DOP12.8221.2.2025

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2022 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.832.2022.1.JKU wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 listopada 2022 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wynikającej z jej skali stanem zatrudnienia, comiesięcznie ponoszone przez Spółkę wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą Spółki i nie stanowią przedmiotu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT[1] – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 18 listopada 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ustalenia, czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wynikającej z jej skali stanem zatrudnienia, comiesięcznie ponoszone przez Spółkę wpłaty na PFRON są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą Spółki i nie stanowią przedmiotu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w ramach której zajmuje się hurtową sprzedażą towarów takich jak: (…).

Od 1 stycznia 2022 roku Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”) na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia pracowników w przeważającej większości zawierając umowy o pracę, a w wyjątkowych przypadkach na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca zatrudnia w sumie ponad 100 osób w przeliczeniu na pełne etaty, w tym głównie: przedstawicieli handlowych, pracowników magazynowych, kierowców, pracowników logistyki oraz pozostałych pracowników Spółki (dalej: „Pracownicy”).

Jednocześnie z uwagi na taki stan zatrudnienia, niezbędny do prowadzenia działalności i osiągania w ramach tej działalności przychodów, o których mowa w Rozdziale 2 ustawy o CIT, Spółka ponosi miesięczne koszty związane z wpłatą na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: „PFRON”). Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wpłaty na PFRON są zobowiązani opłacać pracodawcy, którzy w danym roku zatrudnili co najmniej 25 osób w przeliczeniu na etaty oraz poziom zatrudnienia osób niepełnosprawnych w firmie jest mniejszy od 6% wśród ogólnego zatrudnienia. Spółka zatrudnia powyżej 25 osób w przeliczeniu na etaty, jednocześnie zatrudniając osoby z niepełnosprawnością poniżej 6% wśród ogólnego zatrudnienia.

Rynek, na którym Spółka prowadzi swoją działalność, jest rynkiem wysoce konkurencyjnym i aby się na nim utrzymać Spółka - jako pracodawca - nie jest w stanie spełnić wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ww. ustawy, by skorzystać z ustawowego zwolnienia z wpłat na PFRON.

Dlatego też, aby uzyskać określony poziom przychodów ze swojej działalności gospodarczej i zapewnić jej dalszy rozwój, Spółka zmuszona jest utrzymać taki stan zatrudnienia i w związku z tym wnosi co miesiąc wpłaty na PFRON.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wynikającej z jej skali stanem zatrudnienia, comiesięcznie ponoszone przez Spółkę wpłaty na PFRON są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie stanowią przedmiotu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi że comiesięczne wpłaty na PFRON wynikają z konieczności utrzymywania wysokiego stanu zatrudnienia, adekwatnego do skali prowadzonej działalności gospodarczej i generowania z niej określonego poziomu przychodów, są więc ponoszone w związku z prowadzoną działalnością i nie stanowią dla Wnioskodawcy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2022 r. sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.276.2022.2.AK: „Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.”

Nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza ma charakter zarobkowy, a wydatki i koszty są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej i wartość uzyskiwanych z niej przychodów wymagają odpowiednio wysokiego stanu zatrudnienia w Spółce. Rynek, na którym Spółka prowadzi swoją działalność jest rynkiem wysoce konkurencyjnym i aby się na nim utrzymać Spółka jako pracodawca nie jest w stanie spełnić wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ww. ustawy by skorzystać z ustawowego zwolnienia z wpłat na PFRON.

Dlatego też, aby uzyskać określony poziom przychodów ze swojej działalności gospodarczej i zapewnić jej dalszy rozwój, Spółka zmuszona jest utrzymać taki stan zatrudnienia i w związku z tym wnosić co miesiąc wpłaty na PFRON, które są, jak wykazano powyżej, ponoszone w związku z prowadzoną działalnością w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2022 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.832.2022.1.JKU uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i potwierdził, że comiesięcznie ponoszone przez Spółkę wpłaty na PFRON są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie stanowią przedmiotu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Dyrektor KIS wskazał przy tym, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 30 listopada 2022 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.832.2022.1.JKU wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa, ze względu za zawarte w niej uzasadnienie prawne.

Dokonana przez Dyrektora KIS ocena stanowiska w sprawie wątpliwości zgłoszonych przez Wnioskodawcę co do istoty sprawy jest prawidłowa, jednakże uzasadnienie prawne przyjęte na poparcie zaprezentowanego stanowiska jest wadliwe.

Stanowisko Szefa KAS

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca zobowiązany jest do składania comiesięcznie deklaracji, wyliczania kwoty do wpłaty i wpłacania jej na rzecz PFRON w związku z tym że, nie zatrudnia wymaganej liczby osób legitymujących się niepełnosprawnością, tj. nie osiąga wymaganego wskaźnika w wysokości 6% zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych[2], wpłaty na PFRON są zobowiązani opłacać pracodawcy, którzy w danym roku zatrudnili co najmniej 25 osób w przeliczeniu na etaty oraz poziom zatrudnienia osób niepełnosprawnych w firmie jest mniejszy od 6% wśród ogólnego zatrudnienia. Spółka zatrudnia powyżej 25 osób w przeliczeniu na etaty, jednocześnie zatrudniając osoby z niepełnosprawnością poniżej 6% wśród ogólnego zatrudnienia.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy comiesięcznie ponoszone przez Spółkę wpłaty na PFRON są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie stanowią przedmiotu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek

za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć jednak należy, że pomimo podobieństwa tej kategorii wydatków i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pojęcia te nie są tożsame pod względem językowym i nie można im nadawać tego samego znaczenia. Kwestia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą winna być każdorazowo ocenia przez pryzmat stanu faktycznego.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Analiza charakteru wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzi do wniosku, że wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek ich ponoszenia jest bowiem bezpośrednią konsekwencją poziomu i struktury zatrudnienia u pracodawcy, a zatem okoliczności nierozerwalnie związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Wpłata ta stanowi skutek nieosiągnięcia ustawowo określonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych i została skonstruowana jako rozwiązanie alternatywne wobec zatrudniania wymaganej liczby takich osób lub przystosowania środowiska pracy do ich potrzeb. Ustawowe wyznaczenie pożądanej struktury zatrudnienia nie oznacza nałożenia na pracodawcę bezwzględnego obowiązku zatrudniania osób niepełnosprawnych, lecz pozostawia mu wybór pomiędzy realizacją wskaźnika a uiszczaniem wpłat na PFRON. Wpłaty te nie mają charakteru sankcyjnego. Nie stanowią one publicznoprawnych wydatków o charakterze represyjnym, takich jak kary pieniężne, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego, które są konsekwencją naruszenia przepisów prawa. Konstrukcja tych wpłat opiera się na – alternatywnym wobec zatrudniania wymaganej liczby osób niepełnosprawnych w danym miesiącu obowiązku wpłacenia odpowiedniej kwoty wpłaty na PFRON. Jednocześnie, ustawowe wyznaczenie pożądanej struktury zatrudnienia nie jest równoznaczne z obowiązkiem nałożonym na pracodawcę. Dlatego wpłata określona w art. 21 powołanej ustawy nie jest karą administracyjną ani sankcją per se.

W konsekwencji, skoro obowiązek ich ponoszenia powstaje wyłącznie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i zatrudnianiem pracowników, a same wpłaty nie pełnią funkcji sankcyjnej, wydatki te nie mogą zostać uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym comiesięcznie ponoszone przez Spółkę wpłaty na PFRON są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie stanowią przedmiotu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Dokonana natomiast przez Dyrektora KIS w interpretacji z 30 listopada 2022 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.832.2022.1.JKU kwalifikacja wpłat, o których mowa w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wykracza poza zakres złożonego 17 listopada 2022 roku wniosku.

W związku z powyższym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2022 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.832.2022.1.JKU wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[3]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

---

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.), dalej: ustawa o CIT.

[2] Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 913 ze zm.), dalej: ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

[3] Dz. U. z 2024 r. poz. 935.