm.

[5] Dz. U. z 2025 r. poz. 1128.

[6] Dz. U. poz. 2193.

[7] Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.