Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2024 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.287.2024.1.IN wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu[1]wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2024 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów związanych z planowanym nabyciem udziałów lub akcji w sytuacji, gdy ostatecznie do tego nabycia nie dojdzie:

• za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe,

• Za koszty podlegające alokacji do dwóch źródeł przychodów przy zastosowaniu klucza alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT[2] – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2024 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia oraz kwalifikacji do źródła przychodów kosztów związanych z planowanym nabyciem udziałów lub akcji w sytuacji, gdy ostatecznie do tego nabycia nie dojdzie.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

X SA (dalej: „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej Y (dalej: „Grupa Y”). Wnioskodawca prowadzi działalność medialno-reklamową. Jest właścicielem (…) portali internetowych w Polsce – X1 (… .pl). Prowadzi również serwis …. .pl oraz specjalistyczne serwisy tematyczne. Wnioskodawca uzyskuje przychody głównie z działalności reklamowej, polegającej na wyświetlaniu reklam na portalach stanowiących własność Wnioskodawcy, mailingu do użytkowników poczty oraz emisji reklam w telewizji cyfrowej (telewizja X2). Usługi reklamowe sprzedawane są w znacznej mierze podmiotom trzecim, niepowiązanym kapitałowo ani osobowo z Wnioskodawcą.

Strategia gospodarcza przyjęta w Grupie Y zakłada między innymi wykorzystanie potencjału rosnącego rynku, głównie e-commerce oraz mediów online w kluczowych kategoriach produktowych poprzez przejmowanie przez Wnioskodawcę innych spółek działających na tym rynku (dalej: „Spółki”). Strategia Wnioskodawcy nie zakłada akwizycji nowych podmiotów w celu dalszej sprzedaży, lecz w celu włączenia ich w strukturę Grupy Y. Wnioskodawca nie planuje uzyskiwania przychodów z tytułu zbycia akcji lub udziałów w przejętych Spółkach, nie wyklucza jednak uzyskiwania przychodów z dywidend od nabytych podmiotów. Należy przy tym wskazać, iż potencjalne zyski uzyskane z dywidendy mają charakter niepewny, uzależniony od zdolności dywidendowej nabytych podmiotów (wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym oraz podjęcia odpowiedniej uchwały).

Wnioskodawca prowadzi działania mające na celu zwiększenie ruchu na stronach internetowych, których tematyka pokrywa się z przedmiotem działalności Spółek, co pozwala na skuteczniejsze lokowanie reklamy Spółek. Wnioskodawca dąży przy tym do osiągnięcia przewagi konkurencyjnej z wykorzystaniem danych o potencjalnych odbiorcach reklam pochodzących z nabywanych Spółek.

Wnioskodawca świadczy ponadto na rzecz Spółek usługi wsparcia, obejmujące między innymi: usługi administracyjne (back office), usługi udostępniania stanowisk biurowych, usługi IT oraz usługi dzierżawy i kolokacji serwisów (dalej: „Usługi wsparcia”). Zakres Usług wsparcia świadczonych na rzecz poszczególnych Spółek zmienia się w zależności od potrzeb konkretnych Spółek.

W związku z planowanym nabywaniem nowych Spółek, Wnioskodawca zakłada zatem możliwość osiągania przychodów z tytułu:

a. świadczenia Usług reklamowych na rzecz Spółek

b. świadczenia Usług wsparcia na rzecz Spółek

c. świadczenia przez Wnioskodawcę usług reklamowych na rzecz podmiotów trzecich, które zyskują większą wartość i atrakcyjność, z uwagi na możliwość bardziej precyzyjnego dotarcia reklamy do konkretnej grupy odbiorców (z powodu uzyskania danych z nabywanych Spółek), co przekłada się pozytywnie na skalę przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę.

Nabycie przez Wnioskodawcę Spółek zakłada zatem bezpośrednie oraz pośrednie zwiększenie przychodów z bieżącej działalności operacyjnej (tj. świadczenia usług reklamowych) prowadzonej przez Wnioskodawcę. Na etapie planowania transakcji Wnioskodawca zakłada, iż Spółki wejdą z Wnioskodawcą w synergię na różnych płaszczyznach działalności gospodarczej (operacyjnej), co skutkować może między innymi:

• możliwością zbierania wspólnych z innymi podmiotami zgód RODO, wpływając na zwiększenie zasięgu kampanii reklamowych Wnioskodawcy,

• poprawą efektywności sprzedażowej m.in. dzięki możliwości łączenia danych o użytkownikach ze zróżnicowanych źródeł w celu ich analizy dla potrzeb kampanii reklamowych (tzw. big data),

• wymianą know-how (wiedzy i doświadczeń) w zakresie e-commerce oraz wymianą danych w ramach algorytmów big data w celu skuteczniejszego świadczenia usług reklamowych przez Wnioskodawcę,

• możliwością testowania nowych rozwiązań reklamowych Wnioskodawcy przez podmioty e-commerce (z grupy kapitałowej) o znaczącej skali i optymalizacji mechanizmów reklamowych Wnioskodawcy,

• wykorzystaniem know-how (wiedzy i doświadczeń) Spółek do zbudowania marki,

• umocnieniem Wnioskodawcy na pozycji lidera rynku (m.in. w zakresie liczby użytkowników korzystających z serwisów grupy Wnioskodawcy),

• poprawieniem pozycji negocjacyjnej względem klientów,

• zwiększeniem oferty produktowej i możliwością cross - promocji,

• wymianą doświadczeń oraz zasięgów w celu wzajemnego rozwoju social media oraz uzyskaniem dostępu do wielomilionowych fanpage’ów na portalach internetowych oraz dostępu do nowych, dotychczas niedostępnych dla Wnioskodawcy treści,

• rozwojem produktu audio w ramach działalności mediowej oraz stworzeniem szerokiego produktu subskrypcyjnego dla użytkowników portalu X1.

Wnioskodawca finansuje nabycie udziałów lub akcji w Spółkach za pomocą finansowania pozyskanego z zaciągniętych kredytów bankowych (dalej łącznie: „Kredyt”) oraz pożyczek zaciągniętych od jedynego akcjonariusza (dalej: „Pożyczka”). W konsekwencji, w razie sfinalizowania transakcji nabycia udziałów lub akcji Spółek, Wnioskodawca ponosi koszty odsetek (dalej: „Odsetki”) od Kredytu i Pożyczki.

Decyzje o nabyciu Spółek podejmowane są po uzyskaniu opinii podmiotów zewnętrznych, pozwalających na ocenę ryzyka finansowego, prawnego i podatkowego związanego z transakcją. W związku z nabyciem udziałów/akcji poza Odsetkami od Kredytu i Pożyczki, Wnioskodawca ponosi także dodatkowe koszty (dalej: „Koszty Transakcyjne”), na które składają się m.in.:

a) Koszty doradztwa prawnego związanego z transakcją nabycia,

b) Koszty doradztwa finansowego związanego z transakcją nabycia,

c) Koszty doradztwa podatkowego,

d) Koszty badania due diligence,

e) Koszty wyceny.

Decyzje o nabyciu Spółek podejmowane są po uzyskaniu wyżej wymienionych opinii podmiotów zewnętrznych, pozwalających na ocenę ryzyka finansowego, prawnego i podatkowego związanego z transakcją. Wnioskodawca może przejąć Spółkę poprzez nabycie jej udziałów lub akcji, ale także może dojść do sytuacji, w której ze względu na ryzyka ujawnione w treści opinii wydanej przez podmiot zewnętrzny, Wnioskodawca podejmie decyzję o wycofaniu się z transakcji przejęcia takiego podmiotu (finalnie nie dojdzie do nabycia udziałów/akcji Spółki). Ponadto do nabycia udziałów/akcji może nie dojść z uwagi na brak akceptacji oferty zakupu złożonej przez Wnioskodawcę.

Podobnie jak w przypadku transakcji zrealizowanych, celem planowanego nabycia udziałów lub akcji w przypadku transakcji niezrealizowanych jest zatem osiąganie zarówno przychodów z zysków kapitałowych np. w postaci dywidend, jak i przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe w postaci przychodów z działalności operacyjnej, w zakresie opisanym powyżej.

Wnioskodawca zakłada, iż może również w przyszłości ponosić analogiczne wydatki (tj. Koszty Transakcyjne) w związku z nabywaniem Spółek, również w sytuacji, gdy do ostatecznego nabycia udziałów/akcji w Spółkach nie dojdzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1. Czy w przypadku, gdy ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, Koszty Transakcyjne poniesione w celu nabycia akcji lub udziałów Spółek stanowią koszt uzyskania przychodów inny, niż bezpośrednio związany z przychodem?

2. Czy w przypadku, gdy ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, Koszty Transakcyjne poniesione w celu nabycia akcji lub udziałów Spółek powinny być alokowane przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy

1. Koszty Transakcyjne poniesione w celu nabycia akcji lub udziałów Spółek stanowią koszt uzyskania przychodów inny, niż bezpośrednio związany z przychodem, także w przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji.

2. Koszty Transakcyjne poniesione w celu nabycia akcji lub udziałów Spółek powinny być alokowane przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, także gdy ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji.

Uzasadnienie

1. Źródło przychodów w ustawie o CIT

Art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle przywołanych przepisów, Wnioskodawca w celu ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania powinien w pierwszej kolejności przyporządkowywać osiągane przychody do danego źródła przychodów.

Na gruncie ustawy o CIT można wyodrębnić dwa źródła przychodów:

• przychody z zysków kapitałowych wskazane w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT,

• przychody operacyjne, to jest przychody inne niż z zysków kapitałowych.

O ile przychody z zysków kapitałowych zostały zdefiniowane w przepisach art. 7b ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT, o tyle przychody inne niż z zysków kapitałowych (tzw. przychody z pozostałych źródeł, przychody operacyjne) nie zostały określone w żadnym z przepisów ustawy o CIT. Taki sposób uregulowania przychodów w ustawie o CIT oznacza, że wszystkie przychody, które nie zostały wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 tej ustawy, stanowią przychody z pozostałych źródeł.

Przychody przypisane do odpowiedniego źródła (zgodnie z zasadą wskazaną powyżej) można następnie pomniejszyć o koszty poniesione w celu ich osiągnięcia (koszty uzyskania przychodu).

2. Koszty Transakcyjne poniesione w związku z potencjalnym nabyciem udziałów (akcji), jako tzw. koszt pośredni

Koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu ustawy o CIT są alokowane do odpowiadającego tym kosztom przychodu, a zatem wprost wpływają na wynik podatkowy z danego źródła. Koszty pośrednie uzyskania przychodu mogą być natomiast alokowane do jednego z dwóch źródeł przychodów, tj. (1) zysków kapitałowych albo (2) innych źródeł przychodów (działalność operacyjna), albo do obydwu źródeł przychodów w oparciu o art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT. Z tej perspektywy kluczowym jest określenie, czy dany wydatek należy traktować jako tzw. pośredni czy bezpośredni koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy też pojęcia tzw. kosztów pośrednich, co pozwalałoby jednoznacznie określić czy Koszty Transakcyjne ponoszone przez Spółkę powinny być uznane za koszt bezpośredni czy pośredni uzyskania przychodu z danego źródła przychodów. W związku z tym, podział na koszty bezpośrednie i pośrednie powinien być każdorazowo dokonany przez podatnika (w tym przypadku Spółkę), z uwzględnieniem specyfiki i charakteru danego kosztu.

W związku z brakiem definicji obu kategorii kosztów w przepisach ustawy o CIT, można odwołać się do znaczenia słownikowego wyrażeń „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”, co oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” („Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN”, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2006). Zgodnie z przywołaną definicją, kosztem bezpośrednio związanym z przychodami byłby koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć takie kategorie kosztów, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tj. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, że poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu.

Mimo braku definicji i formalnych zasad podziału kosztów bezpośrednich oraz innych niż bezpośrednie w ustawie o CIT, również w oparciu o doktrynę, jak i orzecznictwo sądów oraz stanowiska organów podatkowych można wskazać na pewne reguły ogólne, pozwalające na przyporządkowanie ponoszonych wydatków do tych dwóch kategorii kosztów. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zaliczać należy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem wszystkie wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów (na gruncie CIT tak m.in. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych 2009”, Wrocław 2009, s. 507).

Z kolei zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem należy uznać:

• wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie;

• wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności;

• koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (w odróżnieniu od kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);

• wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie

i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), ujmowane w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów, z pewnymi wyłączeniami,

• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie), ujmowane w dacie ich poniesienia.

Dodatkowo, należy mieć na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przywołanym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) - wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Oznacza to, iż uznanie wydatku za poniesiony na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie pozbawia podatnika prawa do jego klasyfikacji jako kosztu uzyskania przychodów, lecz jedynie odracza moment jego rozpoznania dla celów podatkowych do odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Jak wynika z jednolitej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, odroczenie momentu rozpoznania wydatku jako kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie wydatków pozostających w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów (akcji), bez poniesienia których przeprowadzenie transakcji nie byłoby możliwe. Należą do nich np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizje biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Transakcyjne nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji Spółek, ponieważ ich poniesienie przez Wnioskodawcę nie warunkuje realizacji transakcji. W konsekwencji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT odroczenie momentu rozpoznania ww. wydatków dla celów podatkowych nie znajdzie w odniesieniu do analizowanych kosztów zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w szeregu interpretacji indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB1-2.4010.4.2024.1.EJ z dnia 1 marca 2024 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „(...) Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do alokacji Kosztów transakcyjnych oraz Kosztów finansowania proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w np. 15 ust. 2-2b ustawy CIT. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Państwa twierdzeniem, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej np. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji’’;

• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB1-1.4010.667.2023.1.KM z dnia 19 grudnia 2023 r., w której zostało potwierdzone: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie", o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji(...)”;

• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB1-3.4010.241.2020.1.PC z dnia 12 sierpnia 2020 r., gdzie wskazano: „(...)Tym samym Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wydatki na odsetki od kredytu zaciągnięte na zakup akcji do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów(...)”.

Powyższa argumentacja jest tym bardziej zasadna w związku z sytuacją opisaną w niniejszym wniosku, tj. w przypadkach, w których do nabycia udziałów/akcji Spółek nie dojdzie, finalnie bowiem Wnioskodawca nie poniesie wydatku na nabycie udziałów/akcji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż Koszty Transakcyjne powinny stanowić koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, a więc tzw. koszt pośredni, gdyż nie stanowią one wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. wydatku na nabycie udziałów/akcji.

3. Alokacja Kosztów Transakcyjnych do źródeł przychodów

Koszty pośrednie uzyskania przychodu mogą być alokowane do jednego z dwóch źródeł przychodów, tj. (1) zysków kapitałowych albo (2) innych źródeł przychodów (działalność operacyjna) lub do obydwu na podstawie odpowiedniej proporcji. Podstawę dla takiej alokacji daje art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Natomiast, jak stanowią art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zatem w sytuacji, w której podatnik ponosi koszty wspólne, których nie jest w stanie przypisać do jednego źródła przychodów, to takie koszty należy przyporządkować do obydwu źródeł przychodów wg tzw. klucza przychodowego.

Oznacza to, że Koszty Transakcyjne, które mają efektywnie związek ze wszystkimi przychodami Wnioskodawcy, w tym z przychodami generowanymi za pośrednictwem, bądź dzięki nabyciu Spółek, tj. przychodami ze źródła pozostałe przychody (w tym z przychodami ze świadczenia Usług reklamowych i Usług wsparcia) oraz przychodami kapitałowymi (w szczególności określonymi w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), należałoby powiązać odpowiednio ze źródłami przychodów: zyski kapitałowe oraz tzw. inne źródła.

Konsekwentnie, poniesione Koszty Transakcyjne powinny być na podstawie art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT alokowane do obydwu źródeł przychodów według klucza przychodowego, wyliczonego jako stosunek odpowiednio łącznych przychodów ze źródła zysków kapitałowych osiągniętych przez Wnioskodawcę w ogólnej kwocie uzyskanych przez niego przychodów oraz łącznych przychodów z „innych źródeł” osiągniętych w stosunku do ogólnej kwoty przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę, bez względu na okoliczność czy finalnie dojdzie do nabycia udziałów lub akcji.

Wnioskodawca podkreśla, iż poniesienie wydatków na nabycie udziałów lub akcji ze swej istoty w przyszłości może przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zysków kapitałowych, niemniej nie powinno być to przesłanką do dokonania alokacji kosztów związanych z nabyciem udziałów (akcji) wyłącznie do jednego źródła przychodów – tj. do przychodów z zysków kapitałowych. Zdaniem Wnioskodawcy, praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów, może być dokonane zarówno w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, jak również w celu dotyczącym działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały. W takim przypadku nabycie akcji lub udziałów nie jest nakierowane na bezpośrednie uzyskiwanie przychodów z zysków kapitałowych. Innymi słowy, sama możliwość osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów związanych z nabywanymi udziałami lub akcjami w Spółkach, zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych nie wyklucza, zdaniem Wnioskodawcy, prawa do zastosowania w analizowanym przypadku zasady zdefiniowanej w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego strategia prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę potwierdza bowiem, że głównym celem nabycia akcji/udziałów w Spółkach są korzyści wynikające z rozszerzenia zakresu podstawowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Konsekwentnie, podobnie jak nabycie towaru służącego działalności gospodarczej, także nabycie udziałów/akcji nie jest celem samym w sobie, lecz jedynie środkiem prowadzącym do kolejnego celu. Spółka nabywa spółkę zależną (tak jak pozyskuje środki trwałe, materiały, towary handlowe itd.) nie po to, by ją posiadać, lecz w celu rozszerzenia zakresu własnej działalności gospodarczej, zaliczanej do źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, pozyskanie Spółek w portfolio inwestycji zakłada rozszerzenie bazy przychodów podatkowych Wnioskodawcy, m.in. o sprzedaż do tych spółek Usług Reklamowych i Usług Wsparcia, co z kolei przekłada się na zwiększenie dynamiki przychodów Wnioskodawcy. Zgodnie ze strategią Wnioskodawcy, przesłanką, dla której planowane jest nabywanie Spółek są głównie cele biznesowe, m.in. zwiększenie obecności Wnioskodawcy na danym rynku, ekspansja na nowe rynki oraz zwiększenie wpływu na Spółki. Kolejną korzyścią wynikającą z planowanego nabycia Spółek jest uzyskanie danych umożliwiających bardziej precyzyjne dotarcie z reklamą do konkretnej grupy odbiorców, co podnosi atrakcyjność i wartość usług reklamowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich, a w efekcie przekłada się pozytywnie na skalę przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji należy wskazać, że w związku z planowanym nabyciem Spółek, Wnioskodawca zakłada osiąganie zarówno przychodów z zysków kapitałowych w postaci dywidend oraz przychodów z innych źródeł, niż zyski kapitałowe w postaci przychodów z działalności operacyjnej, w tym z tytułu:

• świadczenia Usług reklamowych na rzecz Spółek,

• świadczenia Usług wsparcia na rzecz Spółek,

• zwiększenia wartości i atrakcyjności świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich usług reklamowych, które zyskują większą wartość i atrakcyjność, z uwagi na możliwość bardziej precyzyjnego dotarcia z reklamą do konkretnej grupy odbiorców (z powodu uzyskania danych ze Spółek) co przekłada się pozytywnie na skalę przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że choć możliwość osiągnięcia przez niego wymienionych powyżej przychodów operacyjnych jest związana z planowanym nabyciem udziałów/akcji w Spółkach, to z całą pewnością nie można powiedzieć, że stanowią one przychody kapitałowe. Katalog przychodów z zysków kapitałowych wskazany w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT ma bowiem charakter zamknięty. Tym samym, jeżeli wymienionych powyżej w pkt 1-3 przychodów osiąganych przez Spółkę nie można przyporządkować do jednego z wymienionych w art. 7b przychodów z zysków kapitałowych, to bez wątpienia stanowią one pozostałe źródła przychodów.

Również analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, iż generalną przesłanką umożliwiającą alokację pośrednich kosztów nabycia udziałów/akcji do kosztów związanych z podstawową działalnością operacyjną jest to, aby wskutek nabycia istniała realna możliwość zwiększenia przychodów z podstawowej działalności gospodarczej danego podmiotu. Przesłanki uzasadniające alokację kosztów nabycia udziałów lub akcji do przychodów o charakterze operacyjnym wystąpią, jeśli dany podmiot wskutek nabycia udziałów lub akcji, przykładowo:

• uzyska wpływ na działalność gospodarczą przejętego podmiotu, polegającą na dystrybucji towarów sprzedawanych pod własną marką,

• będzie miał możliwość aktywnego podejmowania działań inwestycyjnych, w celu zwiększenia przychodów z dystrybucji produktów sprzedawanych pod marką własną (co przekłada się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży własnych wyrobów gotowych),

• dokona ekspansji oraz rozwoju działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży,

• osiągnie różnorodne cele gospodarcze,

• wkroczy na nowe rynki,

• uzyska kontrolę nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi,

• uzyska know-how,

• wzmocni pozycję na rynku zagranicznym, poprzez przejęcie kontroli nad miejscowymi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi,

• rozbuduje portfolio produktów oferowanych na polskim rynku oraz za granicą,

• zmieni strategię firmy poprzez ograniczenie działalności w zakresie dystrybucji na rzecz zwiększenia działalności produkcyjnej,

• uzyska realny wpływ na działalność spółki, zaopatrującej podmiot w surowce do produkcji,

• uniknie problemów związanych z uzyskaniem odpowiednich ilości surowców, w celu zabezpieczenia możliwości produkcyjnych,

• zoptymalizuje łańcuch dostaw, zwiększając efektywność zarządzania,

• uzyska przewagę konkurencyjną na rynku poprzez efektywne zarządzanie produktem.

Wskazane przesłanki zostały wyinterpretowane z konkretnych stanów faktycznych występujących w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

• wyroku NSA z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 2627/20,

• wyroku NSA z dnia 29 lipca 2021 sygn. akt II FSK 37/19,

• wyroku NSA z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1695/20,

• wyroku NSA z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1969/20,

• wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 252/23,

• wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 394/23,

• wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 411/21,

• wyroku NSA z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 665/21.

W świetle przytoczonego orzecznictwa, jeśli celem transakcji nabycia udziałów/akcji jest zwiększenie przychodów z podstawowej działalności spółki nabywającej, wówczas powinna istnieć możliwość przypisania wydatków pośrednich związanych z tym nabyciem (a więc m.in. kosztów transakcyjnych) do obu źródeł przychodów, tj. do zysków kapitałowych i tzw. innych przychodów z działalności operacyjnej, przy zastosowaniu klucza przychodowego, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Wnioskodawca podkreśla, iż orzecznictwo sądowe jest obecnie jednolite, a powołane powyżej wyroki jednoznacznie potwierdzają możliwość alokacji kosztów finansowania lub kosztów transakcyjnych poniesionych na nabycie udziałów/akcji do przychodów o charakterze operacyjnym, jeśli tylko nabycie udziałów/akcji prowadzi do zwiększenia przychodów z podstawowej działalności gospodarczej danego podmiotu.

Odnosząc się do okoliczności zaprezentowanych w niniejszym wniosku, poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Transakcyjne związane z planowanym nabywaniem Spółek nie mają służyć wyłącznie osiągnięciu przychodów z zysków kapitałowych, lecz mają na celu realne zwiększenie przychodów z podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. świadczenia usług reklamowych, między innymi poprzez:

• możliwość zbierania wspólnych z innymi podmiotami zgód RODO, co pozwala na zwiększenie zasięgu kampanii reklamowych Wnioskodawcy,

• poprawę efektywności sprzedażowej m.in. dzięki możliwości łączenia danych o użytkownikach ze zróżnicowanych źródeł w celu ich analizy dla potrzeb kampanii reklamowych (tzw. big data),

• wymianę know-how (wiedzy i doświadczeń) w zakresie e-commerce oraz wymianę danych w ramach algorytmów big data w celu skuteczniejszego świadczenia usług reklamowych przez Wnioskodawcę,

• możliwość testowania nowych rozwiązań reklamowych Wnioskodawcy przez podmioty e-commerce (z grupy kapitałowej) o znaczącej skali i optymalizację mechanizmów reklamowych Wnioskodawcy,

• wykorzystanie know-how (wiedzy i doświadczeń) Spółek do zbudowania marki,

• umocnienie Wnioskodawcy na pozycji lidera rynku (m.in. w zakresie liczby użytkowników korzystających z serwisów grupy Wnioskodawcy),

• poprawienie pozycji negocjacyjnej względem klientów,

• zwiększenie oferty produktowej i możliwość cross-promocji,

• wymianę doświadczeń oraz zasięgów w celu wzajemnego rozwoju social media oraz uzyskanie dostępu do wielomilionowych fanpage’ów na portalach internetowych oraz dostępu do nowych, dotychczas niedostępnych dla Wnioskodawcy treści,

• rozwój produktu audio w ramach działalności mediowej oraz stworzenie szerokiego produktu subskrypcyjnego dla użytkowników portalu X1.

Wnioskodawca podkreśla, iż skoro argumentacja co do możliwości alokacji Kosztów Transakcyjnych związanych z nabyciem udziałów/akcji w części również do przychodów operacyjnych może mieć zastosowanie do sfinalizowanych transakcji nabycia udziałów/akcji, zdaniem Wnioskodawcy, również koszty transakcyjne związane z transakcjami niezrealizowanymi powinny być dla celów podatkowych traktowane w analogiczny sposób.

Poniesienie Kosztów Transakcyjnych warunkuje uzyskanie niezbędnych przez Wnioskodawcę informacji, niezbędnych do podjęcia decyzji przez Wnioskodawcę o nabyciu udziałów lub akcji innej spółki. Wydatki te obejmują głównie pozyskanie opinii podmiotów zewnętrznych, pozwalających na ocenę ryzyka finansowego, prawnego i podatkowego związanego z nabyciem akcji lub udziałów innej spółki. W momencie ponoszenia Kosztów Transakcyjnych, Wnioskodawca zasadniczo nie posiada wiedzy na temat tego czy opiniowana transakcja dojdzie do skutku, czy jednak ze względu na ujawnione ryzyka lub warunki zaproponowane przez drugą stronę do nabycia akcji lub udziałów ostatecznie nie dojdzie. Niemniej co istotne, podobnie jak w przypadku transakcji zrealizowanych, celem planowanych transakcji nabycia udziałów lub akcji w Spółkach, które jednak ze względów wskazanych przez Wnioskodawcę nie dochodzą do skutku, jest osiąganie zarówno przychodów z zysków kapitałowych w postaci dywidend jak i przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe w postaci przychodów z działalności operacyjnej. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca ponosi Koszty Transakcyjne zarówno w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej, jak i w celu uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Skoro istnieje możliwość realnej oceny wpływu poniesienia Kosztów Transakcyjnych na osiągnięcie przychodu o charakterze operacyjnym, zatem istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe także wtedy, gdy ostatecznie do nabycia udziałów lub akcji nie dojdzie.

Zważywszy na przytoczony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w przypadku uznania, iż Koszty Transakcyjne w sytuacji w której ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów lub akcji, nie mogłyby zostać alokowane przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł, w praktyce spowodowałoby to, że Wnioskodawca nie mógłby odliczyć kosztów uzyskania przychodów od przychodów nie będących przychodami z zysków kapitałowych osiągniętych w związku z nabywaniem Spółek. W konsekwencji spowodowałoby to, iż opodatkowaniu podlegałby przychód – co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2024 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.287.2024.1.IN uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej uznania kosztów ponoszonych w celu nabycia udziałów/akcji w sytuacji, gdy do tego nabycia ostatecznie nie dojdzie, za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Natomiast w części dotyczącej kwalifikacji ww. kosztów do źródła przychodów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że koszty te powinny w całości zostać przypisane do tzw. „przychodów z innych źródeł”.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 7 sierpnia 2024 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.287.2024.1.IN wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Spółka należy do grupy kapitałowej i prowadzi działalność medialno-reklamową. Strategia gospodarcza w grupie kapitałowej zakłada między innymi wykorzystanie potencjału rosnącego rynku, m.in. poprzez przejmowanie przez Spółkę innych spółek działających na tym rynku.

W związku z planowanym nabywaniem nowych spółek, Wnioskodawca ponosi m.in. następujące koszty (dalej: „Koszty Transakcyjne”):

• koszty doradztwa prawnego związanego z transakcją nabycia,

• koszty doradztwa finansowego związanego z transakcją nabycia,

• koszty doradztwa podatkowego,

• koszty badania due dilligence,

• koszty wyceny.

Decyzje o nabyciu spółek podejmowane są po uzyskaniu wyżej wymienionych opinii podmiotów zewnętrznych, pozwalających na ocenę ryzyka finansowego, prawnego i podatkowego związanego z transakcją. Spółka może więc podjąć decyzję o wycofaniu się z transakcji przejęcia podmiotu, a także do nabycia udziałów/akcji może nie dojść z uwagi na brak akceptacji oferty zakupu złożonej przez Spółkę.

Przedmiotem zgłoszonych wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wymienione powyżej Koszty Transakcyjne, poniesione bez finalnego efektu w postaci zakupu udziałów/akcji, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (pytanie nr 1) oraz czy powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów zyski kapitałowe oraz źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, na podstawie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT (pytanie nr 2).

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidulanej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Wskazać należy, że:

• za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

• za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Moment poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami został określony w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Moment zaliczenia wydatków na nabycie udziałów/akcji do kosztów uzyskania przychodów określa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Przez nabycie udziałów/akcji rozumie się ich zakup od właściciela, a koszty nabycia stanowi zapłacona cena wraz z kosztami bezpośrednimi transakcji. Wydatkami na nabycie udziałów/akcji są zatem: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W analizowanej sprawie przedmiotem wątpliwości Spółki jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Transakcyjnych, na które składają się:

• koszty doradztwa prawnego związanego z transakcją nabycia,

• koszty doradztwa finansowego związanego z transakcją nabycia,

• koszty doradztwa podatkowego,  koszty badania due dilligence,  koszty wyceny.

W ocenie Szefa KAS, wyżej wymienione koszty nie stanowią wydatków na nabycie udziałów lub akcji. Są ponoszone w związku z planowanym nabyciem, jednak nie warunkują tego nabycia, tj. nie są kosztami, których poniesienie jest niezbędne dla przeprowadzenia transakcji nabycia, tak jak w przypadku ceny nabycia czy podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z opisu przedstawionego przez Spółkę, Koszty Transakcyjne to szeroko pojęte koszty doradcze, które mają na celu ocenę ryzyka finansowego, prawnego i podatkowego związanego z transakcją. Taka ocena ryzyka może być podstawą do wycofania się z transakcji.

Koszty Transakcyjne to wydatki, których nie można jednoznacznie przyporządkować do konkretnych przychodów, ale są uzasadnione jako służące osiągnięciu przychodów, utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Spółka wykazała bowiem, że ponosi te koszty z zamiarem nabycia udziałów lub akcji w celu zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku, gdy ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, Koszty Transakcyjne poniesione w celu nabycia akcji lub udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy więc uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że odrębnie ustala się dochód z każdego z tych dwóch źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Zamknięty katalog przysporzeń stanowiących przychody z zysków kapitałowych ustawodawca zawarł w art. 7b ustawy o CIT. Natomiast, ustawa nie zawiera definicji przychodów z drugiego ze źródeł przychodów, tj. „z innych źródeł przychodów”, co oznacza, że są nimi wszystkie inne przychody, w szczególności określone ogólnie w art. 12 ustawy o CIT, nie będące przychodami z zysków kapitałowych.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b.

Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów i nakazał odrębne ustalanie dochodu z każdego z tych źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, aby później te dochody sumować. Oznacza to, że istnieje konieczność przyporządkowania kosztów do przychodów z każdego z dwóch źródeł w sposób określony w art. 15 ustawy o CIT.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje natomiast możliwość zastosowania klucza alokacji polegającego na przypisaniu do danego źródła przychodu kosztów, co do których nie jest możliwe przypisanie do jednego źródła przychodów, poprzez alokowanie kosztów do poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zakresem regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT powinny być objęte tylko koszty, które pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że ocena charakteru powiązania kosztów z przychodami musi zawsze odbywać się w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, tj. powinna uwzględniać charakter prowadzonej przez podatnika działalności, jego specyfikę, źródło osiąganych przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje nabycie udziałów lub akcji w celu włączenia ich w strukturę grupy kapitałowej. Na moment poniesienia tych wydatków Spółka nie posiada wiedzy na temat tego, czy dana transakcja dojdzie do skutku.

W związku z planowanym nabyciem udziałów lub akcji, Spółka nie planuje uzyskiwania przychodów z tytułu zbycia tych udziałów/akcji, nie wyklucza jednak uzyskiwania przychodów z dywidend od nabytych podmiotów.

W związku z planowanym nabywaniem nowych spółek, Wnioskodawca zakłada możliwość osiągania przede wszystkim przychodów z tytułu:

a. świadczenia Usług reklamowych na rzecz spółek

b. świadczenia Usług wsparcia na rzecz spółek

c. świadczenia przez Wnioskodawcę usług reklamowych na rzecz podmiotów trzecich, które zyskują większą wartość i atrakcyjność, z uwagi na możliwość bardziej precyzyjnego dotarcia reklamy do konkretnej grupy odbiorców (z powodu uzyskania danych z nabywanych spółek), co przekłada się pozytywnie na skalę przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę.

W ocenie Szefa KAS, w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Koszty Transakcyjne będą stanowiły koszt uzyskania przychodów zarówno ze źródła zyski kapitałowe, jak i ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie klucz alokacji przewidziany w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Zakresem regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT są bowiem objęte koszty, które pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów oraz, co należy podkreślić, dotyczą obu źródeł przychodów. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów następuje, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danych okolicznościach (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Celem planowanych transakcji nabycia udziałów lub akcji w spółkach jest osiąganie przez Spółkę zarówno przychodów z zysków kapitałowych w postaci dywidend, jak i przychodów z innych źródeł w postaci przychodów z działalności operacyjnej. W momencie ponoszenia Kosztów Transakcyjnych Spółka planuje nabycie udziałów lub akcji w innych podmiotach w celu zwiększenia przychodów z podstawowej działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług reklamowych. Spółka wskazała, że zwiększenie tych przychodów będzie możliwe m.in. poprzez poprawę efektywności sprzedażowej (np. możliwość łączenia danych o użytkownikach ze zróżnicowanych źródeł w celu ich analizy dla potrzeb kampanii reklamowych, wymianę know-how w zakresie e-commerce oraz wymianę danych w ramach algorytmów big data w celu skuteczniejszego świadczenia usług reklamowych, zwiększenie oferty produktowej i możliwość cross-promocji).

Zatem, w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz fakt, że Koszty Transakcyjne są związane zarówno ze źródłem przychodów pozostałych, jak i przychodów z zysków kapitałowych, należy uznać, że Koszty Transakcyjne poniesione przez Spółkę w związku z planowanym nabyciem udziałów lub akcji, stanowią koszty uzyskania przychodów z obu źródeł.

Oznacza to, że Spółka powinna zakwalifikować Koszty Transakcyjne do kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu klucza alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należy więc uznać za prawidłowe.

Podsumowując stanowisko Szefa KAS, w przypadku, gdy ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, Koszty Transakcyjne poniesione w celu nabycia akcji lub udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, alokowane przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.287.2024.1.IN wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, biorąc pod uwagę jej częściową nieprawidłowość obejmującą ocenę kwalifikacji Kosztów Transakcyjnych do źródła przychodów.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[3]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

---

[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: Ordynacja podatkowa.

[2] Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.), dalej: ustawa o CIT

[3] Dz. U. z 2024 r. poz. 935