DOP12.8221.1.2026

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2022 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.383.2022.1.JKU wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 maja 2022 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy comiesięcznie ponoszone przez Spółkę wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą Spółki i nie stanowią przedmiotu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT[2]– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy Spółka opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek (CIT estoński) zobowiązana jest od comiesięcznie należnej wpłaty na PFRON obliczać i wpłacać podatek jako od dochodu z tytułu wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą podatnika.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą handlową w branży metali nieżelaznych. Od 2022 roku Spółka wybrała opodatkowanie prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od dochodów spółek tj. CIT estoński. W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia ponad 120 pracowników.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zawartymi w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych art. 21 ustawy (Dz.U. z 2021 r. poz. 573), Spółka zobowiązana jest do składania comiesięcznie deklaracji, wyliczania kwoty do wpłaty i wpłacania jej na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: „PFRON”) w związku z tym że, nie zatrudnia wymaganej liczby osób legitymujących się niepełnosprawnością, tj. nie osiąga wymaganego wskaźnika w wysokości 6% zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy Spółka opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek (CIT estoński) zobowiązana jest od comiesięcznie należnej wpłaty na PFRON obliczać i wpłacać podatek jako od dochodu z tytułu wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą podatnika?

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON uznać należy za związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a zatem nie podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek jako dochodu od wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą podatnika.

W prawie polskim nie został nałożony obowiązek zatrudniania osób niepełnosprawnych. Jest jedynie zakaz dyskryminacji pracowników ze względu na ich niepełnosprawność. Wpłaty na PFRON mają podobny charakter, jak wpłaty na Fundusz Pracy, albo jak składki na ubezpieczenie wypadkowe, której wysokość zależy m.in. od ilości wypadków przy pracy u danego pracodawcy. W tym ostatnim przypadku ustawa z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w art.36 ust.1 wskazuje, że Inspektor pracy może wystąpić do jednostki organizacyjnej Zakładu właściwej ze względu na siedzibę płatnika składek z wnioskiem o podwyższenie płatnikowi składek, u którego w czasie dwóch kolejnych kontroli stwierdzono rażące naruszenie przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, o 100% stopy procentowej składki na ubezpieczenie wypadkowe ustalanej na najbliższy rok składkowy.

Nie oznacza to jednak tego, że składka na ubezpieczenie wypadkowe ponoszona przez podatnika jest opłatą sankcyjną. Nie jest nią w ocenie Spółki również wpłata na PFRON, o której mowa art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt, że dany wydatek został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów oznacza jedynie tyle, że Skarb Państwa nie chce uczestniczyć w finansowaniu tego wydatku.

Należy przy tym wskazać, że Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe do przepisów w zakresie ryczałtu od przychodów spółek pod adresem: (https://www.gov.pl/attachment/a6b41291-ef42-4404-9f66-4d7a4c8e7948). Na stronie 41 ww. publikacji w punkcie 6.3 w podpunkcie 64 odniesiono się do kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą: „Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej.” Odnośnie powyżej zacytowanych objaśnień, należy stwierdzić iż, aby dany wydatek był nie związany z działalnością gospodarczą powinien mieć charakter sankcyjny i nie mieć na celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Biorąc zaś pod analizę wydatek na PFRON, który wynika ze struktury zatrudnienia u danego pracodawcy i jest związany z określonym % zatrudnionych osób niepełnosprawnych, to należy uznać że nie stanowi on opłaty sankcyjnej, gdyż nie istnieje prawny obowiązek zatrudniania osób niepełnosprawnych, za którego niespełnienie groziłaby jakakolwiek sankcja. Z pewnością same opłaty mają zachęcać do zatrudniania osób niepełnosprawnych, podobnie jak wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów - jednak nie można uznać, że jest to wydatek o charakterze sankcyjnym w świetle obowiązującego prawa. Oznaczałoby to bowiem, że istnieje sankcja za realizowanie zatrudnienia zgodnie z konstytucją i obowiązującymi ustawami, a zatem również bez zatrudniania osób niepełnosprawnych.

Natomiast wpłaty na PFRON, czyli Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, będący funduszem celowym, którego środki przeznaczane są na rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych oraz zatrudnianie i pomoc w aktywizacji tych osób , należy uznać jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż pracodawca zatrudniający pracowników i realizując nałożony na niego obowiązek opłacania składek na PFRON wspiera pracowników niepełnosprawnych, co przekłada się na rzecz zatrudnianych pracowników, gdyż w przypadku gdy ulegliby wypadkowi, to będą mieli możliwość uzyskania pomocy i wsparcia z PFRON.

Wobec powyżej przedstawionych argumentów należy uznać, że wpłaty na PFRON nie mają charakteru sankcyjnego i są związane z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2022 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.383.2022.1.JKU uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i potwierdził, że Spółka opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek nie jest zobowiązana od comiesięcznej należnej wpłaty na PFRON obliczać i wpłacać podatek jako od dochodu z tytułu wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą podatnika. Dyrektor KIS wskazał przy tym, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 16 listopada 2022 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.383.2022.1.JKU wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca zobowiązany jest do comiesięcznego składania deklaracji, wyliczania kwoty do wpłaty i wpłacania jej na rzecz PFRON w związku z tym że, nie zatrudnia wymaganej liczby osób legitymujących się niepełnosprawnością, tj. nie osiąga wymaganego wskaźnika w wysokości 6% zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych[3], wpłaty na PFRON są zobowiązani opłacać pracodawcy, którzy w danym roku zatrudnili co najmniej 25 osób w przeliczeniu na etaty oraz poziom zatrudnienia osób niepełnosprawnych w firmie jest mniejszy od 6% wśród ogólnego zatrudnienia. Spółka zatrudnia powyżej 25 osób w przeliczeniu na etaty, jednocześnie zatrudniając osoby z niepełnosprawnością poniżej 6% wśród ogólnego zatrudnienia.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy Spółka opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek (CIT estoński) zobowiązana jest od comiesięcznie należnej wpłaty na PFRON obliczać i wpłacać podatek jako od dochodu z tytułu wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą podatnika.

Przepisy ustawy o CIT odnoszą się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT (przedmiot opodatkowania), art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (podstawa opodatkowania) oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (termin zapłaty ryczałtu).

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć jednak należy, że pomimo podobieństwa tej kategorii wydatków i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pojęcia te nie są tożsame pod względem językowym i nie można im nadawać tego samego znaczenia. Kwestia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą winna być każdorazowo ocenia przez pryzmat stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Analiza charakteru wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzi do wniosku, że wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek ich ponoszenia jest bowiem bezpośrednią konsekwencją poziomu i struktury zatrudnienia u pracodawcy, a zatem okoliczności nierozerwalnie związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Wpłata ta stanowi skutek nieosiągnięcia ustawowo określonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych i została skonstruowana jako rozwiązanie alternatywne wobec zatrudniania wymaganej liczby takich osób lub przystosowania środowiska pracy do ich potrzeb. Ustawowe wyznaczenie pożądanej struktury zatrudnienia nie oznacza nałożenia na pracodawcę bezwzględnego obowiązku zatrudniania osób niepełnosprawnych, lecz pozostawia mu wybór pomiędzy realizacją wskaźnika a uiszczaniem wpłat na PFRON. Wpłaty te nie mają charakteru sankcyjnego. Nie stanowią one publicznoprawnych wydatków o charakterze represyjnym, takich jak kary pieniężne, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego, które są konsekwencją naruszenia przepisów prawa. Konstrukcja tych wpłat opiera się na – alternatywnym wobec zatrudniania wymaganej liczby osób niepełnosprawnych w danym miesiącu obowiązku wpłacenia odpowiedniej kwoty wpłaty na PFRON. Jednocześnie, ustawowe wyznaczenie pożądanej struktury zatrudnienia nie jest równoznaczne z obowiązkiem nałożonym na pracodawcę. Dlatego wpłata określona w art. 21 powołanej ustawy nie jest karą administracyjną ani sankcją per se.

W konsekwencji, skoro obowiązek ich ponoszenia powstaje wyłącznie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i zatrudnianiem pracowników, a same wpłaty nie pełnią funkcji sankcyjnej, wydatki te nie mogą zostać uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek nie jest zobowiązana od comiesięcznej należnej wpłaty na PFRON obliczać i wpłacać podatek jako od dochodu z tytułu wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą podatnika jest prawidłowe.

Zauważenia wymaga jednak fakt, że pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy tylko zagadnień będących przedmiotem wniosku. Przede wszystkim przedmiotem zmiany interpretacji nie jest kwestia kwalifikacji wpłat, o których mowa w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w świetle przepisów art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT dokonana przez Dyrektora KIS w interpretacji z 16 listopada 2022 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.383.2022.1.JKU, która pozostaje poza zakresem wniosku Spółki z 16 maja 2022 roku.

W związku z powyższym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2022 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.383.2022.1.JKU wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[4]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

---

[1] Art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.), dalej: ustawa o CIT.

[3] Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 913 ze zm.), dalej: ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

[4] Dz. U. z 2024 r. poz. 935.