Kompleksowa usługa logistyczna – czy jest jednym świadczeniem VAT?

To zależy od tego, co klient rzeczywiście kupuje. Transport, magazynowanie, przeładunek i kompletowanie mogą tworzyć jedną usługę logistyczną, jeżeli wspólnie realizują jeden cel gospodarczy, ale czynności mające samodzielny sens trzeba ocenić odrębnie. Gdy usługę kupuje zagraniczny podatnik, miejsce rozliczenia VAT zależy ponadto od związku usługi z nieruchomością oraz od tego, czy jest świadczona dla jego stałego miejsca działalności w Polsce.

Podstawa prawna: najpierw ustal usługę, potem miejsce i stawkę

Ustawa o VAT nie rozstrzyga o kompleksowości świadczenia na podstawie samej nazwy umowy. Punktem wyjścia są art. 5 ust. 1, dotyczący czynności podlegających VAT, oraz art. 8 ust. 1, dotyczący świadczenia usług. Przy kilku czynnościach trzeba ustalić, czy klient otrzymuje kilka niezależnych usług, czy jedną całość gospodarczą. Świadczenie kompleksowe oznacza tutaj usługę główną wraz z czynnościami, które służą jej wykonaniu, lecz nie są dla klienta celem samym w sobie. Takie kryterium przedstawiono w wyroku WSA w Gliwicach z 2017 r., III SA/Gl 863/17.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. — III SA/Gl 863/17

Dla usług świadczonych na rzecz podatnika art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wskazuje co do zasady miejsce siedziby nabywcy. Podatnik to w tym kontekście podmiot prowadzący działalność gospodarczą i kupujący usługę w tym charakterze. Art. 28b ust. 2 każe jednak uwzględnić stałe miejsce prowadzenia działalności nabywcy, czyli jego odpowiednie zaplecze do działalności w innym miejscu niż siedziba, jeżeli usługa jest świadczona dla tego miejsca. Z kolei art. 28e przewiduje odrębną zasadę dla usług związanych z nieruchomościami: znaczenie ma położenie nieruchomości. Te przepisy były zestawiane przy ocenie logistyki w wyroku WSA w Warszawie z 2024 r., III SA/Wa 1279/24.

Miejsce opodatkowania to kraj, w którym należy rozliczyć usługę, a nie miejsce, w którym fizycznie wykonano każdą czynność. Jeżeli zgodnie z art. 28b miejscem świadczenia są Niemcy, usługa nie podlega polskiemu VAT mimo korzystania z magazynu w Polsce. Nie oznacza to zwolnienia z VAT ani polskiej stawki 0% — chodzi o rozliczenie poza Polską, co potwierdzono m.in. w interpretacji z 2012 r., ILPP4/443-724/11-2/ISN.

Jak organy oceniają, czy magazyn i transport tworzą całość

W interpretacjach powtarza się pytanie o cel zakupu z perspektywy klienta. Jeśli nabywca oczekuje organizacji przepływu towarów lub ciągłości dostaw, rozładunek, sortowanie, składowanie i kompletowanie mogą być jedynie etapami wykonania jednej usługi. Wówczas magazyn jest narzędziem operatora, a nie zasadniczym przedmiotem świadczenia. Tak oceniono zestaw czynności służących ciągłości dostaw w interpretacji z 2010 r., IBPP3/443-525/10/IK.

Podobnie organ spojrzał na umowę obejmującą magazynowanie, przeładunek bez długotrwałego składowania, kompletowanie i kontrolę towarów:

Organ przyjął, że świadczenie ma charakter złożony, a jego istotą jest organizacja przepływu towarów, a nie samo przechowywanie. Zatem usługa magazynowania ma znaczenie pomocnicze. — ILPP4/443-724/11-2/ISN

Ten sam kierunek widać w interpretacji z 2010 r., IPPP3/443-232/10-2/MPe, dotyczącej magazynowania, transportu i dystrybucji dla spółki szwajcarskiej, oraz w interpretacji z 2017 r., 3063-ILPP1-3.4512.71.2017.1.JN, obejmującej magazynowanie, transport i weryfikację dla kontrahenta niemieckiego. W obu przypadkach organ zaakceptował jedną usługę logistyczną i uznał, że korzystanie z polskiego magazynu nie przesądza o zastosowaniu art. 28e.

Nie wolno jednak automatycznie włączać transportu do każdego pakietu. W interpretacji z 2019 r. 0114-KDIP1-2.4012.116.2019.2.MC, przytoczonej w wyroku WSA w Warszawie z 2024 r., organ uznał magazynowanie za pomocnicze wobec obsługi logistycznej, lecz transport potraktował osobno:

Jednocześnie usługa transportu jest oddzielną usługą od pozostałych usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. — 0114-KDIP1-2.4012.116.2019.2.MC, przytoczona w III SA/Wa 1279/24

Odwrotny układ czynności wystąpił w interpretacji z 2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.443.2021.2.KW: transport, odprawa celna i magazynowanie złożyły się na jedną usługę spedycji, czyli organizacji przewozu towarów. Decydowała ich gospodarcza jedność, a nie to, że magazynowanie lub transport występowały w zestawie. Organ wskazał też, że w opisanej sprawie obowiązek podatkowy powstawał po wykonaniu ostatniej czynności składowej, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Co wynika z wyroków sądów administracyjnych

Orzecznictwo przestrzega zarówno przed sztucznym dzieleniem usługi, jak i przed łączeniem czynności tylko dlatego, że znalazły się w jednym zleceniu. W wyroku WSA w Rzeszowie z 2019 r., I SA/Rz 1244/18 przytoczono zasadę, że element pomocniczy podąża za usługą główną również przy ustalaniu miejsca opodatkowania i stawki:

Świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. — I SA/Rz 1244/18

Sprawa dotyczyła zieleni, nie logistyki, ale pokazuje istotną granicę tej zasady: całorocznego serwisowania nawodnienia nie włączono do wykonania ogrodu, ponieważ mogło funkcjonować jako niezależna usługa. Analogiczne pytanie trzeba postawić przy przewozie zamawianym obok obsługi magazynowej: czy po jego wydzieleniu klient nadal otrzymuje tę samą usługę logistyczną, a sam przewóz zachowuje odrębny sens?

Samo regularne wykonywanie kursów również nie czyni ich jedną usługą rozliczaną w sposób ciągły. W wyroku NSA z 2017 r., I FSK 173/16 znaczenie miała możliwość ustalenia początku, końca i przedmiotu każdego przewozu; uznano je za samodzielne świadczenia, a nie usługę ciągłą na potrzeby art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Usługa ciągła to świadczenie wykonywane przez określony czas, którego nie rozlicza się po prostu jako serii dających się wyodrębnić zleceń.

Spory budzi również dostęp do magazynu. W wyroku WSA w Warszawie z 2018 r., III SA/Wa 2319/17 nabywca twierdził, że może używać określonej powierzchni i dlatego usługa jest związana z nieruchomością. Organ przyjął natomiast, że chodzi o logistykę, a umowy nie dają prawa do użytkowania magazynu. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję; tego wyniku nie należy przedstawiać jako ogólnego rozstrzygnięcia, że każda usługa magazynowa podlega art. 28e. Pokazuje on za to, jak ważne jest ustalenie faktycznego zakresu praw klienta do powierzchni.

Przykłady ze spraw: gdzie rozliczyć VAT i jak podejść do stawki

• Przepływ towarów dla kontrahenta w Niemczech. Operator wykonywał magazynowanie, przeładunek, kompletowanie i kontrolę w ramach jednej umowy. Organ uznał magazynowanie za pomocnicze i wskazał Niemcy jako miejsce świadczenia; polskiego VAT nie naliczano — interpretacja z 2012 r., ILPP4/443-724/11-2/ISN.
• Magazynowanie, transport i dystrybucja dla spółki szwajcarskiej. Nabywca nie miał stałego miejsca działalności w Polsce. Organ zaakceptował jedną usługę i miejsce opodatkowania w Szwajcarii — interpretacja z 2010 r., IPPP3/443-232/10-2/MPe.
• Obsługa logistyczna z odrębnym transportem. Magazynowanie było elementem pomocniczym, lecz przewóz wydzielono z pozostałych czynności. Organ ustalił też, że sama logistyka była świadczona dla stałego miejsca nabywcy w Polsce, więc podlegała opodatkowaniu tutaj na podstawie art. 28b ust. 2 — interpretacja z 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.116.2019.2.MC, przytoczona w wyroku z 2024 r., III SA/Wa 1279/24.

Jeżeli miejsce opodatkowania jest w Polsce, trzeba jeszcze ustalić stawkę dla rozpoznanej usługi głównej; samo określenie „kompleksowa usługa logistyczna” nie przesądza jej wysokości. Stawki nie wyznacza się też osobno dla czynności rzeczywiście pomocniczych. Dobrze pokazuje to odmienna branżowo sprawa stawkowa z 2024 r., 0112-KDSL2-1.440.221.2024.7.BK: organizację odbioru, transportu i spalania określonych odpadów zakwalifikowano według elementu dominującego jako usługę ich zbierania i zastosowano 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Nie jest to stawka dla usług logistycznych — ilustruje wyłącznie sposób oceny świadczenia złożonego.

Co to oznacza w praktyce

1. Opisz cel umowy z punktu widzenia nabywcy. Ustal, czy kupuje zarządzanie przepływem towarów, przechowywanie, przewóz, czy kilka usług, z których każda ma własny cel.
2. Sprawdź, co można wydzielić bez zmiany sensu pozostałej usługi. Osobno przeanalizuj zwłaszcza transport wykonywany na konkretne zlecenia; nie zakładaj, że jeden kontrakt czyni wszystkie czynności jednym świadczeniem.
3. Udokumentuj zasady korzystania z magazynu. Zapisz, czy klient otrzymuje prawo do określonej powierzchni i decydowania o jej użyciu, czy jedynie zleca operatorowi obsługę swoich towarów.
4. Ustal miejsce nabywcy i odbiorcę usługi. Przy zagranicznym podatniku sprawdź zarówno jego siedzibę, jak i to, czy usługa jest świadczona dla stałego miejsca działalności w Polsce; dopiero potem wybierz właściwą zasadę ustalenia miejsca opodatkowania i stawkę, jeśli wypada ono w Polsce.

Interpretacja indywidualna chroni tylko wnioskodawcę, dlatego przy innych faktach — zwłaszcza odmiennych prawach do magazynu, zakresie transportu lub sytuacji zagranicznego nabywcy — warto wystąpić o własną.

Źródła

• Interpretacja indywidualna z 2012 r., ILPP4/443-724/11-2/ISN
• Interpretacja indywidualna z 2010 r., IBPP3/443-525/10/IK
• Interpretacja indywidualna z 2010 r., IPPP3/443-232/10-2/MPe
• Interpretacja indywidualna z 2017 r., 3063-ILPP1-3.4512.71.2017.1.JN
• Interpretacja indywidualna z 2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.443.2021.2.KW
• Interpretacja z 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.116.2019.2.MC, przytoczona w wyroku III SA/Wa 1279/24
• Rozstrzygnięcie stawkowe z 2024 r., 0112-KDSL2-1.440.221.2024.7.BK
• Wyrok WSA w Gliwicach z 2017 r., III SA/Gl 863/17
• Wyrok WSA w Warszawie z 2018 r., III SA/Wa 2319/17
• Wyrok WSA w Rzeszowie z 2019 r., I SA/Rz 1244/18
• Wyrok NSA z 2017 r., I FSK 173/16
• Wyrok WSA w Warszawie z 2024 r., III SA/Wa 1279/24